田家琛

成本歷來是學術界與實務界重點關注的問題。關于成本的概念，對于中美兩國，成本范疇的界定不同;對于不同學科，經(jīng)濟學成本與會計學成本存在較大的差異。盡管對成本概念存在不同的認識，成本的實質內涵一直都是資源的耗費和補償?shù)慕y(tǒng)一。與此同時，還應注意到，隨著以科技創(chuàng)新為引領的知識經(jīng)濟時代的到來，成本結構的變化趨勢表現(xiàn)為間接成本以及與智力耗費相關的成本比重不斷上升，成本核算與分配問題變得越來越重要。文章在闡述學術界相關觀點的基礎上，對成本概念及成本內涵進行探討。

一、對成本概念的認識

（一）成本概念的中美比較

在美國，學術界與實務界對成本概念的界定主要有以下觀點：第一，美國會計學會（AAA）于1951年給成本下的定義是：“成本是指為了實現(xiàn)特定目的而發(fā)生或可能發(fā)生的可以用貨幣度量的價值犧牲”，并在提出該定義后進一步說明：“成本作為一般性的概念，應當在具體應用時與相應的成本對象相聯(lián)系，同時成本概念在使用中也蘊涵著這樣的事實，成本總是指特定成本主體所發(fā)生的成本”;第二，20世紀70年代，美國會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計原則委員會對成本的定義是：“成本是經(jīng)濟活動中所蒙受的犧牲”;第三，20世紀80年代，美國財務會計準則委員會（FASB）給出的定義是：“成本是經(jīng)濟活動中發(fā)生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產(chǎn)等所作的放棄”。除此之外，有些學者認為成本是為了獲取某項經(jīng)濟效益而耗費的一定資源，可以分成兩大類：一類是遞延成本，是指已經(jīng)發(fā)生了的但未得到經(jīng)濟效益的成本，如原材料、庫存商品等， 應將其作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表;另一類是已耗成本，再分為已獲得經(jīng)濟效益的成本和顯然不能獲得經(jīng)濟效益的成本，已獲得經(jīng)濟效益的成本是已利用成本，顯然不能獲得經(jīng)濟效益的成本是損失成本，二者都需列入損益表（宋紅玉，2002）。我們可以看到，美國的成本概念的范疇非常廣泛，只要與經(jīng)濟目的相關的活動所發(fā)生的價值犧牲都屬于成本，泛指為達到一定目的而發(fā)生的資源耗費，不但包括生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的耗費，還包括因管理經(jīng)營活動而發(fā)生的耗費。

國內理論界對成本的研究受馬克思主義的政治經(jīng)濟學影響較大，馬克思在《資本論》中指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一個商品的價值（W），用公式來表示是W=c+v+m， 如果要從中減去剩余價值（m），在商品中所剩下的，僅是補償了使資本家自身耗費的部分，即生產(chǎn)資料價格部分和勞動力價格部分（c+v），對資本家來說，c+v就是商品的成本價格。

然而，在我國的實際工作中，成本和費用基本是兩個并行使用的概念，費用這一概念的產(chǎn)生時間也早于成本。我國認為，成本與費用都是對企業(yè)資源耗費的一種計量，但成本是按一定產(chǎn)品或勞務對象所歸集的費用。也就是說，成本是指能夠對象化的費用，因此成本的范疇是小于費用的。除此之外，我國認為成本和費用可以相互轉換，成本最終要轉化為費用，與收入相配比。成本與費用之間的關系可以通過下圖來理解：

可以看到，我國認為成本與費用之間區(qū)別在于：（1）對象的不同，成本按照成本對象歸集和分配，費用則按照一定會計期間歸集與分配;（2）內容的不同，費用的范疇更廣泛，對象化的費用才是成本，非對象化的費用稱為期間費用;（3）計算期的不同，成本的計算往往不與會計期間直接聯(lián)系，但費用的計算與會計期間相聯(lián)系，因此成本中有可能包含了其它期間的費用，比如固定資產(chǎn)的成本要在隨后使用的各期計提折舊費用。

