◆鐘廣池 ◆林鎧健

內(nèi)容提要：對(duì)于稅收滯納金是否屬于國(guó)家賠償范圍，不同的法律性質(zhì)認(rèn)定會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)論。文章通過(guò)考察相關(guān)立法與理論學(xué)說(shuō)，從實(shí)然角度對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)進(jìn)行深入討論，認(rèn)定稅收滯納金具有行政執(zhí)行罰性質(zhì)，屬于國(guó)家賠償中的間接損失，不應(yīng)納入國(guó)家賠償范圍。但是，因其他行政機(jī)關(guān)違法行政行為產(chǎn)生的稅收滯納金由納稅人承擔(dān)有損公平?，F(xiàn)行稅收滯納金制度無(wú)法解決這一問(wèn)題。為此，應(yīng)從立法層面明確稅收滯納金的法律性質(zhì)，通過(guò)兩分法的制度設(shè)計(jì)，建立稅收利息制度，使稅收滯納金制度與《國(guó)家賠償法》能夠有效銜接且更加符合其應(yīng)然屬性；同時(shí)，完善稅收滯納金的減免規(guī)則，防止特殊情況所導(dǎo)致的征稅不公平情形。

一、問(wèn)題提出

稅收滯納金制度是稅收征管的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但由于立法未明確稅收滯納金的法律性質(zhì)，理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)其性質(zhì)的認(rèn)識(shí)亦不一致，導(dǎo)致其在法律適用中存在與其他法律規(guī)定不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。現(xiàn)階段，學(xué)界主要著重于稅收滯納金與《行政強(qiáng)制法》及《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的適用問(wèn)題研究，對(duì)其與《國(guó)家賠償法》之間存在的適用問(wèn)題鮮有研究。

在“鑫茂礦業(yè)案①（2015）浙湖行賠終字第7號(hào)。”中，原告鑫茂礦業(yè)公司與被告長(zhǎng)興縣國(guó)土資源局于2003年就長(zhǎng)興縣某采礦場(chǎng)的采礦權(quán)簽訂了《出讓合同》，原告由此獲得涉案采礦權(quán)。雙方約定原告的采礦權(quán)期限為2003年至2013年，并隨之辦理了采礦許可證。2011年10月29日被告對(duì)原告的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)礦區(qū)進(jìn)行強(qiáng)制關(guān)停。對(duì)此原告表示不服，經(jīng)多次溝通無(wú)效后，原告就被告強(qiáng)制關(guān)停的行政行為提起行政訴訟，法院做出判決確認(rèn)被告強(qiáng)制關(guān)停行為違法。原告認(rèn)為在被告違法強(qiáng)制關(guān)停原告生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)礦區(qū)后，原告被迫喪失清償所欠稅款的能力，因此產(chǎn)生的359,151元稅收滯納金應(yīng)當(dāng)由被告賠償，但是，最終法院認(rèn)為稅收滯納金不屬于國(guó)家賠償?shù)姆秶?，駁回了原告的該項(xiàng)訴訟請(qǐng)求。

該案件反映了一個(gè)普遍存在的問(wèn)題：在稅收滯納金制度中，若因稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致納稅義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向納稅義務(wù)人加收稅收滯納金。然而，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他行政機(jī)關(guān)實(shí)施違法行政行為導(dǎo)致納稅義務(wù)人無(wú)力繳納稅款時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)向納稅義務(wù)人征收稅收滯納金呢？此種情形下的稅收滯納金是否可以申請(qǐng)國(guó)家賠償呢？根據(jù)對(duì)稅收滯納金法律性質(zhì)認(rèn)定的不同，國(guó)家賠償?shù)姆秶矔?huì)隨之變動(dòng)，因而準(zhǔn)確界定稅收滯納金的法律性質(zhì)是解決上述問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

二、稅收滯納金法律性質(zhì)的認(rèn)定

由于我國(guó)立法上對(duì)稅收滯納金缺乏明確定性，學(xué)界亦存在數(shù)種不同的學(xué)說(shuō)，而各個(gè)學(xué)說(shuō)對(duì)于稅收滯納金法律性質(zhì)的解釋都具有相當(dāng)?shù)睦碚撘饬x和現(xiàn)實(shí)意義。因此，筆者將首先從評(píng)述各個(gè)不同的學(xué)說(shuō)出發(fā)，進(jìn)而論證得出稅收滯納金法律性質(zhì)的結(jié)論。

（一）稅收滯納金法律性質(zhì)之學(xué)說(shuō)評(píng)析

第一，損害賠償說(shuō)或經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說(shuō)。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收滯納金是因納稅義務(wù)人占有國(guó)家款項(xiàng)，而需向國(guó)家繳納的實(shí)質(zhì)為損害補(bǔ)償?shù)难a(bǔ)償金①金子宏,劉多田：《日本稅法原理》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版。。另又有一些學(xué)者又將其稱為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償②張慧英：《稅收滯納金探析》，《稅務(wù)研究》，2003年第1期。，該學(xué)說(shuō)背后的理論基礎(chǔ)是德國(guó)法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾提出的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系論。我國(guó)學(xué)者對(duì)此也做了系統(tǒng)論述，認(rèn)為稅收法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間乃是公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系③劉劍文：《財(cái)稅法專(zhuān)題研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2015年版。。在納稅義務(wù)人不及時(shí)履行其納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向國(guó)家補(bǔ)償其占用稅款所對(duì)國(guó)家造成的損失。因此，稅收滯納金的實(shí)質(zhì)是一種對(duì)占用稅款的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，并且在這種前提下，無(wú)須區(qū)分納稅義務(wù)人滯納稅款的主觀心態(tài)，一律加收補(bǔ)償。筆者認(rèn)為，此學(xué)說(shuō)雖然符合稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系論之要求，但是考慮到現(xiàn)行稅收滯納金實(shí)際征收比率較高的實(shí)際，僅用補(bǔ)償性質(zhì)難以對(duì)稅收滯納金的實(shí)際法律性質(zhì)進(jìn)行充分定性。

