◆王曉潔 ◆李小倩 ◆陳肖肖

內(nèi)容提要：“十四五”時期，我國將由輕度老齡化邁向中度老齡化。要實(shí)現(xiàn)到2022年全面建成與我國人口老齡化進(jìn)程相適應(yīng)，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相協(xié)調(diào)，以“居家養(yǎng)老為基礎(chǔ)、以社會養(yǎng)老為依托、以機(jī)構(gòu)養(yǎng)老為補(bǔ)充、覆蓋城鄉(xiāng)”的養(yǎng)老服務(wù)體系，亟須構(gòu)建配套的稅收政策。我國現(xiàn)行與養(yǎng)老服務(wù)相關(guān)的稅收政策存在居家養(yǎng)老稅收激勵力度不夠，社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)稅收支持尚處起步，機(jī)構(gòu)養(yǎng)老稅收支持不平衡且鏈條不完整等問題?；诖?，文章從宏觀角度提出了規(guī)范養(yǎng)老稅收支持政策，拓寬稅收支持政策覆蓋面，鼓勵民間投資等方面的政策建議。

一、引言與文獻(xiàn)綜述

“十四五”時期，我國60歲以上老年人口將突破3億，標(biāo)志著我國由輕度老齡化邁向中度老齡化，養(yǎng)老服務(wù)面臨更大挑戰(zhàn)。從2018年的人口數(shù)據(jù)看，我國的人口出生率逐漸降低，人口年齡結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)中間寬、兩頭窄的特點(diǎn)（見圖1），其中45～55歲人口數(shù)量占比最大，該年齡段人口將成為20年后老齡人口主力軍。盡管2016年實(shí)施二孩政策，少兒人口比重有所提升，但由于龐大的人口基數(shù)，30年后我國的人口結(jié)構(gòu)將呈現(xiàn)“頭重腳輕”（見圖2）的特征。據(jù)預(yù)測，到2050年，我國老齡人口將達(dá)4.83億，預(yù)計占全球老齡人口總數(shù)的近1/4。面對如此嚴(yán)峻的人口老齡化形勢，2020年，黨的十九屆五中全會提出“實(shí)施積極應(yīng)對人口老齡化國家戰(zhàn)略”，“健全基本養(yǎng)老服務(wù)體系，發(fā)展普惠型養(yǎng)老服務(wù)和互助性養(yǎng)老，支持家庭承擔(dān)養(yǎng)老功能，培育養(yǎng)老新業(yè)態(tài)，構(gòu)建居家社區(qū)機(jī)構(gòu)相協(xié)調(diào)、醫(yī)養(yǎng)康養(yǎng)相結(jié)合的養(yǎng)老服務(wù)體系，健全養(yǎng)老服務(wù)綜合監(jiān)管制度?！钡悄壳拔覈酿B(yǎng)老服務(wù)體系的發(fā)展還處于初級階段，供需不均的結(jié)構(gòu)性矛盾較為突出，亟需制定相應(yīng)的措施與政策來補(bǔ)齊短板。在當(dāng)前背景下，稅收政策在養(yǎng)老服務(wù)體系中如何才能發(fā)揮有效作用？探討并回答這一問題，對于當(dāng)前及未來一個時期我國積極應(yīng)對老齡化、構(gòu)建新發(fā)展格局、促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

圖1 2018年中國人口結(jié)構(gòu)