綜上所述，美國對于成本概念的落腳點多為價值的犧牲或放棄，泛指為達到一定目的而發(fā)生的資源耗費，而我國對成本概念的定義傾向于具體化。中美在成本概念方面的共同點在于：（1）都強調成本發(fā)生的目的性;（2）都強調成本的發(fā)生源自資源的耗費;（3）都強調成本的可計量性，應當用貨幣來體現(xiàn)。

（二）經(jīng)濟學成本與會計學成本的比較

早期經(jīng)濟學研究成本問題的起點僅是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟學家通過比較各項成本支出的方案作出生產(chǎn)決策，要么以最小成本支出獲得一定利潤，要么以一定成本支出獲得最大利潤（毛洪濤，劉恒，2000）。后來一些經(jīng)濟學家指出，在經(jīng)濟學的分析中，僅關注企業(yè)生產(chǎn)過程中的成本是不全面的，還需包含生產(chǎn)前后過程中的成本。為此，他們提出了機會成本、邊際成本、顯性成本以及隱性成本等概念，最終形成了廣義經(jīng)濟成本的內涵。相對而言，會計學中的成本理論更加實際，更具有實用性與可操作性。然而，會計學中的成本并沒有準確地反映出經(jīng)濟學所強調的一切代價或犧牲，導致會計學的成本內涵與經(jīng)濟學的成本內涵存在很大差異。主要原因在于二者要解決的核心問題不同，經(jīng)濟學主要解決的核心問題是如何進行最優(yōu)化的資源配置，會計則是一種工具，主要解決的核心問題是對資源配置的核算與計量。在企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)進行的，由于會計準則的要求，往往成本的確認、核算和計量與真正的成本支出并不在相同的時期內，這就造成會計學中的成本偏離了成本本質所反映的內容。

具體來說，經(jīng)濟學中的成本與會計學中的成本主要有以下幾方面不同：

（1）基礎不同。經(jīng)濟學對成本問題的研究基于社會整體，會計學對成本問題的研究基于獨立核算的個體或企業(yè)。所以，會計學中的成本是微觀的、具體的，而經(jīng)濟學中的成本是宏觀的、抽象的、整體的。

（2）前提條件不同。經(jīng)濟學的前提條件是理性人假設和完全信息假設，而會計學的前提條件是會計的四大假設。經(jīng)濟學對成本問題的研究突破了會計主體假設與會計分期假設，比如，除了會計成本包含的債務資本成本，經(jīng)濟成本的內容里也包含了權益資本成本以及個體所有者的薪酬。還有，會計學把企業(yè)當期發(fā)生的滿足資本化條件的支出會在以后不同的會計期間分擔，充分強調權責發(fā)生的對等，然而對于經(jīng)濟學，即使是資本性支出也一次性計入成本。

（3）范疇不同。經(jīng)濟學成本的外延更為廣泛，與會計學成本是包含與被包含的關系。經(jīng)濟學中的成本概念是指在生產(chǎn)者作出生產(chǎn)與定價決策過程中所耗費的各種生產(chǎn)要素的成本總和，包含了機會成本、交易成本以及社會成本等，也考慮到了貨幣的時間價值。與之相比，會計人員的工作是記錄企業(yè)流入和流出的資金運動，會計學中的成本主要用于反映資產(chǎn)的耗費（高柳珍，2010），并以交易時發(fā)生的價格為準，忽略了與市場現(xiàn)價的差別。因此，會計人員核算的是企業(yè)實際發(fā)生的成本，機會成本不包括在內（曼昆，1999）。

二、對成本內涵的理解

成本隨著產(chǎn)品交換的出現(xiàn)而產(chǎn)生，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而不斷改變其形式，學術界對成本內涵的認識歷來看法不一，主要有以下觀點：

（1）成本是資本的墊付。亞當·斯密（1776）在《國富論》中講到了成本的資本屬性，認為成本的本質是全部資本預付、資本耗費以及資本收回的一系列轉化過程，即“資本—成本—資本”。穆勒（1848）同樣認為生產(chǎn)活動中的成本應當是各種資本家的墊款。