第二，行政執(zhí)行罰說(shuō)。有學(xué)者認(rèn)為，加收滯納金是納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，稅收滯納金是一種最為典型的執(zhí)行罰④姜明安：《行政法與行政訴訟法》，北京：北京大學(xué)出版社，2019年版。。將稅收滯納金視為一種行政強(qiáng)制手段——行政執(zhí)行罰，這一觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的征收比率與同期銀行存貸款利息率相比遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出，呈現(xiàn)明顯的懲罰性和強(qiáng)制性。但與行政處罰中的罰款相比較，其懲罰性又沒(méi)有行政處罰那么強(qiáng)烈，同時(shí)與其他行政滯納金相比較，又存在諸多相似之處，因而認(rèn)為稅收滯納金更符合行政執(zhí)行罰的特征。很顯然，結(jié)合現(xiàn)行立法情況分析，行政執(zhí)行罰說(shuō)在諸多學(xué)說(shuō)中最能反映目前立法中稅款滯納金的本質(zhì)特征。

第三，損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)。黃茂榮教授認(rèn)為，滯納金兼具執(zhí)行罰和遲延給付損害賠償之性質(zhì)⑤黃茂榮：《論稅捐之滯納金》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》，1987年第2期。。在納稅人超過(guò)期限沒(méi)有繳納稅款的，稅法應(yīng)該另外對(duì)應(yīng)繳納的稅款征收遲延利息，在法律未對(duì)遲延利息規(guī)定的情況下，可以認(rèn)為稅收遲延利息包含在了稅收滯納金的征收中。還有學(xué)者認(rèn)為，稅法中的稅收滯納金以損害賠償為主，兼有行政執(zhí)行罰的雙重性質(zhì)，因而在滯納金和其他性質(zhì)滯納金存在邏輯上“特殊與一般”的關(guān)系，不能完全等同⑥劉劍文：《理財(cái)治國(guó)觀：財(cái)稅法的歷史擔(dān)當(dāng)》，北京：法律出版社，2016年版。。筆者認(rèn)為，該說(shuō)在理論上較為完善，兼顧了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系論中所要求的補(bǔ)償性質(zhì)及稅收滯納金制度實(shí)然的行政執(zhí)行罰性質(zhì)，但是該說(shuō)所兼顧的補(bǔ)償性質(zhì)在現(xiàn)行稅收滯納金制度中仍然無(wú)法體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是將補(bǔ)償性質(zhì)強(qiáng)加于稅收滯納金本身。

第四，租稅附帶給付說(shuō)。對(duì)于納稅人繳納稅款的行為，已逾繳納期限而未繳納時(shí)，即產(chǎn)生滯納金的繳納義務(wù)，而不需要稽征機(jī)關(guān)的核定。滯納金因構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)而成立，即直接依法律而成立，稽征機(jī)關(guān)沒(méi)有裁量余地，也不以租稅人有過(guò)錯(cuò)為要件⑦張婉蘇：《滯納金制度研究》，南京大學(xué)博士學(xué)位論文，2013年。。滯納金非利息的原因在于，“滯納金所加征之?dāng)?shù)額高于一般的利息，滯納金不單純只是在衡平租稅債務(wù)人未按時(shí)繳納所獲得的利息收益，而是更進(jìn)一步迫使租稅債務(wù)人按時(shí)繳納的手段”①陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)北：元照出版有限公司，2014:411.。這種公法上的金錢(qián)給付義務(wù)并非行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式。稅收滯納金是納稅人不當(dāng)占有國(guó)家稅款而應(yīng)繳付的時(shí)間孳息，它具有強(qiáng)制性、固定性和非罰性，其計(jì)算所依據(jù)的本稅應(yīng)納稅額、加收比例、起止標(biāo)準(zhǔn)皆由法定②葉 姍：《 論滯納稅款加收款項(xiàng)之附帶給付屬性》，《法學(xué)》，2014年第10期。。該種學(xué)說(shuō)主要來(lái)源于德國(guó)租稅通則中所規(guī)定的稅收附帶給付規(guī)則，其將怠報(bào)金、加征金、利息、滯納金、強(qiáng)制金、滯報(bào)金、短估金及費(fèi)用等全部歸于稅收附帶給付之列，明確界定了稅收附帶給付與稅之間的差別，該種學(xué)說(shuō)設(shè)立了一套稅與非稅的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，將稅本身與其他稅收征管制度區(qū)分開(kāi)，但是仍然沒(méi)有在現(xiàn)有法律體系內(nèi)解釋稅收滯納金之法律屬性，因而仍然無(wú)法解決稅收滯納金的法律性質(zhì)問(wèn)題。