圖2 2050年中國人口結(jié)構(gòu)預(yù)測

已有文獻(xiàn)對于支持養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展的稅收政策進(jìn)行了一些有益探討。在機(jī)構(gòu)養(yǎng)老方面，Okamoto（2007）提出應(yīng)該采用提高消費(fèi)稅稅率、降低利息收益稅稅率的方法來引導(dǎo)資本的形成，增加社會養(yǎng)老金的數(shù)額，以吸引外資進(jìn)入機(jī)構(gòu)養(yǎng)老應(yīng)對人口老齡化。在居家養(yǎng)老方面，李平（2011）介紹了美國在養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的經(jīng)驗(yàn)，如老年人出售住房減免稅收、老人參加志愿服務(wù)的補(bǔ)助免稅、為老年人開展咨詢服務(wù)免稅等，建議我國借鑒西方國家在減輕居家養(yǎng)老負(fù)擔(dān)方面的做法，進(jìn)一步完善養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠體系。白景明（2014）建議要給予與老人一起居住的子女更多個人所得稅優(yōu)惠以支持居家養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。北京市地方稅務(wù)局等（2016）建議對贍養(yǎng)人支出實(shí)行個人所得稅稅前專項(xiàng)扣除，贍養(yǎng)70歲以上老人的居家的部分支出可實(shí)行加計扣除。在養(yǎng)老服務(wù)提供主體均衡發(fā)展方面，UNDP《促進(jìn)中國養(yǎng)老服務(wù)體系發(fā)展的財稅政策研究》課題組（2012）建議應(yīng)以居家為主體，以社區(qū)為依托，加大財稅政策支持力度，形成多環(huán)節(jié)、多體系、廣覆蓋的全方位養(yǎng)老財稅政策體系。鄭軍和張璐（2020）認(rèn)為政府要擴(kuò)大供需主體稅收優(yōu)惠的覆蓋范圍，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠的管理與監(jiān)督。在提高養(yǎng)老服務(wù)從業(yè)人員素養(yǎng)方面，范秋萍（2018）建議應(yīng)發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的引導(dǎo)作用，鼓勵從業(yè)人員提高整體素質(zhì)，促進(jìn)非營利養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展。

現(xiàn)有文獻(xiàn)多認(rèn)為，我國在養(yǎng)老服務(wù)方面出臺的一些稅收政策，為養(yǎng)老服務(wù)體系的發(fā)展起到了支持作用。但面對人口老齡化日益加劇的趨勢，現(xiàn)有稅收政策難以適應(yīng)新情況，在有效破解養(yǎng)老服務(wù)的“難點(diǎn)、痛點(diǎn)、堵點(diǎn)”方面仍有調(diào)整空間。要實(shí)現(xiàn)“到2022年全面建立以居家為基礎(chǔ)、社區(qū)為依托、機(jī)構(gòu)為補(bǔ)充、醫(yī)養(yǎng)相結(jié)合的養(yǎng)老服務(wù)體系，到2035年中國特色養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)基本成熟定型，到本世紀(jì)中葉全面建成與社會主義現(xiàn)代化國家相適應(yīng)的、成熟完備的養(yǎng)老服務(wù)制度”的目標(biāo)，現(xiàn)有稅收政策顯然難以支撐。我國到底需要配置一個什么樣的稅收政策以適應(yīng)老齡化的需要？改革的空間在哪里？核心內(nèi)容又是什么？這些都是值得思考和回答的時代命題。

二、現(xiàn)行養(yǎng)老服務(wù)體系構(gòu)成及稅收支持政策

養(yǎng)老服務(wù)體系是指老年人獲得的全方位的養(yǎng)老服務(wù)支持系統(tǒng)，它是政府、社會和家庭等通過正式制度以及非正式制度的安排為老年人提供生活照料、醫(yī)療護(hù)理、精神慰藉等服務(wù)的政策體系。按照養(yǎng)老服務(wù)的提供者和老人的關(guān)系，可以將養(yǎng)老服務(wù)劃分為“家庭養(yǎng)老服務(wù)”和“社會養(yǎng)老服務(wù)”。家庭養(yǎng)老服務(wù)是指老人居住在家中，由子女、配偶、親屬、朋友等提供照料，也稱為“非正式養(yǎng)老服務(wù)”。本文的養(yǎng)老服務(wù)體系特指社會養(yǎng)老服務(wù)體系，它由居家養(yǎng)老服務(wù)、社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)三種方式構(gòu)成，三者之間的關(guān)系以及定位構(gòu)成了社會養(yǎng)老服務(wù)體系的基本框架。早在21世紀(jì)初期，有學(xué)者就提出了以“家庭養(yǎng)老為基礎(chǔ),機(jī)構(gòu)養(yǎng)老為補(bǔ)充,社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)為依托”的未來養(yǎng)老服務(wù)保障主要模式。我國官方正式提出三者之間的定位是2006年老齡委等十一個部門出臺的《關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的意見》，要求建立“居家養(yǎng)老為基礎(chǔ)，社區(qū)服務(wù)為依托，機(jī)構(gòu)養(yǎng)老為補(bǔ)充的服務(wù)體系”?！凹彝ァ⒕蛹?、社區(qū)、機(jī)構(gòu)”作為不同養(yǎng)老服務(wù)主體定位不同，構(gòu)成了我國多層次的養(yǎng)老服務(wù)保障體系。我國并沒有專門針對不同養(yǎng)老服務(wù)主體的稅收支持政策，現(xiàn)有稅收支持政策散見于各個稅種之中，有的政策以財政部公告的形式進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定（圖3）。

