祝飛宇

(北京市第一中級人民法院 行政審判庭，北京100040)

基于稅收領域的特殊性，結(jié)合行政訴訟的基本定位，稅務行政訴訟的主要功能在于保障國家稅收收入、保護納稅人合法權(quán)益、監(jiān)督稅務機關(guān)依法行使職權(quán)以及實質(zhì)解決稅務行政糾紛。為了切實有效地發(fā)揮稅務行政訴訟的功能，當納稅人向人民法院尋求司法救濟時，人民法院應當充分發(fā)揮司法的引導作用，通過統(tǒng)一法律適用的司法裁判，為稅務機關(guān)劃定行為邊界的同時，亦為納稅人指明權(quán)利救濟的正確路徑。相反，混亂的法律適用規(guī)則極大地損害了司法公信力，并將反向傳導至稅務執(zhí)法前端，引發(fā)稅務執(zhí)法的混亂。

法律適用統(tǒng)一作為一項應予普遍遵循的法治原則，對于全面落實司法責任制、規(guī)范法官自由裁量權(quán)行使、提高司法公信力、維護司法權(quán)威等具有重要意義。[1]最高人民法院亦適時發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強類案檢索的指導意見(試行)》，進一步完善裁判規(guī)則體系。因此，盡快促進稅務行政訴訟裁判規(guī)則的統(tǒng)一，既是全面推進依法治稅的客觀要求，又是落實稅收法定原則的應有之義。

在稅務行政訴訟領域，司法實踐中爭議最大且最為普遍的是稅務處理決定與稅務處罰決定的關(guān)系問題(以下簡稱“征罰關(guān)系”)。因其屬于司法審查的基礎性問題，直接決定司法審查的廣度與深度，故其重要性不言而喻。同時，征罰關(guān)系的司法爭議延續(xù)多年，且多種不同觀點長期并立。其中，李輝東認為，稅務處理決定與處罰決定是兩種并立的但在事實認定上存在關(guān)聯(lián)的行政行為，且處理決定對處罰案件不具有拘束效力。[2]蘇小榕認為，當稅務機關(guān)基于同一稅收違法事實作出的稅務處理決定和稅務行政處罰，稅務處理決定是稅務行政處罰的前提和基礎，是稅務行政處罰決定的基礎性和關(guān)聯(lián)性行政行為。[3]曹勝新和楊忠認為，若法院撤銷稅務行政處罰決定，雖然法院并未直接審查稅務處理決定的合法性，但是處罰決定和處理決定依據(jù)同一事實，也就是說，處理決定也屬認定事實不清、主要證據(jù)不足，理應撤銷。[4]理論上的爭議投射于司法實踐，直接引發(fā)裁判分歧，從而凸顯了爭議厘清的必要性。通過審視稅收征罰關(guān)系的行政訴訟樣態(tài)，總結(jié)不同司法裁判觀點及其理論基礎，進而探尋符合稅收征管構(gòu)成要件、遵循行政訴訟審理原則以及契合差異化證明標準的裁判觀點。

一、稅收征罰關(guān)系的實踐樣態(tài)

基于納稅人的違法行為，稅務機關(guān)依據(jù)法律規(guī)定和行為性質(zhì)，分別作出稅務處理決定與稅務處罰決定，依法履行稅收監(jiān)管職責，以加強稅收征收管理，規(guī)范稅收繳納行為，保障國家稅收收入。歸因于違法事實的基本一致性，稅務處理決定與稅務處罰決定具有較強的關(guān)聯(lián)性，因而引發(fā)稅收征罰關(guān)系的較大爭議。通過評估觀測稅收征罰關(guān)系的實踐樣態(tài)，可以更加直觀地了解稅收征罰關(guān)系的客觀運行狀況。

(一)稅務處理與稅務處罰的作出程序

在發(fā)現(xiàn)違法線索時，基于違法事實基本一致的客觀情況以及履行追繳和處罰的雙重職責，稅務機關(guān)通常一并啟動調(diào)查處理程序，但是作出最終結(jié)論的程序仍有差異。具體而言，一是稅務處理決定生效后作出稅務處罰決定。稅務機關(guān)認為稅務處理以稅務處罰為基礎，待稅務處理決定生效后，方才啟動稅務處罰中的聽證程序、重大集體決策等程序。二是同時作出稅務處理決定與稅務處罰決定。稅務機關(guān)一并實施調(diào)查、告知、聽證、送達等程序，基于同一的法律事實，依據(jù)不同的法律規(guī)定，并依托不同的文書載體，同時向納稅人作出決定并送達。