（二）稅收滯納金法律性質(zhì)的厘清

第一，實(shí)然角度：具有懲罰性質(zhì)的執(zhí)行罰

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅收滯納金的實(shí)際法律性質(zhì)為具有懲罰性質(zhì)的執(zhí)行罰，主要由以下兩個(gè)方面得以體現(xiàn)。首先，稅收滯納金具有懲罰性質(zhì)的征收比率。通過(guò)整理新中國(guó)成立以來(lái)的有關(guān)稅收滯納金的法規(guī)征收比率及折合年利率（見(jiàn)表1），從1950年最初各稅收實(shí)體法中規(guī)定高達(dá)每日百分之一的征收比率，到1992年《稅收征收管理法》作為首部法律層級(jí)的稅收程序法公布，以每日千分之二的征收比率統(tǒng)一了各稅收實(shí)體法中的不同規(guī)定，再到2001年《稅收征收管理法》修訂后降低到每日萬(wàn)分之五的征收比率，我國(guó)的稅收滯納金征收比率呈現(xiàn)不斷下降的趨勢(shì)，這與我國(guó)不斷改革的稅收體系息息相關(guān)，代表了我國(guó)的稅收體系愈發(fā)成熟。但即便如此，目前的稅收滯納金征收比率與同期銀行貸款利率相比較，仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者。

表1 稅收滯納金法規(guī)征收比率及折合年利率匯總③數(shù)據(jù)來(lái)源：整理自新中國(guó)成立以來(lái)有關(guān)稅收滯納金征收比率變動(dòng)的法律法規(guī)。具體見(jiàn)《工商業(yè)稅暫行條例》第二十七條、《貨物稅暫行條例》第十五條、《公營(yíng)企業(yè)繳納工商業(yè)稅暫行辦法》第九條、《利息所得稅暫行條例》第十五條、《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》第十六條、《車(chē)船使用牌照稅暫行條例》第十五條、《海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》第七條、《商品流通稅試行辦法》第十條、《文化娛樂(lè)稅條例》第八條、《工商統(tǒng)一稅條例》第十五條、《個(gè)人所得稅法》（1980年）第十一條、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》第十三條、《外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1981年）第十四條、《稅收征收管理暫行條例》（1986年）第三十七條、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1991年）第二十二條、《稅收征收管理法》（1992年）第二十條、《稅收征收管理法》（2001年）第三十二條。

1986年 稅收征收管理暫行條例 每日千分之五 182.5%1991年 外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法 每日千分之二 73%1992年 稅收征收管理法 每日千分之二 73%2001年 稅收征收管理法（2001年修訂） 每日萬(wàn)分之五 18.25%

另外以1980年《個(gè)人所得稅法》、1992年《稅收征收管理法》和2001年修訂后的《稅收征收管理法》中各自規(guī)定的稅收滯納金征收比率與當(dāng)年的同期銀行一年期貸款利率分別比較（見(jiàn)圖1），我們可以直觀地看出，在1980年《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的每日千分之五的稅收滯納金征收比率與當(dāng)年同期銀行一年期貸款利率相比，前者高出后者近36倍。雖然在1992年的《稅收征收管理法》中，該比例大幅度下降，但是前者仍然高出后者近8倍。2001年對(duì)稅收滯納金征收比率的再次調(diào)整，該比例進(jìn)一步降低到3倍左右。在2019年發(fā)布的《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》①2019年11月8日《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》發(fā)布，其中規(guī)定：自2019年8月20日起，中國(guó)人民銀行已經(jīng)授權(quán)全國(guó)銀行間同業(yè)拆借中心于每月20日（遇節(jié)假日順延）9時(shí)30分公布貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率（LPR），中國(guó)人民銀行貸款基準(zhǔn)利率這一標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)取消。因此，自此之后人民法院裁判貸款利息的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)改為全國(guó)銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率。中規(guī)定以LPR（貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率）取代中國(guó)人民銀行貸款基準(zhǔn)利率作為法院裁判貸款利息的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)2020年施行的《關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》第25條之規(guī)定，民間借貸案件中超過(guò)LPR四倍的部分，法院不予支持。以當(dāng)前一年期LPR報(bào)價(jià)利率3.85%②數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)貨幣網(wǎng)，http://www.chinamoney.com.cn/chinese/bklpr/.計(jì)算，四倍LPR即為年利率15.4%，稅收滯納金的征收比率與之相比，也已經(jīng)超過(guò)了受保護(hù)的民間借貸利率。

圖1 稅收滯納金折合年利率與同期銀行存款利率的倍數(shù)關(guān)系③數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/.

國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)文件認(rèn)為稅收滯納金不是一種處罰，而是納稅義務(wù)人因占用國(guó)家稅款應(yīng)繳納給國(guó)家的一種補(bǔ)償，因此只要納稅義務(wù)人超出繳納期限滯納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)均需向納稅義務(wù)人按日加收滯納金。④?chē)?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)，國(guó)稅函（1998）291號(hào)，1998-05-15。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)持補(bǔ)償性質(zhì)之觀點(diǎn)，但不可否認(rèn)的是，稅收滯納金較高的征收比率決定了稅收滯納金之懲罰性不可忽視。并且通過(guò)比較其他法律中規(guī)定的行政滯納金與稅收滯納金在征收比率上的差異（如表2所示），現(xiàn)階段在多數(shù)法律規(guī)定中兩者的征收比率并無(wú)太大不同，而同樣的征收比率在其他法律中其性質(zhì)體現(xiàn)為一種行政執(zhí)行罰。因此，從征收比率上看，稅收滯納金與行政滯納金并未存在較大差異，難以得出前者是一種補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)論。