圖3 我國養(yǎng)老服務(wù)體系稅收支持政策圖譜

（一）激勵“居家養(yǎng)老”發(fā)展的稅收政策工具

居家養(yǎng)老屬于社會化養(yǎng)老服務(wù)的一種養(yǎng)老方式，老人通常居住在家中，由專門的服務(wù)人員上門提供醫(yī)療照護(hù)、生活照料等養(yǎng)老服務(wù)，它往往和家庭養(yǎng)老交織在一起。但家庭養(yǎng)老屬于非社會養(yǎng)老服務(wù)，是由家庭成員提供服務(wù)，二者共同之處在于都居住在家中。所以支持居家養(yǎng)老發(fā)展的稅收政策和支持家庭養(yǎng)老的稅收政策是不能完全分開的，二者相互依存。

1.個人所得稅。（1）2018年我國新修訂的個人所得稅法規(guī)定，享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的納稅人，贍養(yǎng)年滿60周歲的父母以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母，可以進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除，其中納稅人為獨(dú)生子女的可以按照每月2000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，納稅人為非獨(dú)生子女的按照每月不超過1000元的標(biāo)準(zhǔn)和兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?000元的扣除額度①《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法的通知》（國發(fā)〔2018〕41號），2018年12月13日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。（2）為鼓勵個人積累養(yǎng)老金，2018年我國選取試點(diǎn)開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險，個人通過商業(yè)養(yǎng)老資金賬戶購買符合規(guī)定的商業(yè)養(yǎng)老保險產(chǎn)品的支出，允許在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)稅前扣除；計入個人商業(yè)養(yǎng)老資金賬戶的投資收益，暫不征收個人所得稅；個人領(lǐng)取商業(yè)養(yǎng)老金時再征收個人所得稅，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計算繳納個人所得稅②《關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點(diǎn)的通知》（財稅〔2018〕22號），2018年4月2日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

2.有利于提高個人養(yǎng)老能力所涉及的稅種。（1）印花稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)運(yùn)用養(yǎng)老基金買賣證券應(yīng)繳納的印花稅實(shí)行先征后返；養(yǎng)老基金持有的證券，在養(yǎng)老基金證券賬戶之間的劃撥過戶，不屬于印花稅的征收范圍，不征收印花稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)管理的養(yǎng)老基金轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，免征社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的印花稅。（2）企業(yè)所得稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)在國務(wù)院批準(zhǔn)的投資范圍內(nèi)，運(yùn)用養(yǎng)老基金投資取得的歸屬于養(yǎng)老基金的投資收入，作為企業(yè)所得稅不征稅收入。（3）增值稅。對社?；饡梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)在國務(wù)院批準(zhǔn)的投資范圍內(nèi)，運(yùn)用養(yǎng)老基金投資過程中，提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入和金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免征增值稅③《關(guān)于基本養(yǎng)老保險基金有關(guān)投資業(yè)務(wù)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕95號），2018年9月20日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。資管產(chǎn)品管理人發(fā)生有關(guān)養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品的應(yīng)稅行為，暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅④《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2017〕56號），2017年6月30日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。該規(guī)定間接鼓勵投資人投資養(yǎng)老保障產(chǎn)品，有利于增加其投資收益。