(二)稅務處理與稅務處罰的事實依據(jù)

稅務處理決定與稅務處罰決定依據(jù)在案證據(jù)所查明的違法事實，系稅務機關(guān)作出決定的事實依據(jù)。二者在違法事實的論述上主要表現(xiàn)為以下三種模式：一是違法事實高度一致，稅務處理與稅務處罰所涉及的違法行為、追繳金額等主要事實完全一致，僅在程序事實上有所差異；二是違法事實相互關(guān)聯(lián)，稅務處罰決定僅載明程序事實，主要違法事實以稅務處理決定查明的為準；三是由于證明標準及追溯時限等原因，稅務處理與稅務處罰的違法事實存在差異，主要表現(xiàn)為二者所認定的應當追繳金額的不同。

(三)稅務處理與稅務處罰的救濟途徑

鑒于《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第88條關(guān)于納稅爭議救濟復議前置及繳款或擔保前置的規(guī)定，納稅人只能針對稅務處理決定先行復議，而針對稅務處罰決定可以直接向法院提起行政訴訟。因此，納稅人針對稅務處理決定與稅務處罰決定的不同救濟途徑，使得二者分別接受復議機關(guān)和法院的審查，其審查模式和審查范圍依托于稅收征罰關(guān)系的認定。亦有納稅人同時就稅務處理決定與稅務處罰決定提起訴訟，請求法院一并解決上述糾紛。更為常見的情形是，由于繳款或擔保前置所設置的救濟門檻，納稅人被迫放棄復議救濟的途徑，而直接提起稅務處罰行政訴訟，并希冀通過稅務處罰案件的勝訴，進而否定稅務處理的合法性。

二、稅收征罰關(guān)系的裁判觀點整理

稅務處理決定與稅務處罰決定形式的多樣性以及納稅人尋求救濟方式的多變性，加劇了人民法院司法審查的難度，司法實踐中的多種不同意見，亦是稅收征罰關(guān)系復雜性的真實寫照。通過梳理現(xiàn)有案例，現(xiàn)階段人民法院主要存在征罰一體、征罰銜接與征罰獨立三種裁判觀點。

(一)征罰一體說

征罰一體說認為，基于稅務處理決定與稅務處罰決定違法事實認定的完全一致性，二者相互關(guān)聯(lián)且不可分割，納稅人針對其中一個行為尋求救濟，司法機關(guān)可以同時對兩個行為進行審查，并對稅務機關(guān)的違法行為予以糾正，以實現(xiàn)權(quán)利救濟的徹底性。征罰一體說的主要立基點在于避免程序空轉(zhuǎn)、減少當事人訴累。以貴州金星啤酒有限公司訴安順市國家稅務局稽查局行政處罰案為例(1)貴州省安順市人民法院(2017)黔04行終27號行政判決書。，人民法院認為，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應在本案中一并判決變更。

基于征罰一體說的觀點，稅務機關(guān)一并啟動稅務處理與稅務處罰的調(diào)查程序，在作出決定之前應當告知當事人作出決定的事實、理由及依據(jù)，納稅人可以就稅務處罰決定和稅務處理決定進行陳述和申辯，稅務機關(guān)依據(jù)同樣的事實分別作出稅務處罰決定和稅務處理決定。當納稅人分別就稅務處理決定和稅務處罰決定選擇不同救濟途徑時，征罰一體說的觀點將會導致稅務處理決定和稅務處罰決定同時接受復議機關(guān)和司法機關(guān)的審查，在此情況下，屬于《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第五十七條規(guī)定的情形，由復議機關(guān)同時審理稅務處理決定和稅務處罰決定，人民法院裁定不予立案。值得注意的是，若納稅人僅就稅務處罰決定提起行政訴訟，人民法院在審查稅務處罰決定時，勢必會涉及稅務處理決定，故一定程度上架空了納稅爭議復議前置的規(guī)定。