表2 部分行政滯納金的征收比率①

其次，從立法目的上看，按照《行政強(qiáng)制法》與《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，行政滯納金與稅收滯納金立法目的基本一致，都是為了督促義務(wù)主體及時(shí)繳納應(yīng)交款項(xiàng)而設(shè)計(jì)的制度。行政滯納金不是行政處罰，而是一種督促手段，只有當(dāng)義務(wù)主體履行了義務(wù)時(shí)，滯納金的計(jì)算才會(huì)隨之終止，不能再向義務(wù)主體繼續(xù)征收滯納金。而對(duì)于稅收滯納金來(lái)說(shuō)，同樣也是如此，其督促作用能夠使得義務(wù)主體預(yù)見(jiàn)加收稅收滯納金的不利后果，從而促使義務(wù)主體盡快履行其納稅義務(wù)。然而有學(xué)者認(rèn)為，稅收滯納金之立法目的中還包含了欠繳稅款所應(yīng)承擔(dān)的補(bǔ)償功能，但是筆者認(rèn)為，在當(dāng)前的相關(guān)規(guī)定中，由于稅收滯納金的這種補(bǔ)償功能與其他行政滯納金相比難以體現(xiàn)，因此從立法目的之角度觀察，稅收滯納金與行政滯納金之間并無(wú)太大差異。

第二，應(yīng)然角度：懲罰與補(bǔ)償性質(zhì)應(yīng)予分離

稅務(wù)機(jī)關(guān)及許多學(xué)者都認(rèn)為稅收滯納金中具備一定的補(bǔ)償性質(zhì)，并且通過(guò)大量的比較研究論證了補(bǔ)償性質(zhì)的存在。從稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為稅收滯納金是一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)挠^點(diǎn)也無(wú)法謂之錯(cuò)誤，納稅義務(wù)人遲延繳納稅款的行為不能是無(wú)償?shù)模{稅人必須因其行為對(duì)享受稅收債權(quán)的國(guó)家做出補(bǔ)償。因而，在美國(guó)、日本、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及我國(guó)香港地區(qū)的稅收制度中，都規(guī)定了稅收利息或稱滯納稅的制度。

如上文所述，自從稅收滯納金制度施行以來(lái)，其內(nèi)涵便一直通過(guò)較高的征收比率體現(xiàn)著強(qiáng)烈的懲罰意味。尤其是在現(xiàn)行征收比率實(shí)施前，即使隨著行政法體系和稅法體系的逐漸完善，稅收滯納金的征收比率不斷下降，懲罰性呈現(xiàn)不斷減弱的趨勢(shì)，但是對(duì)其他法律中規(guī)定的行政滯納金與稅收滯納金進(jìn)行比較，現(xiàn)階段在多數(shù)法律規(guī)定中兩者的征收比率并無(wú)太大不同。盡管《稅收征收管理法》中的稅收滯納金制度與《行政強(qiáng)制法》中規(guī)定的行政滯納金制度確實(shí)存在差異之處，但是這些差異難以支撐稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)為的稅收滯納金的特殊性，并且為了追求這個(gè)特殊性便將其解釋為兼具有補(bǔ)償性質(zhì)，在筆者看來(lái)這有所不妥，這種強(qiáng)制賦予其特殊性的做法在實(shí)踐中造成了法律間的不協(xié)調(diào)?？梢钥紤]的做法是，將稅收滯納金補(bǔ)償性質(zhì)分離，設(shè)置獨(dú)立于稅收滯納金的稅收利息制度。通過(guò)稅收利息制度的建立，完善稅收債權(quán)債務(wù)理論在稅法體系中的運(yùn)用，將稅收利息作為納稅義務(wù)人滯納稅款的補(bǔ)償，同時(shí)將稅收滯納金的法律性質(zhì)明確為行政執(zhí)行罰，從而把懲罰性與補(bǔ)償性這兩個(gè)性質(zhì)分離，以解決稅收滯納金的法律性質(zhì)混淆問(wèn)題。

三、國(guó)家賠償領(lǐng)域中的稅收滯納金問(wèn)題

（一）國(guó)家賠償范圍界定問(wèn)題

《國(guó)家賠償法》所規(guī)定的國(guó)家賠償范圍界定的不夠明確，導(dǎo)致了無(wú)法清晰地認(rèn)定行政機(jī)關(guān)所造成的一些損失是否屬于國(guó)家賠償?shù)姆秶畠?nèi)，使得在實(shí)務(wù)中對(duì)于該種損失的國(guó)家賠償范圍界定存在爭(zhēng)議。所謂國(guó)家賠償是國(guó)家財(cái)政對(duì)行使公權(quán)力行為造成的損害予以彌補(bǔ)的制度，包括行政賠償、刑事賠償和司法賠償?shù)娶俣匀A：《行政賠償?shù)睦碚撆c實(shí)務(wù)》，北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社有限責(zé)任公司，2019年版。。而行政賠償則是行政機(jī)關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)過(guò)程中違法侵犯公民、法人或其他組織的合法權(quán)益并造成損害，國(guó)家對(duì)此承擔(dān)的賠償責(zé)任②馬懷德：《國(guó)家賠償問(wèn)題研究》，北京：法律出版社，2006年版。。《國(guó)家賠償法》第二條對(duì)國(guó)家賠償范圍做出了概括性規(guī)定，同時(shí)該條也是對(duì)行政賠償范圍的原則性界定。而《國(guó)家賠償法》第四條則是有關(guān)侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)的行政賠償范圍的規(guī)定，與“鑫茂礦業(yè)案”相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容為行政機(jī)關(guān)及其工作人員在行使行政職權(quán)時(shí)有違法實(shí)施吊銷(xiāo)許可證和執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、沒(méi)收財(cái)物等行政處罰的，受害人有取得賠償?shù)臋?quán)利。在該案中，行政機(jī)關(guān)確實(shí)實(shí)施了違法關(guān)停納稅義務(wù)人的行為，并致使納稅義務(wù)人滯納稅款，從法條的文義上看，確屬行政賠償范圍之內(nèi)。