（二）鼓勵“社區(qū)養(yǎng)老”發(fā)展的稅收政策工具

為鼓勵社區(qū)養(yǎng)老，我國2019年出臺了系列稅收激勵政策。企業(yè)所得稅政策規(guī)定，為社區(qū)提供養(yǎng)老、家政服務(wù)的機(jī)構(gòu)，所取得的收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，減按90%計入收入總額；為社區(qū)提供養(yǎng)老、家政服務(wù)取得的收入，免征增值稅；為社區(qū)提供養(yǎng)老服務(wù)的機(jī)構(gòu)自有或其通過承租、無償使用等方式取得并用于提供社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；承受房屋、土地用于提供社區(qū)養(yǎng)老、托育、家政服務(wù)的，免征契稅⑤《關(guān)于養(yǎng)老、托育、家政等社區(qū)家庭服務(wù)業(yè)稅費(fèi)優(yōu)惠政策的公告》，財政部公告2019年第76號，2019年6月28日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

（三）促進(jìn)“機(jī)構(gòu)養(yǎng)老”發(fā)展的稅收政策工具

1.企業(yè)所得稅。（1）對政府部門和企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅⑥《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕97號），2000年10月1日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。（2）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除⑦《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2018年12月29日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

2.個人所得稅。個人向非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的捐贈，符合相關(guān)規(guī)定的，準(zhǔn)予在計算其應(yīng)納稅所得額時按不超過應(yīng)納稅所得額30%部分扣除⑧《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》（國發(fā)〔2013〕35號），2013年9月6日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

3.房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅。對政府部門和企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船暫免征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅①《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》，（財稅〔2000〕97號），2000年10月1日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

4.耕地占用稅、契稅。對社會福利機(jī)構(gòu)占用耕地免征耕地占用稅②《中華人民共和國耕地占用稅法》，2018年12月29日發(fā)布，現(xiàn)行有效。；非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助免征契稅③《中華人民共和國契稅法》，2020年8月11日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。5.印花稅。財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐贈與社會福利機(jī)構(gòu)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅④《中華人民共和國印花稅法》，2021年6月10日通過，2022年7月1日實(shí)施。。

三、相關(guān)稅收政策面臨的問題

（一）稅收激勵政策和“9073”養(yǎng)老服務(wù)體系不匹配

我國當(dāng)前養(yǎng)老服務(wù)體系的定位是要實(shí)現(xiàn)“9073”工程，即90%的老年人以居家養(yǎng)老服務(wù)為主，7%的老年人依托社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)，3%的老年人通過機(jī)構(gòu)養(yǎng)老予以保障，這也是國際上的普遍做法（見表1）。當(dāng)前政府負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老服務(wù)支出主要包括養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施投資、基本養(yǎng)老服務(wù)補(bǔ)貼、養(yǎng)老床位補(bǔ)貼、養(yǎng)老護(hù)理人員補(bǔ)貼，政府每年的投資需求量大概在1000億元左右。當(dāng)前政府投資顯然不足，據(jù)統(tǒng)計“十三五”期間養(yǎng)老服務(wù)資金缺口合計達(dá)3014億元（胡祖銓，2015）。這就需要通過稅收政策激勵民間資本投資以彌補(bǔ)政府投資不足。由圖3可以看到，涉及養(yǎng)老服務(wù)體系發(fā)展的有個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅等9個稅種。但大部分稅種是針對養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的，涉及8個稅種；針對社區(qū)養(yǎng)老以及居家養(yǎng)老的稅收支持政策較少，尤其是激勵“居家養(yǎng)老”服務(wù)的稅種僅涉及4個，反映出宏觀上促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)體系發(fā)展的稅收激勵政策不均衡。