(二)征罰銜接說

征罰銜接說認為，稅務處理決定所認定的違法事實是稅務處罰決定作出的基礎，稅務處罰決定可以依照稅務處理決定認定的違法事實，直接處罰?；谡髁P銜接說的觀點，稅務處罰決定應當以生效的稅務處理決定為基礎，若依據(jù)尚未發(fā)生法律效力的稅務處理決定的內(nèi)容作出稅務處罰決定，則存在兩種截然不同的裁判觀點。一種觀點認為，因稅務處理決定尚未生效，稅務處理決定所確定的違法事實處于不確定狀態(tài)，故針對稅務處罰決定提起的訴訟尚不具備起訴的條件(2)浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院(2018)浙0603行初59號行政裁定書。；另一種觀點則認為，稅務機關(guān)依據(jù)尚未發(fā)生法律效力的稅務處理決定的內(nèi)容作出稅務處罰決定，屬于認定事實不清，應當予以撤銷。(3)海南省三亞市城郊區(qū)人民法院(2017)瓊0271行初8號行政判決書。

若稅務處罰決定依據(jù)業(yè)已生效的稅務處理決定作出，納稅人僅就稅務處罰決定提起行政訴訟，則涉及到行政行為違法性繼承問題，司法審查的爭議焦點在于如何處理先行行為與后續(xù)行為的關(guān)系?！靶姓袨檫`法性繼承是指當行政行為彼此之間相互關(guān)聯(lián),行政活動的整體過程是由一系列連續(xù)多階段的行政行為構(gòu)成時,先行行為中存在的違法性瑕疵,是否會影響作為結(jié)果的后續(xù)行為的合法性?！盵5]

在司法實踐中主要有肯定和否定兩種觀點，就否定觀點而言，如果先行行為存在違法情形但尚未經(jīng)法定程序撤銷，相對人越過先行行為直接針對后續(xù)行為起訴，且在訴訟中提出先行行為違法的主張，人民法院則會以先行行為具有公定力為由，拒絕在對后續(xù)行為的合法性審查過程中對先行行為的合法性進行判斷。[6]以海南保亭華保木器制品有限公司訴國家稅務總局海南省稅務局稽查局行政處罰案為例(4)海南省?？谑行阌^(qū)人民法院(2019)瓊0105行初58號行政判決書。，人民法院認為，稅務處理決定書所認定的違法事實是被告對原告作出行政處罰的基礎，現(xiàn)已發(fā)生法律效力的稅務處理決定書所認定的事實可以作為認定本案原告違法行為的依據(jù)。稅務處理決定書認定的事實是否合法不是本案需要審查的范圍，本案僅需審查被告稅務處罰決定書的處罰幅度及依據(jù)、處罰的程序是否合理合法。就肯定觀點而言，法院允許相對人越過先行行為直接針對后續(xù)行為起訴，并會在后續(xù)行為的合法性審查過程中對先行行為的合法性進行判斷，該做法突破了傳統(tǒng)的行政行為公定力理論，旨在提升權(quán)利救濟的有效性。以天津億達科能環(huán)保節(jié)能科技發(fā)展有限公司訴國家稅務總局天津市稅務局第二稽查局行政處罰案為例(5)天津市高級人民法院(2019)津行申577號行政裁定書。，人民法院認為，因再審申請人未依法對涉案稅務處理決定書申請復議或提起行政訴訟，涉案稅務處理決定書的合法有效性未經(jīng)法定程序予以否定，故涉案稅務處理決定書所認定的事實應當作為本案的事實根據(jù)，除非人民法院經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)涉案《稅務處理決定書》存在明顯違法。

(三)征罰獨立說

征罰獨立說認為，稅務處理決定與稅務處罰決定是相互獨立的行政行為，二者之間并無明確的相互拘束力。以紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠訴原紹興市國家稅務局稽查局行政處罰案為例(6)浙江省紹興市中級人民法院(2018)浙06行終75號行政裁定書。，人民法院認為，雖然稅務處理決定書認定了與被訴處罰決定相同的違法事實，但處理決定中認定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認定的事實”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構(gòu)裁決文書確認的，可以作為定案依據(jù)”的事實。納稅人未對稅務處理決定提起復議及訴訟，并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由，也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。