然而，通過(guò)對(duì)國(guó)家賠償范圍的進(jìn)一步分析，在侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)的國(guó)家賠償范圍中，并不是行政機(jī)關(guān)導(dǎo)致的所有損害結(jié)果都需要賠償。大多數(shù)國(guó)家原則上只賠償直接損害，不賠償間接損害，并且只有在侵權(quán)行為是故意實(shí)施的或不賠償間接損害就會(huì)違背社會(huì)共同生活原則的情況下，法院才判決國(guó)家機(jī)關(guān)賠償間接損害③馬懷德：《國(guó)家賠償法學(xué)》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001年版。。在該原則下，國(guó)家所需承擔(dān)的行政賠償責(zé)任必須是由侵害行為所直接造成的，而不能是普通的間接損失，因此在損害行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系判斷成為界定賠償范圍的關(guān)鍵。

對(duì)國(guó)家賠償法上因果關(guān)系的理論，學(xué)者們提出了不同的學(xué)說(shuō)，如條件說(shuō)、重要條件說(shuō)、相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)等學(xué)說(shuō)。根據(jù)不同的學(xué)說(shuō)，我們能夠?qū)π姓r償?shù)姆秶龀霾煌呐袛?。最高人民法院則是通過(guò)2000年頒布的司法解釋④《最高人民法院關(guān)于民事、行政訴訟中司法賠償若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2000〕27號(hào)）第十二條：“國(guó)家賠償法第二十八條第（七）項(xiàng)規(guī)定的直接損失包括下列情形：（一）保全、執(zhí)行過(guò)程中造成財(cái)物滅失、毀損、霉變、腐爛等損壞的；（二）違法使用保全、執(zhí)行的財(cái)物造成損壞的；（三）保全的財(cái)產(chǎn)系國(guó)家批準(zhǔn)的金融機(jī)構(gòu)貸款的，當(dāng)事人應(yīng)支付的該貸款借貸狀態(tài)下的貸款利息。執(zhí)行上述款項(xiàng)的，貸款本金及當(dāng)事人應(yīng)支付的該貸款借貸狀態(tài)下的貸款利息；（四）保全、執(zhí)行造成停產(chǎn)停業(yè)的，停產(chǎn)停業(yè)期間的職工工資、稅金、水電費(fèi)等必要的經(jīng)常性費(fèi)用；（五）法律規(guī)定的其他直接損失。（法釋〔2000〕27號(hào)）明文列舉了國(guó)家賠償法規(guī)定的直接損失所包括的一些情形，雖然該司法解釋因民法典的施行現(xiàn)在已經(jīng)失效，并且只是列舉了一些直接損失的情形，沒(méi)有說(shuō)明直接損失與間接損失的本質(zhì)區(qū)別，但是仍然對(duì)我們判斷直接損失提供了一些幫助。根據(jù)該司法解釋之規(guī)定：停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金應(yīng)屬直接損失。而在2016年最高人民法院頒布的另一相關(guān)現(xiàn)行有效的司法解釋⑤《最高人民法院關(guān)于審理民事、行政訴訟中司法賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2016〕20號(hào)）第十四條：“國(guó)家賠償法第三十六條第六項(xiàng)規(guī)定的停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費(fèi)用開(kāi)支，是指法人、其他組織和個(gè)體工商戶為維系停產(chǎn)停業(yè)期間運(yùn)營(yíng)所需的基本開(kāi)支，包括留守職工工資、必須繳納的稅費(fèi)、水電費(fèi)、房屋場(chǎng)地租金、設(shè)備租金、設(shè)備折舊費(fèi)等必要的經(jīng)常性費(fèi)用?！保ǚㄡ尅?016〕20號(hào)）中，其第十四條規(guī)定了必須繳納的稅費(fèi)為《國(guó)家賠償法》第三十六條第6項(xiàng)規(guī)定的停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費(fèi)用開(kāi)支。雖然該司法解釋并未像前述司法解釋?zhuān)ǚㄡ尅?000〕27號(hào)）一樣明文規(guī)定停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金屬于直接損失，但是由于《國(guó)家賠償法》第三十六條所規(guī)定的情形均為直接損失，因而該司法解釋所表之意也應(yīng)理解為停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金屬于直接損失。稅金屬直接損失，那么稅收滯納金又是否同樣也屬于直接損失呢？筆者認(rèn)為，這項(xiàng)判斷的關(guān)鍵同樣在于如何認(rèn)定稅收滯納金的性質(zhì)。