表1 部分發(fā)達(dá)國家及地區(qū)養(yǎng)老服務(wù)體系中三種養(yǎng)老方式比較

（二）居家養(yǎng)老稅收激勵政策力度不夠

居家養(yǎng)老，顧名思義養(yǎng)老地點(diǎn)在家中，老年人不脫離原有生活環(huán)境，它是家庭養(yǎng)老和社會養(yǎng)老的結(jié)合點(diǎn)，也是最符合中國傳統(tǒng)孝道精神的養(yǎng)老方式。2006年國務(wù)院首次提出以“居家養(yǎng)老為基礎(chǔ)”的理念，確立了其在養(yǎng)老服務(wù)體系中的基礎(chǔ)性定位。從2000年的“以家庭養(yǎng)老”為基礎(chǔ)到2006年以“居家養(yǎng)老”為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，折射出進(jìn)入人口老齡化社會后我國養(yǎng)老服務(wù)提供思路的變化。針對居家養(yǎng)老服務(wù)提供不足、比重偏低、質(zhì)量不高的問題，我國相繼出臺了系列政策，但距離真正建成“居家養(yǎng)老為基礎(chǔ)”的要求還有不小差距。就稅收政策而言，現(xiàn)有的稅收支持政策在助力居家養(yǎng)老發(fā)展方面還存在著一些問題?，F(xiàn)有的稅收政策除對聘用員工制家政服務(wù)人員在滿足條件后享受免征增值稅，對個人所得專項(xiàng)附加扣除以及個稅遞延型養(yǎng)老保險的稅收遞延扣除外，其他的稅收優(yōu)惠種類涉及的較少。同時，還存在有稅收優(yōu)惠政策但實(shí)質(zhì)無法享受的問題。比如我國個人所得稅專項(xiàng)扣除雖然對贍養(yǎng)老人的子女有最高2000元的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，但對于很多養(yǎng)老有困難的低收入群體而言，實(shí)質(zhì)上沒有享受該項(xiàng)稅收政策帶來的優(yōu)惠。除此之外，個人所得稅規(guī)定的贍養(yǎng)父母專項(xiàng)扣除政策簡單化、一刀切，毫無差別的按照獨(dú)生子女、非獨(dú)生子女方式分類扣除，無法體現(xiàn)不同類型子女的負(fù)擔(dān)程度，無法精準(zhǔn)支持居家養(yǎng)老服務(wù)的發(fā)展。

（三）社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的稅收支持政策尚處于起步階段

社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)就是通過政府扶持、社會參與、市場運(yùn)作，依靠社區(qū)向居家老人提供生活照料、醫(yī)療保健、精神慰藉、文化娛樂等為主要內(nèi)容的服務(wù)。社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)是對居家養(yǎng)老模式的補(bǔ)充與更新，要在養(yǎng)老服務(wù)體系中發(fā)揮“依托”作用。2019年之前社區(qū)養(yǎng)老的稅收支持政策基本處于空白狀態(tài)，2019年出臺了《關(guān)于養(yǎng)老、托育、家政等社區(qū)家庭服務(wù)業(yè)稅費(fèi)優(yōu)惠政策的公告》，優(yōu)惠內(nèi)容局限于社區(qū)內(nèi)的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與家政服務(wù)機(jī)構(gòu)，涉稅方面也僅有增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅以及土地使用稅。目前社區(qū)養(yǎng)老發(fā)展滯后，尤其是農(nóng)村社區(qū)養(yǎng)老更是滯后于城市，要更好地發(fā)揮社區(qū)養(yǎng)老在“十四五”期間對居家養(yǎng)老的支撐作用，需要強(qiáng)有力的稅收優(yōu)惠及一系列配套措施。雖然2019年出臺了相關(guān)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，但主要針對的是提供社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的“機(jī)構(gòu)”，對于從事社區(qū)養(yǎng)老事業(yè)的“人”尚缺乏支持政策。社區(qū)養(yǎng)老面臨的主要問題是人才短缺，養(yǎng)老護(hù)理人員供不應(yīng)求的問題近年逐漸突顯，而鼓勵人才流向社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的稅收支持政策還處于空白狀態(tài)。