在堅持稅務處理決定與稅務處罰決定相互獨立的基礎之上，根據(jù)二者所認定的違法事實和追繳金額是否必須保持一致，又分為相對獨立說和絕對獨立說兩種不同觀點。相對獨立說認為，盡管稅務處理決定所認定的違法事實對處罰決定案件并無拘束力，但是二者在違法事實和追繳金額的認定上應當保持一致。絕對獨立說認為，稅務處理決定與稅務處罰決定的違法事實和追繳金額并非完全一致，應當允許二者因構(gòu)成要件與證明標準等方面的區(qū)別而引發(fā)的追繳金額的差異。以廈門市全新彩鋼結(jié)構(gòu)有限公司訴國家稅務總局廈門市稅務局稽查局稅務處理決定案為例(7)福建省廈門市中級人民法院(2019)閔02行終121號行政判決書。，人民法院認為，關(guān)于二者認定少繳增值稅款金額不一致的問題，稅務處理決定與稅務處罰決定雖有聯(lián)系，但屬不同性質(zhì)的行政行為，適用于不同法定情形，在構(gòu)成要件、證明標準方面存在差別。

因稅務處理決定與稅務處罰決定分屬不同性質(zhì)的行政行為，故對于稅務機關(guān)的作出程序、事實依據(jù)等方面都并無特殊的要求，納稅人就稅務處理決定提起的任何救濟途徑以及稅務處理決定所處的任何狀態(tài)，都不影響人民法院對于稅務處罰決定的司法審查。即使納稅人針對稅務處理決定申請行政復議，人民法院依然可以對稅務處罰決定所依據(jù)的事實及法律依據(jù)進行審查，以確定稅務處罰決定的合法性。

三、稅收征罰關(guān)系的可采性分析

稅收征罰關(guān)系是稅務行政訴訟的基礎性問題，既關(guān)涉稅務機關(guān)的行政執(zhí)法程序，亦決定人民法院的司法審查范圍，同時也規(guī)定了納稅人的救濟途徑。為了統(tǒng)一司法裁判標準，進一步發(fā)揮司法在實質(zhì)解決稅收爭議上的作用，應當從成文法規(guī)范出發(fā)，結(jié)合行政法的基本原則和稅收實踐的客觀情況，從構(gòu)成要件、審查范圍、證明標準三個視角，對各種觀點的可采性進行梳理分析。

(一)以構(gòu)成要件為視角

在稅收征管領域，稅務處理決定與稅務處罰決定并存的情形并不少見。例如，《稅收征管法》第六十三條和第六十五條分別對納稅主體虛假作賬和轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)逃避納稅進行了規(guī)定。上述規(guī)定均采用“構(gòu)成要件+法律后果”的條文結(jié)構(gòu)，即前半部分規(guī)定了主體、客觀行為等構(gòu)成要件，后半部分規(guī)定了符合構(gòu)成要件行為的雙重責任承擔方式，即追繳稅款、滯納金和罰款。因追繳稅款、滯納金與罰款的行為性質(zhì)具有本質(zhì)差別，故無法在一個行政行為中涵蓋，而是分別表現(xiàn)為稅務處理決定書和稅務處罰決定書。因此稅務處理決定與稅務處罰決定的關(guān)系，實質(zhì)上便是追繳稅款、滯納金和罰款的關(guān)系。而《稅收征管法》在追繳稅款、滯納金和罰款之間使用的連接詞是“并”，從文義解釋來判斷，屬于明顯的并列關(guān)系，故征罰關(guān)系亦應如此。

