馮 潞，崔紅梅

（1.天脊煤化工集團股份有限公司，山西 長治 047507；2.山西天脊集團建筑工程有限公司，山西 長治 047507）

0 引言

新型冠狀病毒肺炎疫情直接影響企業(yè)生產(chǎn)和人民的正常生活，許多小型微利企業(yè)經(jīng)濟力量薄弱，一些小型工廠不能正常復(fù)工，受到的沖擊較嚴(yán)重。企業(yè)為復(fù)工復(fù)產(chǎn)一手抓疫情防控，一手抓生產(chǎn)經(jīng)營，壓力較大，政府為扶持小微企業(yè)盡快恢復(fù)正常生產(chǎn)，在稅金政策方面出臺多項稅收優(yōu)惠政策，如《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號）指出，除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡稱納稅人），適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；《關(guān)于支持疫情防控保供等稅費政策實施期限的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第28號）執(zhí)行日期為2020年1月1日至2020年12月31日。2021年繼續(xù)延期，執(zhí)行到2021年12月31日；《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實施應(yīng)對疫情部分稅費優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第7號）《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持個體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第13號）等。

1 稅額扣除問題的提出

財政部和稅務(wù)總局連續(xù)出臺的文件中，關(guān)于適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅，執(zhí)行期也延續(xù)到2021年底。小型微利企業(yè)享受稅率2%的優(yōu)惠。則小型微利企業(yè)的下游企業(yè)，如建安企業(yè)接收到小型微利企業(yè)的稅率1%合規(guī)票據(jù)后，如何扣除是值得探討的問題。

自1993年增值稅稅改以來，增值稅范圍逐步擴大，到2016年5月1日全面推行“營改增”試點，一方面實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋；另一方面將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。稅務(wù)征管方面，在發(fā)票上由最初的紙質(zhì)普通發(fā)票和專用發(fā)票，到現(xiàn)在紙質(zhì)、電子發(fā)票并用。問題是：只要增值稅專用發(fā)票開的稅率是1%（疫情期間），就只能抵扣或扣除1%？從增值稅抵扣鏈角度考慮，普遍性認(rèn)為：只要增值稅專用發(fā)票開的稅率是1%，就只能抵扣1%。但對于建安企業(yè)來講，在簡易計稅方法下的扣除方法就有所不同。建安企業(yè)增值稅的計稅方法有2種，即一般計稅方法和簡易計稅方法。這里主要探討在簡易計稅方法下稅額扣除問題。

2 小型微利企業(yè)和建安企業(yè)對于征收率1%稅額的執(zhí)行

2.1 小型微利企業(yè)概念

根據(jù)《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》第四條第（三）款規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)，營業(yè)收入300萬元及以上且資產(chǎn)總額300萬元及以上的為小型企業(yè)；營業(yè)收入300萬元以下或資產(chǎn)總額300萬元以下的為微型企業(yè)。

2.2 小型微利企業(yè)上繳稅金計算

對于小型微利企業(yè)來說，依據(jù)疫情時期的稅金優(yōu)惠政策，稅額直接享受優(yōu)惠，即：應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+1%）×1%。

2.3 建安企業(yè)一般納稅人上繳稅金計算

對于下游企業(yè)如建安企業(yè)一般納稅人來說，在簡易計稅方法下，不論取得的是普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，對于征收率1%的發(fā)票扣除均按征收率3%的稅額扣減。建安企業(yè)在簡易計稅方法下，應(yīng)納稅額的確定以總分包差作為銷售額，總分包差的計算是按照含稅價，即含稅的總分包款減去含稅的分包款，得出含稅總分包差，將其按照對應(yīng)計稅方法價稅分離后，再計算應(yīng)納稅額或者預(yù)繳稅款，即：簡易計稅方法的應(yīng)納稅額=（收取的全部價款+價外收入-分包款）÷（1+3%）×3%。

由此可見，分包款稅額的扣除與稅率無關(guān)，與票據(jù)的取得與票據(jù)的合規(guī)相關(guān)。盡管新冠疫情期間建安企業(yè)獲取的發(fā)票上的稅率是1%，但會計在處理賬務(wù)時仍按財稅〔2016〕36號文的原有政策全額扣抵。

政策依據(jù)為《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件第三十四條：簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率；第三十五條：簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額，即：銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

2.4 建筑服務(wù)不適用差額開票功能

建筑業(yè)的特殊規(guī)定：納稅人銷售建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證，否則不得扣除。另外還要明確：納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法計稅的，可以總分包差作為銷售額，但其開票口徑是全額開票，即建筑服務(wù)不適用差額開票功能。