（四）機(jī)構(gòu)養(yǎng)老的稅收支持政策不平衡且鏈條不完整

機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)是指由養(yǎng)老院、護(hù)理院、老年公寓等專門機(jī)構(gòu)為老年人提供飲食起居、生活護(hù)理、健康管理和文娛活動的綜合性服務(wù)，這些專門機(jī)構(gòu)又可分為營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)兩類。機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)有其特殊定位，主要是滿足失能、半失能以及失智老年人的養(yǎng)老需求，對于一般能自理的老年人還是鼓勵以居家和社區(qū)養(yǎng)老為主。目前機(jī)構(gòu)養(yǎng)老存在“短缺”與“閑置”并存的結(jié)構(gòu)性矛盾，社會辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)面臨“融資難、培訓(xùn)難、發(fā)展難”困境，以及養(yǎng)老護(hù)理人員短缺等問題，亟需政策支持。但稅收在支持機(jī)構(gòu)養(yǎng)老發(fā)展方面存在以下問題。首先，機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)的稅收支持政策不平衡。主要體現(xiàn)為營利性和非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)享受的稅收待遇不同，稅收支持政策多向非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)傾斜。非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等都是免征的；而營利性養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)僅免征增值稅、減征企業(yè)所得稅，對于符合小微企業(yè)的養(yǎng)老服務(wù)收入所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅①《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2018〕77號），2018年7月11日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。我國規(guī)定對于捐贈單位和個人通過規(guī)定渠道向養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)捐贈，符合條件的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時按照不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，個人可以享受個人所得稅稅前的應(yīng)納稅所得額30%的扣除。這一規(guī)定只適用于福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)。截至2019年底，全國共有各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和設(shè)施20.4萬個，養(yǎng)老床位合計775.0萬張，每千名老年人擁有養(yǎng)老床位30.5張。隨著消費(fèi)群體需求的增長，養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)更加多樣化、高質(zhì)化?，F(xiàn)有的稅收支持政策多向非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)傾斜，不利于鼓勵民間資本進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域。其次，缺乏對養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)融資支持的稅收優(yōu)惠政策。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)具有投資大但回收期長的屬性，對資金的需求較大。大多數(shù)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)由于缺乏抵押物，很難從銀行獲得貸款等融資支持，需要有相應(yīng)的稅收政策支持。再次，缺乏對養(yǎng)老護(hù)理人員的稅收支持政策。截至2018年底，我國失能、半失能老年人達(dá)4400萬，而養(yǎng)老護(hù)理從業(yè)人員僅30萬人。巨大的缺口需要各項(xiàng)政策的支持，但目前稅收政策是空白的。最后，缺乏對機(jī)構(gòu)養(yǎng)老的產(chǎn)業(yè)鏈延伸的稅收政策。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在建設(shè)與運(yùn)營過程中需要購買大量用于老年人服務(wù)的設(shè)備、器械與消耗品，目前尚沒有針對養(yǎng)老產(chǎn)品的稅收支持政策，降低了養(yǎng)老機(jī)構(gòu)對社會資本的吸引力。