征罰銜接說的論證起點亦是構(gòu)成要件。征罰關(guān)系雖然以“并”來連接，但是實際上仍具有銜接性，表現(xiàn)在稅務處罰決定中罰款數(shù)額的確定依賴于稅務處理決定中追繳稅款的明確。征管現(xiàn)狀亦能在某種程度上支撐征罰銜接說的觀點，絕大多數(shù)稅務處罰決定的作出不早于稅務處理決定，且罰款所依據(jù)的追繳稅款的數(shù)額亦與稅務處理決定相一致。然而，征罰銜接說無法解釋兩個問題：一是稅務處理決定除追繳稅款之外，還要處理包括滯納金在內(nèi)的其他問題。若滯納金等問題還存在爭議，只要追繳稅款金額可以明確，稅務機關(guān)便可以先行作出稅務處罰決定，而無需等待稅務處理決定的作出。故稅務處理決定并不必然以稅務處理決定的作出和生效為基礎。二是依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條和《稅務稽查工作規(guī)程》第五十一條的規(guī)定，稅務機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應向當事人送達《稅務行政處罰事先告知書》，告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由、依據(jù)以及擬作出的稅務行政處罰。從上述規(guī)定可知，事實上是在行政處罰程序中首次對當事人應當追繳稅款的數(shù)額進行告知的，罰款金額的確定并非以稅務處理決定的作出為基礎。從上述兩方面可以看出，稅務處理決定并非稅務處罰決定的前置程序，征罰銜接說顯然不具有說服力。

(二)以行政訴訟審查范圍為視角

不告不理原則與全面審查原則，是行政訴訟審查范圍的兩種不同觀點。最高人民法院曾對二者進行過詳細的論述：不告不理原則認為，未在訴訟請求范圍內(nèi)的事項，人民法院不得進行審查；全面審查原則認為，人民法院在行政案件審理中，應當對被訴行政行為的事實根據(jù)、法律依據(jù)、行政程序、職責權(quán)限等各方面進行合法性審查，不受訴訟請求和理由的拘束。(8)最高人民法院(2018)最高法行再128號行政裁定書。以行政訴訟審查范圍為視角，無論是適用不告不理原則還是全面審查原則，征罰一體說都不具有合理性。

就不告不理原則而言，基于稅務處理決定與稅務處罰決定分屬不同性質(zhì)的行政行為，當事人僅提出其中之一時，人民法院當然不宜主動審理另外一個并作出裁判；就全面審查原則而言，人民法院應當就稅務處罰決定的職權(quán)根據(jù)、事實依據(jù)、適用法律、法定程序等方面進行合法性審查，但僅限于稅務處罰決定，而不能逾越行政行為的鴻溝，去審查另一個行政行為。綜上，征罰一體說認為人民法院可以在當事人針對稅務處罰決定提起的訴訟中，一并審理稅務處理決定的合法性并予以變更或撤銷，顯然違反了行政訴訟的審理原則。

(三)以證明標準為視角

違法事實是否具有一致性，是絕對獨立說和相對獨立說的分歧所在，具體而言，即稅務處理決定與稅務處罰決定所認定的追繳稅款是否必須一致。以證明標準為視角，有觀點認為，如果稅務處理決定和處罰決定分別走不同調(diào)查程序、適用不同證明程度時(如德國稅法)，法院的審查密度亦應有所不同。[7]不同觀點認為，如果稅務處理決定和處罰決定是依據(jù)同一個法條作出，且在違法事實認定上走同一個程序流程，兩者的證明標準難有區(qū)別可言。[2]以證明標準為視角探尋二者的差異，太過于理論化，且在構(gòu)成要件一致的情況下，僅以證明標準的不同來進行區(qū)分，亦缺乏實踐認同。以行政處罰案件為例，是采用排除合理懷疑的證明標準，還是確立為明顯優(yōu)勢證據(jù)證明標準，抑或是優(yōu)勢證據(jù)證明標準，并無明確統(tǒng)一的標準。對較大數(shù)額罰款等稅務行政處罰采用排除合理懷疑的證明標準，而對于數(shù)額較小的罰款采用清楚而有說服力的行政案件證明標準的觀點[8]，亦難以得到普遍認同。因此，以證明標準為視角，稅務處理決定與稅務處罰決定所依據(jù)的違法事實應當是同一的。