（2）成本是商品價值的一部分。這一觀點主要是依據(jù)馬克思對成本價格的描述而得出的，田椿生（1980）指出可以將成本理解為再生產(chǎn)過程的價值補償尺度，如果不能將商品價值用來補償，那么就無法推動整個社會的進步。也就是說，成本是商品價值中用來補償再生產(chǎn)過程中已耗費的生產(chǎn)資料和勞動的部分，相當于“c+v”的部分，通過“c+v”部分的實現(xiàn)，商品價值得以實現(xiàn)。

（3）成本是資源的耗費。進行生產(chǎn)經(jīng)營活動必須耗費的一定資源，包括人力、物力和財力。成本的形成過程是各種資源耗費的過程，因此成本是為了達成一定目的所耗費的一切資源的貨幣支出。主張這一觀點的理由是，從企業(yè)的角度來講，有些耗費難以準確劃分至“v”。這一觀點所認同的成本內涵與“發(fā)生的犧牲”、“付出的代價”等表達從實質上來說是一致的。

（4）成本是價值創(chuàng)造的動因。成本與價值創(chuàng)造密切相關，是價值創(chuàng)造的因，同樣也是價值創(chuàng)造的果（南星恒，2016）。具體來說，成本首先以資源耗費的形式完成價值創(chuàng)造，最終通過收入實現(xiàn)的方式完成價值交換。這一觀點雖然認為成本反映了商品價值的形成過程，但認為成本與價值是兩回事，不能混為一談，二者雖然存在“質”的相關性，但在“量”上沒有必然聯(lián)系。比如在生產(chǎn)過程中發(fā)生的停工損失、原材料損失以及廢品損失等只能形成成本，不能形成價值。何瑛（2006）從價值創(chuàng)造的角度具體區(qū)分了成本，指出能夠創(chuàng)造價值的活動而發(fā)生的耗費是附加價值成本，反之就是非附加價值成本。

以上不同學者關于成本內涵的理解中，凡是發(fā)生的勞動耗費并需要得以補償?shù)倪^程都可以用不同的說法來表達，因此常常用“犧牲”、“代價” 等詞匯來反映成本概念。無論如何闡述，概括來說，成本的實質既是耗費，又必須以補償為前提。從某種意義上講，成本是耗費與補償?shù)慕y(tǒng)一體。任何只強調某一方面都是不整的、片面的（張鳴，1992）。從耗費的角度看，成本是商品在生產(chǎn)過程中所消耗的物化勞動的貨幣支出和活勞動中的貨幣支出;從補償?shù)慕嵌瓤?，成本是補償商品在生產(chǎn)過程中所消耗的生產(chǎn)資料價格和所使用的勞動力價格。雖然，隨著成本的內涵與外延不斷發(fā)展、變化，在一些特殊情況下，實際的補償價值有時與消耗的“c+v”部分產(chǎn)生差異，但這并不能說成本內涵與“成本是耗費與補償?shù)慕y(tǒng)一體”發(fā)生背離。

三、成本結構的變化趨勢

對成本內涵的認識往往也與成本結構的變化趨勢緊密相關?，F(xiàn)階段，企業(yè)成本結構的變化突出表現(xiàn)為間接成本的占比大幅增加，智力耗費的占比不斷提升。企業(yè)應意識到這一點，并盡快轉變成本管理的觀念與方法，只有更加精準、更具相關性的成本信息才能更好地幫助管理者決策。

（一）間接成本的占比大幅增加

間接成本是指無法對象化的資源耗費，通常需要按一定比例或方法分攤計入成本對象。過去的生產(chǎn)成本主要是指歸集至某一成本對象的直接材料和直接人工，直接成本在企業(yè)成本結構中占據(jù)了絕大多數(shù)比重。然而隨著商業(yè)環(huán)境的不斷革新，直接成本在成本結構中的比重大幅降低，取而代之的是以銷售費用、管理費用、研發(fā)費用為主的間接成本的占比不斷增加。究其原因，全新的商業(yè)環(huán)境下企業(yè)的分工與協(xié)作的精細化程度逐漸提升，企業(yè)的經(jīng)營活動需要由多種職能組成的團隊共同配合才能實現(xiàn)，從而資源耗費分攤到每一成本對象的難度大大提升，導致成本的歸屬問題難以精確。