2.5 建安企業(yè)在簡易計稅方法下的會計處理分錄

既然建筑服務(wù)不適用差額開票功能，會計處理業(yè)務(wù)時，簡易計稅的會計分錄就有所不同。①建安企業(yè)必須取得分包單位開具的合法有效的憑證，差額扣除的發(fā)票必須符合國家稅務(wù)總局2016年23號公告關(guān)于增值稅發(fā)票開具的規(guī)定，即品名必須是建筑服務(wù)稅目，且備注欄必須標(biāo)明工程項目名稱和建筑服務(wù)發(fā)生地所在的縣（市、區(qū)），并與分包合同內(nèi)容相對應(yīng)；②“簡易計稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)可根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定的通知》（財會〔2016〕22號）的規(guī)定。體現(xiàn)差額征稅增值稅的賬務(wù)處理分錄如表1所示。

表1 體現(xiàn)差額征稅增值稅的賬務(wù)處理分錄

這樣會計處理的結(jié)果是：在簡易計稅方法下，所取得發(fā)票1%或3%的稅額全額扣除，并且工程施工的成本也相應(yīng)扣減。因此建安企業(yè)必須高度重視扣稅憑證的管理，避免“應(yīng)抵未抵”，額外增加企業(yè)成本。

2.6 建筑業(yè)一般納稅人增值稅會計核算科目體系

建筑業(yè)一般納稅人增值稅會計核算科目體系如圖1所示。

圖1 建筑業(yè)一般納稅人增值稅會計核算科目體系

3 納稅申報

納稅申報是稅收概念，其目的不僅是為稅款的繳納，而是為使機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)了解納稅人的涉稅信息和涉稅數(shù)據(jù)，因此即便納稅人當(dāng)期在機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)補稅額為零，仍需履行納稅申報手續(xù)。稅務(wù)機關(guān)不關(guān)注建筑企業(yè)具體工程項目的信息，關(guān)注的是納稅人的涉稅數(shù)據(jù)，因此，建筑企業(yè)在納稅申報時，其所有簡易計稅方法計稅工程項目（包括本地項目和異地項目）的總包款，與所有工程項目的分包款（應(yīng)取得合規(guī)憑證）可綜合抵扣，匯總后分別填報在納稅申報表附列資料（三）的第六行第一列和第四列。但“異地預(yù)繳”必須區(qū)分工程項目，即總包款和分包款必須歸屬同一工程項目方可扣除，所在地為甲地區(qū)的工程項目的總包款不能扣除所在地為乙地區(qū)的工程項目的分包款。經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)在受理納稅人預(yù)繳稅款申請時，首先要審核分包工程合同以及分包發(fā)票（備注欄是否標(biāo)明工程項目名稱和所在地）是否屬于本行政區(qū)域的工程項目，然后再決定是否允許納稅人扣除，通過這種方式實現(xiàn)分項目的差額扣除。

4 結(jié)語

疫情期間政府出臺的優(yōu)惠政策適合小型微利企業(yè)（從稅法角度稱適合小規(guī)模納稅人），但不適合一般納稅人。因為小規(guī)模納稅人之間業(yè)務(wù)不涉及增值稅抵扣問題，而一般納稅人上下游抵扣聯(lián)環(huán)環(huán)相扣，應(yīng)納稅額只是增值部分。所以一般納稅人取得小規(guī)模納稅人的稅率1%的發(fā)票，在簡易計稅方法下，不論是普票還是增值稅專票均按含稅差額扣減，即應(yīng)納稅額=（總包-分包）÷（1+3%）×3%。但在一般納稅計稅方法下，即應(yīng)納稅額=銷項稅-進(jìn)項稅，建安企業(yè)如果取得小規(guī)模納稅人增值稅專票上稅率是1%的發(fā)票，就只能抵扣1%，則疫情期間會使企業(yè)受損2%，為此只能考慮通過雙方合同解決或讓對方開具3%的增值稅專用發(fā)票來解決。因為政府照顧的是小型微利企業(yè)（小規(guī)模納稅人），不是一般納稅人。由此可見，作為建安企業(yè)工作者應(yīng)科學(xué)認(rèn)識增值稅特性，尤其在疫情期間，一定要掌握和運用好稅收優(yōu)惠政策，使企業(yè)利益最大化；將增值稅的要求貫穿于企業(yè)管理全流程各環(huán)節(jié)，實現(xiàn)稅制改革與行業(yè)規(guī)范發(fā)展相結(jié)合，使企業(yè)健康有序發(fā)展，從而提高企業(yè)經(jīng)濟效益。