（二）國(guó)家賠償中稅收滯納金賠償問(wèn)題

在上述“鑫茂礦業(yè)案”中，因行政機(jī)關(guān)的違法關(guān)停行為使得行政相對(duì)人無(wú)力繳納稅款，從而導(dǎo)致了稅收滯納金的產(chǎn)生，造成行政相對(duì)人的實(shí)際損失。由于我國(guó)《國(guó)家賠償法》對(duì)于行政賠償現(xiàn)階段只賠償直接損失，因此對(duì)于稅收滯納金而言，其性質(zhì)認(rèn)定之不明確，使得稅收滯納金與《國(guó)家賠償法》中的國(guó)家賠償范圍的銜接與適用存在疑義，在不同的性質(zhì)學(xué)說(shuō)中，國(guó)家賠償?shù)姆秶矔?huì)有所不同。

在經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償學(xué)說(shuō)下，如前文所述，稅收滯納金是滯納稅款的納稅人占用國(guó)家稅款所應(yīng)支付的一種補(bǔ)償，亦可認(rèn)為是稅金本金的一種法定孳息，與貸款中的利息屬于同種性質(zhì)。根據(jù)上述司法解釋的第三項(xiàng)規(guī)定，其認(rèn)為國(guó)家批準(zhǔn)的金融機(jī)構(gòu)的貸款之利息屬于直接損失，那么作為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的稅收滯納金是稅款本金的法定孳息，亦應(yīng)作為一種直接損失。同樣，在損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)下，其認(rèn)為稅收滯納金中包含了一定補(bǔ)償性質(zhì)，那么在國(guó)家賠償中，這部分具有補(bǔ)償性質(zhì)的稅收滯納金也應(yīng)屬于直接損失的部分，應(yīng)該作為國(guó)家賠償?shù)囊徊糠帧６粽J(rèn)為現(xiàn)有的稅收滯納金的性質(zhì)是純粹的行政強(qiáng)制執(zhí)行罰，則排除了稅收滯納金是稅款本金之孳息的情形，因其本身是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，根據(jù)因果關(guān)系理論，在該案中行政機(jī)關(guān)的違法強(qiáng)制關(guān)停行為是損害產(chǎn)生的原因，造成的直接損害是納稅人無(wú)力繳納稅款，而稅收滯納金則是該違法行為所造成的間接損害，根據(jù)現(xiàn)有國(guó)家賠償法之規(guī)定不屬于行政賠償范圍。因而稅收滯納金并不是完全可以忽略其性質(zhì)，將其直接排除在國(guó)家賠償?shù)姆秶?。根?jù)不同的性質(zhì)判斷，我們能夠得出不同的結(jié)論，如按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)①國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)，國(guó)稅函（1998）291號(hào)，1998年5月15日。，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款征收的案件中認(rèn)為稅收滯納金不是行政強(qiáng)制執(zhí)行罰，而屬于稅款本金的補(bǔ)償，不適用《行政強(qiáng)制法》，那么在國(guó)家賠償案件中，稅收滯納金就應(yīng)當(dāng)屬于國(guó)家賠償?shù)姆秶畠?nèi)。

在現(xiàn)有稅收滯納金制度下，筆者傾向于認(rèn)為現(xiàn)有的稅收滯納金的性質(zhì)是純粹的行政強(qiáng)制執(zhí)行罰，根據(jù)因果關(guān)系理論，稅收滯納金為行政賠償中的間接損失，不應(yīng)該納入國(guó)家賠償?shù)姆秶?。但是，即使稅收滯納金不屬于國(guó)家賠償?shù)姆秶?，究其產(chǎn)生原因仍在于行政機(jī)關(guān)實(shí)施的違法行政行為，其仍是因行政機(jī)關(guān)之違法行政行為所導(dǎo)致的間接損失，若沒(méi)有先前的違法行政行為，納稅人也不會(huì)因無(wú)力繳納稅款本金而產(chǎn)生稅收滯納金，因此讓納稅人承擔(dān)該部分產(chǎn)生的稅收滯納金對(duì)于納稅人而言明顯不公平。

然而縱觀《稅收征收管理法》，其中對(duì)于稅收滯納金減免的規(guī)定寥寥，唯有第五十二條第1款②《稅收征收管理法》第五十二條第1款：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)存在過(guò)錯(cuò)前提下的滯納金豁免權(quán)力，但忽略了種種其他非因納稅人的責(zé)任而造成的稅款滯納行為。并且有學(xué)者認(rèn)為，第五十二條第一款在適用上也有所限制，其實(shí)則屬于“追征期”規(guī)則，與第三十二條③《稅收征收管理法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！敝g為特別法與一般法之關(guān)系，第三十二條的滯納金征收是沒(méi)有任何特殊情形的，而第五十二條第1款之規(guī)定則是在稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款時(shí)的特別規(guī)則，并不能夠與第三十二條形成稅收滯納金的一般規(guī)則體系，而是對(duì)加征稅收滯納金的特殊列舉規(guī)定。但筆者認(rèn)為，根據(jù)第三十二條之規(guī)定，稅收滯納金的產(chǎn)生不論納稅義務(wù)人有無(wú)過(guò)錯(cuò)，只要納稅義務(wù)人延遲繳納稅款即產(chǎn)生稅收滯納金，因而稅收滯納金的產(chǎn)生前提必然是納稅期限屆滿而納稅義務(wù)人仍未繳納稅款，稅收滯納金的產(chǎn)生與追征期的開(kāi)始同步進(jìn)行，在超過(guò)法定追征期仍未進(jìn)行追征的，稅款本金及隨之產(chǎn)生的稅收滯納金均不能夠追征，故第五十二條第1款能夠與第三十二條形成一般規(guī)則體系。但是由于第五十二條第1款的規(guī)則限制仍然太過(guò)狹隘，無(wú)法解決實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的種種問(wèn)題。因此，有必要在修訂《稅收征收管理法》的過(guò)程中對(duì)稅收滯納金制度予以完善。