四、完善養(yǎng)老服務(wù)體系稅收政策的建議

（一）從宏觀角度優(yōu)化人口老齡化風(fēng)險下的稅收政策

黨的十九屆五中全會把“積極應(yīng)對人口老齡化”上升為國家戰(zhàn)略。老齡化時代的來臨意味著我們需要重新思考現(xiàn)有的公共政策（包括稅收政策）以適應(yīng)人口老齡化發(fā)展的需要。人口老齡化將是未來我國制定宏、微觀政策的底色，這需要我們在制定稅收政策時把其作為重要因素加以考慮。第一，進(jìn)一步健全個人收入的稅收調(diào)節(jié)體系，以激勵養(yǎng)老服務(wù)人才、老年人本身以及家庭照顧成員的發(fā)展需要。要加快制定鼓勵老年人創(chuàng)造收入的稅收優(yōu)惠政策。無論是居家、社區(qū)還是機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)都需要財力支撐，提升老年人養(yǎng)老服務(wù)的財力基礎(chǔ)至關(guān)重要。要完善個人所得稅專項(xiàng)扣除政策以支持居家養(yǎng)老服務(wù)的發(fā)展。第二，制定鼓勵老年人消費(fèi)經(jīng)濟(jì)的稅收政策以吸引民間資本。由于人口結(jié)構(gòu)的變化，我國消費(fèi)結(jié)構(gòu)將由以青壯年為主的消費(fèi)市場向以老年人口為主的消費(fèi)市場轉(zhuǎn)變。研究顯示，老年人消費(fèi)總額占GDP的比重，將從2011年的5.1%持續(xù)攀升至2050年的約16.4%。因此，要加快制定從青壯年經(jīng)濟(jì)向老年經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的稅收政策。第三，未來出臺的房產(chǎn)稅也要針對老年人的特征加以考慮?！笆奈濉逼陂g，我國65歲以上老年人口增長將出現(xiàn)短暫放緩，給制度出臺留出了最后時間窗口，要充分利用這一難得的窗口期，系統(tǒng)改革我國現(xiàn)有的各項(xiàng)稅收政策以降低人口老齡化風(fēng)險。

（二）規(guī)范居家養(yǎng)老稅收支持政策并加大支持力度

居家養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展需要滿足兩個條件：提高老年人自身的養(yǎng)老能力，減輕照顧子女的負(fù)擔(dān)。為此，既要減免老年人本身的稅收負(fù)擔(dān)，又要間接減輕養(yǎng)老主體的稅收負(fù)擔(dān)。可以借鑒先期步入老齡化的發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)做法：一是對贍養(yǎng)老人費(fèi)用實(shí)行差別化的個人所得稅專項(xiàng)扣除政策。對贍養(yǎng)老年人并與老年人同住的子女可以在現(xiàn)有1000～2000元的扣除基礎(chǔ)上按照120%加計扣除。如日本和新加坡對贍養(yǎng)主體有較高的附加扣除金額，新加坡還出臺了“三代同堂花紅”政策，即與年邁父母同住的納稅人可扣除稅額達(dá)5000新元，同時為祖父母填補(bǔ)公積金退休戶頭也可享受稅額扣除的優(yōu)惠政策（胡燦偉，2003）。在美國，如果家庭照料者負(fù)擔(dān)老年人每年一半以上的支出，則按照照料稅收抵免政策享受稅收優(yōu)惠（李連友，2020）。二是對退休后再就業(yè)的老人取得收入實(shí)行減稅或免稅政策。美國的個人所得稅政策規(guī)定，老年人自身取得的一般性勞務(wù)收入可以享受高于普通勞動者的免征額待遇，且65歲及其以上的老年人可以享受的抵免金額為650美元。為了鼓勵居家養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展，我國可以推行對退休再就業(yè)老年人取得的收入給予減免稅的政策，有利于提升老年人自身養(yǎng)老能力。三是根據(jù)納稅人不同狀況采取不同標(biāo)準(zhǔn)的個人所得稅抵扣方案，對達(dá)不到納稅標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體在贍養(yǎng)老人時應(yīng)根據(jù)相應(yīng)狀況進(jìn)行財政補(bǔ)貼。四是盡快推進(jìn)個稅遞延型養(yǎng)老保險的全國范圍實(shí)施。發(fā)達(dá)國家為了鼓勵個人積累養(yǎng)老金，普遍實(shí)行了個稅遞延養(yǎng)老保險。目前全國僅有上海市、福建省和蘇州工業(yè)園區(qū)被選擇進(jìn)行試點(diǎn)，覆蓋范圍狹窄，受益人群也較少。為了提高現(xiàn)在年輕人的未來養(yǎng)老支付能力，應(yīng)盡快在全國范圍內(nèi)探索實(shí)施個稅遞延養(yǎng)老保險，爭取“十四五”時期由試點(diǎn)走向全覆蓋。五是制定出臺房產(chǎn)稅時要給予老年人特殊照顧。住房方面，日本、美國、新加坡都有相關(guān)規(guī)定給予老年人稅收優(yōu)惠。如美國老年人的住房采取較低的房產(chǎn)稅稅率，老年人出售房屋所獲收益實(shí)行一次性不超過25萬美元的免稅。