但是，實踐中的情況遠比理論復雜得多，稅務處罰決定認定的追繳稅款金額少于稅務處理決定認定金額的情況亦會發(fā)生。例如，并非所有應當追繳的金額都應進行行政處罰，若納稅人同時存在需要行政處罰和不需要行政處罰的情形，則二者追繳的金額就不一致；又如，追繳稅款的追溯時效和行政處罰的追溯時效并不一致，因超過追溯時效而導致認定金額的不同，亦符合常理。因此，相比于相對獨立說所堅持的違法事實完全一致的觀點，絕對獨立說似乎更能夠經(jīng)受理論與實踐的雙重考驗。

四、征罰絕對獨立關(guān)系下的稅務執(zhí)法與爭議解決

在法治軌道上推動稅收改革、維護公平公正稅收秩序，既依托于稅務機關(guān)嚴格規(guī)范公正文明執(zhí)法，亦有賴于權(quán)利保護機制的完善和權(quán)利救濟渠道的通暢。在全面推進依法治稅的背景之下，稅務機關(guān)與權(quán)利救濟機關(guān)的應對態(tài)勢如何，將直接決定稅收法治化進程?；谇笆龇治觯髁P絕對獨立關(guān)系的確定，對于稅務機關(guān)的行政執(zhí)法、復議機關(guān)的審查方式以及人民法院的審理標準都將帶來一定的影響。處于稅收爭議解決鏈條下的各部門，應當按照上述標準進行一定的調(diào)整，以保證執(zhí)法尺度與裁判標準的延續(xù)與統(tǒng)一。

(一)稅務機關(guān)

作為稅收爭議解決鏈條的最前端，稅務機關(guān)能否按照征罰絕對獨立的觀點作出稅務處理決定與稅務處罰決定，將直接決定行政行為的合法性。稅務機關(guān)應當按照《稅務稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，嚴格執(zhí)行選案、檢查、審理與執(zhí)行各項工作，征罰兩線同時推進，在保證征罰獨立的基礎之上，提高稅務稽查效率，以進一步優(yōu)化行政資源配置。

首先，稽查檢查程序的同步進行。鑒于稅務處理決定與稅務處罰決定在違法事實上的高度一致性，為了更加科學地分配監(jiān)管資源，應當盡可能實現(xiàn)“進一次門、查多項事”的效果，在稽查檢查程序中同時查清違法事實，這既是優(yōu)化營商環(huán)境的客觀需求，也是《稅務稽查工作規(guī)程》中關(guān)于《稅務稽查報告》應當包括稅務處理、處罰建議及依據(jù)等事項的必然要求。

其次，證據(jù)材料的雙重收集。對于行政機關(guān)來說，行政訴訟中的舉證責任實際上是其行政程序證明責任的延續(xù)，行政機關(guān)在行政執(zhí)法程序中的證明責任構(gòu)成了在行政訴訟中的舉證責任的基礎。[9]因此，稅務機關(guān)在實施檢查時，應當依照法定權(quán)限和程序，從真實性、關(guān)聯(lián)性與合法性的角度出發(fā)以收集證據(jù)材料。稅務處理與稅務處罰分屬不同的調(diào)查程序，所依據(jù)的證據(jù)材料也不盡相同，例如證明稅務處理決定作出程序合法的證據(jù)就不應出現(xiàn)在稅務處罰決定的證據(jù)材料中。稅務機關(guān)在收集證據(jù)材料時，應當結(jié)合待證事項，分別收集證據(jù)，以證明行政行為的合法性。在稅務處罰案件中，應當提供完整的證據(jù)材料以證明違法事實的存在和追繳金額的計算依據(jù)，而不能僅提供稅務處理決定書作為證據(jù)予以證明。

最后，充分保障納稅人的陳述、申辯權(quán)。程序正義理念不僅要求稅務人員要積極轉(zhuǎn)變“重實體、輕程序”的陳舊觀念，而且要把程序意識貫徹到執(zhí)法的各個環(huán)節(jié)，以“看得見”的方式實現(xiàn)正當性執(zhí)法。[10]納稅人在稅務處理程序與稅務處罰程序中，均享有陳述、申辯的權(quán)利。特別是在稅務處罰程序中，納稅人還有要求聽證的權(quán)利。因此，稅務機關(guān)在調(diào)查處理程序當中，應當充分保障納稅人在不同程序中的陳述、申辯權(quán)。實踐中，稅務機關(guān)因在稅務處理程序中已經(jīng)給予了納稅人的陳述、申辯權(quán)，在稅務處罰程序中便不再聽取納稅人的陳述、申辯，將會構(gòu)成重大程序違法，面臨敗訴之風險。