（二）與智力耗費相關的成本占比不斷提升

在工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)價值創(chuàng)造的主要來源是物質生產(chǎn)要素的耗費，如能源、原材料、設備以及資本等有形資源。然而在當前科技創(chuàng)新日新月異的知識經(jīng)濟社會，與智力相關的成本耗費所占企業(yè)成本結構的比重逐步上升，越來越成為企業(yè)價值創(chuàng)造的關鍵來源以及企業(yè)核心競爭力的主要驅動要素。智力耗費通常一部分表現(xiàn)為非直接性無形資產(chǎn)要素，比如職權與責任的分配、客戶資源管理、企業(yè)價值觀溝通、員工技能培訓等;另一部分表現(xiàn)為直接性無形資產(chǎn)，如通過研發(fā)獲得的專利權、商標等。

四、結語

第一，通過比較中美對成本概念的界定，可以得知成本概念有廣義和狹義之分。廣義的成本概念泛指為達到一定目的而發(fā)生的資源耗費，既包括生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務所發(fā)生的各種耗費，還包括因管理經(jīng)營活動而發(fā)生的耗費。狹義的成本概念是指能夠歸集、分配至成本對象的費用。

第二，通過比較經(jīng)濟學成本和會計學成本，可以得知經(jīng)濟成本包括會計成本和機會成本。會計成本是顯性成本，而機會成本可理解為生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用生產(chǎn)資料和勞動所要付出的代價，像企業(yè)所有者自有資本投入的利息、個體所有者為企業(yè)提供勞務自身的薪酬等，又被稱為隱性成本。

第三，不論如何界定成本概念，如何限定成本范疇，成本的實質內容是耗費和補償?shù)慕y(tǒng)一，既包含了物質資源的耗費，又包含了勞動的耗費。只注重耗費或只注重補償?shù)目捶ǘ际瞧娴?，都不是對成本內涵的完整理解。雖然當今成本概念的內容仍在不斷發(fā)生變化，但“c+v”并沒有否定成本的外延，所以“成本是耗費與補償?shù)慕y(tǒng)一體”仍然是適用的，需視情況而定（李延鳳，2006）。

第四，成本與價值密切相關，成本耗費的動因在于價值的創(chuàng)造。雖然學術界對“成本是商品價值的一部分”的這一觀點產(chǎn)生了分歧，但從價值創(chuàng)造的角度看，任何一個商品的價值與生產(chǎn)該商品所消耗的生產(chǎn)資料和所使用的勞動的貨幣支出息息相關，并且等于補償價值與剩余價值之和。

第五，對成本內涵進行研究應當明確成本主體、成本客體以及二者之間的關系，否則成本的發(fā)生將失去意義。在成本概念中各組成關系中，成本主體通常指成本承擔與補償?shù)奈镔|承擔者（林萬祥，2001），它可以是個人、經(jīng)濟實體，也可以是社會。與之相對應的是成本客體，是指成本主體為實現(xiàn)一定收益而犧牲或付出代價的內容，通稱為資源。成本主體和成本客體所共同指向的事物就是成本對象，也就是需要對其成本進行單獨計量的事物，可以是產(chǎn)品、勞務，作業(yè)、設計、客戶、流程和部門等等。

第六，企業(yè)成本中的非生產(chǎn)成本比重不斷加大。知識經(jīng)濟時代的到來，成本耗費越來越傾向于智力活動發(fā)生的耗費，有形資源在成本結構中的占比會越來越小。而且，直接成本的比重減少，成本大量用在了研發(fā)、管理、經(jīng)營、銷售方面，間接成本的比重越來越大，導致歸屬于產(chǎn)品、服務、作業(yè)等成本耗費越來越難以做到具體對象化，這種趨勢要求我們對成本內涵的研究必須是科學而全面的。

（作者單位：蘭州財經(jīng)大學會計學院）