（三）拓寬社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)稅收支持政策的覆蓋面

發(fā)揮社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的“依托”地位，需要鼓勵提供社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的機(jī)構(gòu)，也需要吸引大量人才從事社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)。一是加大對社區(qū)養(yǎng)老模式的稅收支持力度，拓寬社區(qū)養(yǎng)老融資渠道。適度拓寬社區(qū)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)經(jīng)營過程中所得稅稅前扣除范圍，對購買的設(shè)備免征消費(fèi)稅，并允許設(shè)備折舊的加速扣除。民間資本以股權(quán)或者債權(quán)注入養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)時，給予減免稅優(yōu)惠。要拓寬社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)稅收支持政策的覆蓋面，對營利性的社區(qū)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)可以實(shí)行“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠，并延長虧損彌補(bǔ)的期限。二是對從事社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)人員所取得的財政獎勵收入實(shí)行減免稅政策。目前，為鼓勵更多人才投身社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)，多地出臺了財政補(bǔ)貼政策。如北京市2021年正式施行的《養(yǎng)老服務(wù)人才培養(yǎng)培訓(xùn)實(shí)施辦法》規(guī)定，按照本科及以上6萬元、專科（高職）5萬元、中職4萬元的標(biāo)準(zhǔn)，分三年發(fā)放入職獎勵。建議可對社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)人員取得的入職獎勵免征個人所得稅。

（四）吸引民間資本，完善機(jī)構(gòu)養(yǎng)老的稅收支持政策

如何吸引更多的社會資本投身養(yǎng)老機(jī)構(gòu)是制定稅收政策時應(yīng)考慮的重點(diǎn)問題。一是給予營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)更多的稅收政策支持，縮小營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與非營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)之間的支持力度差距。如對營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)捐贈也免征所得稅，對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅應(yīng)不區(qū)分營利與非營利都給予相同支持。二是適當(dāng)提高個人和企業(yè)捐贈的扣除力度。為吸引社會資本對養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的投入，可以在現(xiàn)有稅收政策基礎(chǔ)上適當(dāng)提高捐贈的稅收減免力度，建議從現(xiàn)有的12%的準(zhǔn)予扣除比例提高至15%～20%。新加坡政府為鼓勵社會各界對國家福利理事會認(rèn)可的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈，實(shí)行了“雙倍退稅”的鼓勵政策，我國也可以借鑒這種方式。三是為減輕養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的運(yùn)營負(fù)擔(dān)，在建設(shè)環(huán)節(jié)給予稅收減免。在日本，營利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)從事高齡住宅建設(shè)、改造投資時，可以享受企業(yè)所得稅、附加稅以及房產(chǎn)稅等減免政策，我國可以借鑒這種做法。四是制定養(yǎng)老機(jī)構(gòu)融資建設(shè)的稅收優(yōu)惠政策。對融資機(jī)構(gòu)向養(yǎng)老服務(wù)業(yè)貸款所產(chǎn)生的利息可以適當(dāng)減免增值稅，降低養(yǎng)老機(jī)構(gòu)建設(shè)與運(yùn)營過程中融資難問題。五是完善養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)鏈，加大稅收政策對“銀發(fā)產(chǎn)業(yè)”的驅(qū)動力。可以考慮對“銀發(fā)產(chǎn)品”的研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中加計扣除。對于生產(chǎn)老年人產(chǎn)品的企業(yè)、老年人娛樂場所以及旅游咨詢等機(jī)構(gòu)可減免增值稅（孫珍珍，2017）。