王清剛　吳志秀

【關(guān)鍵詞】 綜合收益; 其他綜合收益; 概念界定; 收益計(jì)量; 計(jì)量模式

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）20-0040-08

一、引言及文獻(xiàn)綜述

收益既是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要目標(biāo)，又是會(huì)計(jì)理論研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。收益的確認(rèn)與計(jì)量歷來(lái)為人們所關(guān)注，特別是在我國(guó)，收益情況被作為業(yè)績(jī)考核、政府監(jiān)管、資源配置、稅費(fèi)征管、利潤(rùn)分配等的主要依據(jù)。收益雖然受到人們的普遍關(guān)注和重視，但對(duì)其概念和內(nèi)涵卻有著不同的理解。1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）提出綜合收益（Comprehensive Income）的概念，引發(fā)廣泛關(guān)注，將其定義為“在報(bào)告期內(nèi)，由企業(yè)與所有者以外的交易或事項(xiàng)及其他情形所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動(dòng)”。從構(gòu)成內(nèi)容看，綜合收益包括凈利潤(rùn)（Net Income）①和其他綜合收益（Other Comprehensive Income，OCI）。然而，人們對(duì)凈利潤(rùn)的研究很多，對(duì)其他綜合收益的關(guān)注卻不夠，至今仍沒(méi)有權(quán)威的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益

什么是收益？經(jīng)濟(jì)界和會(huì)計(jì)界有著不同的理解。收益的概念起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密（Adam Smith）在其經(jīng)典代表作《國(guó)富論》中將收益定義為“財(cái)富的增加”“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”②。1890年，另一位古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾（Alfred Marshall）提出區(qū)分實(shí)體資本和增值收益的思想，認(rèn)為收益是實(shí)體資本所形成的增值額③。20世紀(jì)初，歐文·費(fèi)雪（Irving Fisher）也強(qiáng)調(diào)資本和收益的區(qū)分，認(rèn)為資本是某一時(shí)點(diǎn)上的財(cái)富存量，收益則是某一時(shí)期內(nèi)的財(cái)富流量④。希克斯（J.R.Hicks）在1946年出版的《價(jià)值與資本》一書(shū)中指明：“收益是在保持期末和期初同樣富有的情況下，一個(gè)人在某一時(shí)期可以消費(fèi)的最大金額”⑤。?？怂沟倪@一定義雖然是針對(duì)個(gè)人收益而言，但對(duì)企業(yè)也同樣適用，可以把企業(yè)收益理解為期末資本和期初資本的差額，當(dāng)然這個(gè)差額不包括投資人新追加的資本投入和對(duì)投資人的利潤(rùn)分配。

在會(huì)計(jì)學(xué)上，收益通常被認(rèn)為是一定期間內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入減去相關(guān)成本費(fèi)用后的差額。例如，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）認(rèn)為會(huì)計(jì)主要是作為計(jì)算剩余（即收入和成本差額）的一種方法而存在⑥;葛家澍等認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)收益要取決于期間收入和費(fèi)用的正確配比⑦。根據(jù)會(huì)計(jì)上的收益實(shí)現(xiàn)原則，會(huì)計(jì)收益不僅包括已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收益，也包括已實(shí)現(xiàn)的非經(jīng)營(yíng)利得和損失。因此，會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量實(shí)際上就是收入與費(fèi)用、利得與損失的確認(rèn)和計(jì)量，會(huì)計(jì)人員通過(guò)對(duì)本期交易和事項(xiàng)的分析及判斷，遵循一系列的會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、穩(wěn)健性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等，確認(rèn)和計(jì)量本期已實(shí)現(xiàn)的收入及相應(yīng)的成本費(fèi)用，收入和費(fèi)用配比后的差額為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加減利得和損失后，即為本期凈利潤(rùn)。

從理論基礎(chǔ)看，綜合收益是對(duì)經(jīng)濟(jì)收益的反映，OCI是經(jīng)濟(jì)收益和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的差額，即未實(shí)現(xiàn)收益部分[1]。OCI是會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益博弈的結(jié)果[2]，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益的回歸[3]，特別是近年來(lái)商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，新的投融資方式和金融工具層出不窮，公允價(jià)值廣泛使用，大量“未實(shí)現(xiàn)”收益產(chǎn)生，OCI應(yīng)運(yùn)而生，會(huì)計(jì)收益概念慢慢趨近經(jīng)濟(jì)收益。

（二）各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)其他綜合收益的概念界定

OCI概念源于美國(guó)，是在利得、損失和綜合收益相關(guān)概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在《公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表中反映資產(chǎn)的持有利得，同時(shí)保持對(duì)收益已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的區(qū)分。1997年6月，F(xiàn)ASB頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》，正式從準(zhǔn)則層面將綜合收益劃分為凈利潤(rùn)和OCI兩類(lèi)，認(rèn)為OCI是“在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下包括在綜合收益中但不包括在凈利潤(rùn)中的收入、費(fèi)用、利得和損失”，即OCI=綜合收益-凈利潤(rùn)，并規(guī)定了OCI的三種可選擇列報(bào)方式⑧。

我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增加了利得和損失的概念，體現(xiàn)了全面收益理念。2009年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，正式引入OCI。2014年，財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，正式將綜合收益和其他綜合收益納入準(zhǔn)則體系。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也一直致力于OCI的修訂與完善。2007年IASB在其《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1）修訂版中正式引入“綜合收益”概念。2011年6月，IASB發(fā)布的《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》對(duì)IAS1進(jìn)行了修訂，改進(jìn)了OCI列報(bào)并將OCI定義為“依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不能在當(dāng)期損益中確認(rèn)的收入和費(fèi)用”。同時(shí)規(guī)定“損益是收入減去費(fèi)用之后的總額，不包括其他綜合收益組成部分”。隨后于2013年7月發(fā)布了討論稿《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核》，在該討論稿第八部分強(qiáng)調(diào)“損益應(yīng)包括所有基于歷史成本計(jì)量的結(jié)果和大多數(shù)已實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而主要源于重新計(jì)量中未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入OCI?！?/p>

綜上所述，雖然各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)嘗試對(duì)OCI進(jìn)行了概念界定，但多采用排除法進(jìn)行間接定義，缺少直接而權(quán)威的定義，這對(duì)OCI的相關(guān)研究來(lái)說(shuō)缺少最基本的概念支撐。

（三）其他綜合收益的國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

IASB和各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)OCI的關(guān)注引發(fā)了學(xué)術(shù)界的相關(guān)研究。近年來(lái)，涌現(xiàn)了不少關(guān)于OCI的價(jià)值相關(guān)性[4-8]、OCI與盈余管理的關(guān)系[9-11]、OCI的持續(xù)性和預(yù)測(cè)能力[5]以及OCI列報(bào)與披露具體問(wèn)題[12-14]的研究。目前有關(guān)OCI的研究大多集中在OCI與資本市場(chǎng)，以實(shí)證研究為主，但從OCI的內(nèi)涵和特征出發(fā)，對(duì)OCI的概念界定及其特征問(wèn)題展開(kāi)研究的卻鮮有涉及。