四、解決稅收滯納金與《國(guó)家賠償法》銜接與適用問(wèn)題的建議

（一）明確稅收滯納金的性質(zhì)，建立稅收利息制度

由于我國(guó)稅法體系中對(duì)稅收滯納金缺乏明確定性，導(dǎo)致了立法及司法、執(zhí)法上的混亂，不同稅收滯納金法律性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論會(huì)產(chǎn)生不同的稅收滯納金制度構(gòu)建方式。通過(guò)上文的論述，筆者認(rèn)為，目前稅法體系中稅收滯納金的性質(zhì)應(yīng)理解為行政強(qiáng)制執(zhí)行罰為宜，只有認(rèn)為當(dāng)前稅收滯納金的性質(zhì)為行政強(qiáng)制執(zhí)行罰，才能較好地解釋當(dāng)前稅收滯納金較高的征收比率所帶來(lái)的懲罰性特征，并且在《稅收征收管理法》無(wú)征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收滯納金的減免權(quán)之情形下，能夠借《行政強(qiáng)制法》較為完善之滯納金制度彌補(bǔ)其不足。

但是如前文所述，從應(yīng)然角度來(lái)看，稅收滯納金的懲罰與補(bǔ)償性質(zhì)應(yīng)予分離。因?yàn)槿绻愂諟{金屬性過(guò)于復(fù)雜，在實(shí)踐過(guò)程中也難以把握，易造成法律適用間的不協(xié)調(diào)。稅收滯納金無(wú)論設(shè)定過(guò)高還是過(guò)低的加收比例，都可能妨礙補(bǔ)償或執(zhí)行罰功能的實(shí)現(xiàn)。因此，采用二分法制度設(shè)計(jì)或能更好地實(shí)現(xiàn)其兩方面的預(yù)設(shè)目標(biāo)。而在德國(guó)和美國(guó)等國(guó)家，也都建立了稅收罰款或執(zhí)行罰與稅收利息并存的制度以解決稅收債權(quán)債務(wù)中懲罰性與補(bǔ)償性不相容的問(wèn)題。如《德國(guó)租稅通則》針對(duì)稅收滯納金的起算時(shí)間及征收比率則在第二百四十條第1款做出了具體的規(guī)定：“租稅于清償日屆滿時(shí)，未經(jīng)繳納者，應(yīng)就未繳納之租稅金額舍棄不足一百馬克之尾數(shù)，每開(kāi)始一月加征百分之一之滯納金。租稅或租稅退給之核定經(jīng)廢棄或變更者，已征收之滯納金不受影響。對(duì)租稅之附帶給付，不成立滯納金。在五日以內(nèi)之滯納金，不征收滯納金?！雹訇?敏：《德國(guó)租稅通則》，臺(tái)北：“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所，1985年。另外，在該法第二百三十七條中，特別規(guī)定了通過(guò)稅收利息的方式，將法律救濟(jì)、租稅裁決、租稅報(bào)告、行政處分的撤銷(xiāo)之訴排除在滯納金的計(jì)算時(shí)間之外，以及在第二百二十七條第1項(xiàng)中規(guī)定了稅收征管機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，能夠免除違反比例原則的滯納金。當(dāng)然，我國(guó)在《稅收征收管理法》修訂過(guò)程中，對(duì)稅收滯納金制度的構(gòu)建可參照他國(guó)的立法思路，但具體制度設(shè)計(jì)應(yīng)立足國(guó)情。

在2015年我國(guó)《稅收征收管理法》修訂過(guò)程中，“稅收利息”曾經(jīng)被國(guó)家稅務(wù)總局提出作為解決現(xiàn)行稅收滯納金法律適用沖突問(wèn)題的方式②《稅收征收管理法（征求意見(jiàn)稿）》第五十九條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國(guó)務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納。，同時(shí)將稅收滯納金明確為一種行政強(qiáng)制執(zhí)行罰，并將其征收比率調(diào)整為每日千分之五。即通過(guò)兩種不同性質(zhì)的方式去督促納稅義務(wù)人及時(shí)繳納稅款，一方面，在補(bǔ)償性質(zhì)上，通過(guò)設(shè)立稅收利息來(lái)彌補(bǔ)在補(bǔ)償性質(zhì)方面的制度缺陷；另一方面，在懲罰性質(zhì)上，與行政強(qiáng)制法保持一致，實(shí)施作為強(qiáng)制執(zhí)行手段的稅收滯納金制度，但是該方案最終未被通過(guò)。在該征求意見(jiàn)稿中，建立稅收滯納金與稅收利息并存的稅收征收制度確實(shí)能夠使得一些法律不協(xié)調(diào)問(wèn)題得到解決，但是在該征求意見(jiàn)稿中，對(duì)于稅收滯納金的征收比率又倒退回到了每日千分之五的征收比率，將稅收滯納金的懲罰性重新擴(kuò)大了，反而大大增加了納稅人的義務(wù)且導(dǎo)致客觀上出現(xiàn)一事二罰的情形。另外，對(duì)于納稅人溢繳稅款的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)在返還稅款的同時(shí)，除納稅人所溢繳之稅款外，還應(yīng)加算銀行同期存款利息一并返還給納稅人③《稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。”，與稅收利息制度能夠形成完善的相對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償措施。因此對(duì)于稅收滯納金征收比率的考慮，筆者認(rèn)為，在已有稅收利息且稅收滯納金已被明確是行政強(qiáng)制執(zhí)行罰性質(zhì)的情況下，應(yīng)參考《行政強(qiáng)制法》等對(duì)滯納金的規(guī)定，目前每日萬(wàn)分之五的規(guī)定無(wú)疑更加有利于形成統(tǒng)一的滯納金征收體系。

按照兩分法，則稅收利息作為稅款的法定孳息與“停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金”都屬于直接損失的部分，應(yīng)納入國(guó)家賠償?shù)姆秶?，而稅收滯納金屬于間接損失不納入國(guó)家賠償范圍。可見(jiàn)，在兩分法的制度設(shè)計(jì)下，稅收滯納金既能與《國(guó)家賠償法》有效銜接，又可以讓制度運(yùn)行更加符合其應(yīng)然屬性。

（二）完善稅收滯納金征收減免規(guī)定

在前述“鑫茂礦業(yè)案”中，法院認(rèn)為稅收滯納金不屬于國(guó)家賠償范圍內(nèi)，駁回了原告要求賠償稅收滯納金的訴訟請(qǐng)求。誠(chéng)然，在現(xiàn)有制度下，稅收滯納金確實(shí)屬于違法行政行為所導(dǎo)致的間接損失，按國(guó)家賠償法之規(guī)定不屬于賠償范圍，并且在兩分法制度設(shè)計(jì)下稅收滯納金仍不屬于國(guó)家賠償?shù)姆秶?。稅收滯納金制度設(shè)立的目的在于督促納稅人及時(shí)履行欠稅義務(wù)，如《德國(guó)租稅通則》第三條簡(jiǎn)明扼要地對(duì)稅收滯納金法律性質(zhì)進(jìn)行了規(guī)定：“滯納金既非利息，亦非罰金，而是一種迫使租稅義務(wù)人準(zhǔn)時(shí)納稅的手段，性質(zhì)上屬于租稅的附帶給付”。在“鑫茂礦業(yè)案”中究其根本，稅收滯納金的產(chǎn)生是由于行政機(jī)關(guān)的違法行政行為導(dǎo)致納稅人停產(chǎn)停業(yè)，并非納稅人主觀上不愿繳納稅款，因此讓納稅人對(duì)該損失負(fù)責(zé)不免有損公平。然而在《稅收征收管理法》中有且僅有第五十二條規(guī)定了因稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)錯(cuò)而導(dǎo)致納稅人未繳或少繳稅款的才能獲得稅收滯納金的豁免，除此之外再無(wú)其他情形的減免規(guī)則，這種狹隘的減免規(guī)則忽略了種種其他非因納稅人的責(zé)任而造成的稅款滯納行為。1992年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行稅收滯納金制度的通知》第四條規(guī)定，如果納稅人屬于經(jīng)濟(jì)困難或者有其他特殊情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)調(diào)查核實(shí)，可以進(jìn)行適當(dāng)核減，日加收率為萬(wàn)分之三，但僅規(guī)定了核減的情形并未規(guī)定免除的情形，而且規(guī)定相當(dāng)籠統(tǒng)，對(duì)減免的程序亦未規(guī)定。2015年《稅收征收管理法》修訂之時(shí)，其征求意見(jiàn)稿的第一百零四條第2款亦曾提出過(guò)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)滯納金的減免權(quán)利，然而該規(guī)定最終沒(méi)有被通過(guò)。雖然《行政強(qiáng)制法》第四十二條第1款賦予了行政機(jī)關(guān)對(duì)滯納金的一定減免權(quán)力，但是在現(xiàn)有制度下，稅收滯納金被國(guó)稅總局認(rèn)定為國(guó)家稅款被占用期間法定的孳息，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以根據(jù)《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定對(duì)稅收滯納金進(jìn)行減免。

綜上，我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)對(duì)滯納金的減免規(guī)定可操作性不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以據(jù)此進(jìn)行減免執(zhí)法。因此，在《稅收征收管理法》修訂的過(guò)程中，有必要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收滯納金的減免權(quán)力，以解決在上述國(guó)家賠償中對(duì)于違法行政行為而產(chǎn)生的稅收滯納金需要由納稅人承擔(dān)的不公平情形。筆者認(rèn)為，可參考《行政強(qiáng)制法》、2015年《稅收征收管理法（征求意見(jiàn)稿）》及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)之“稅捐稽征法”中增加的減免條款之規(guī)定①“稅捐稽征法”第二十條：“但因不可抗力或不可歸責(zé)于納稅義務(wù)人之事由，致不能于法定期間內(nèi)繳清稅捐，得于其原因消滅后十日內(nèi)，提出具體證明，向稅捐稽征機(jī)關(guān)申請(qǐng)延期或分期繳納經(jīng)核準(zhǔn)者，免予加征滯納金?！?，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在非納稅人的過(guò)錯(cuò)以及納稅人確有特殊困難情形下對(duì)稅收滯納金的減免權(quán)力；同時(shí)明確減免程序，防止特殊情況所導(dǎo)致的征稅不公平而使個(gè)案適用結(jié)果可能過(guò)于苛刻的情形。