(二)復議機關(guān)

《稅收征管法》關(guān)于納稅爭議復議前置的規(guī)定，使得稅務處理決定與稅務處罰決定可能面臨不同的救濟路徑。作為行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督和糾錯機制，行政復議制度的存在，有助于更加快速、專業(yè)、實質(zhì)地解決行政糾紛。征罰絕對獨立關(guān)系下的復議審查程序，更加考驗復議機關(guān)專業(yè)性判斷的同時，亦驅(qū)動復議機關(guān)更加注重復議和訴訟的銜接，以確保復議決定能夠經(jīng)受司法的檢驗。針對納稅人所選擇的不同救濟方式，復議機關(guān)處理方式亦有所差異。

第一種情形，因無力繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，納稅人無法就稅務處理決定申請行政復議，只能直接針對稅務處罰決定提起行政訴訟。納稅人放棄了稅務處理決定的救濟權(quán)利，稅務處理決定即行生效，而不用等待稅務處罰決定的訴訟結(jié)果。但是基于二者在違法事實上的一致性，若人民法院因違法事實的認定存在瑕疵而撤銷了稅務處罰決定，作為復議機關(guān)的上級稅務機關(guān)有必要根據(jù)《稅收征管法》第十條第二款的規(guī)定，對稅務處理決定進行審查監(jiān)督。

第二種情形，為了方便解決爭議，納稅人往往就稅務處理決定與稅務處罰決定同時申請行政復議，復議機關(guān)在擁有雙重審查權(quán)的情況下，更應注重審查的獨立性與銜接性。對于決定所依據(jù)的事實、相關(guān)法律依據(jù)以及處理程序，分別進行審查的同時，應當注重審查結(jié)果的銜接。

第三種情形，納稅人就稅務處理決定申請行政復議，而就稅務處罰決定提起行政訴訟。法院與復議機關(guān)應當分別進行審查，獨立行使法律賦予的審查權(quán)，不應為了等待對方結(jié)果而中止審理。

(三)人民法院

《行政訴訟法》開宗明義，明確了行政訴訟維護當事人合法權(quán)益、監(jiān)督行政機關(guān)依法行政和實質(zhì)化解行政爭議的立法宗旨，同時也是行政訴訟存在的價值源泉和行政審判的歷史使命。在解決稅務行政爭議中，司法審查的重大意義便是通過個案裁判和類案梳理，將司法監(jiān)督向縱深推進，有助于進一步明確執(zhí)法標準，劃定行為邊界，體現(xiàn)稅收法治精神。征罰關(guān)系絕對獨立的確立，將對稅務行政審判產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。

一是依據(jù)《行政訴訟法》第二十七條的規(guī)定，對于同時進入訴訟程序的稅務處理決定與稅務處罰決定，為節(jié)約訴訟成本，提高訴訟效率，經(jīng)當事人同意后，可以合并審理。需要強調(diào)的是，合并審理的理由是內(nèi)容相似但相互獨立的案件，而非同一案件。若當事人就稅務處理決定和稅務處罰決定一并向法院起訴請求撤銷，屬于未能正確表達訴訟請求，人民法院應當向納稅人予以釋明，并告知其應當分別提起訴訟，而不能就兩個不同行為在一個案件中同時審理，否則將構(gòu)成程序違法。

二是針對稅務處罰決定的起訴，無論稅務處理決定的狀態(tài)如何，人民法院都應予以立案，并且獨立進行審理。無論稅務處理決定在復議審查中的結(jié)果如何，根據(jù)司法最終原則，人民法院都應當對于被訴處罰決定的職權(quán)依據(jù)、事實依據(jù)、法律依據(jù)、處罰程序以及處罰幅度，單獨進行合法性審查。

三是因無法直接對未提起行政訴訟的稅務處理結(jié)果進行審查，若在稅務處罰決定中對違法事實的認定進行了否定性評價，一定程度上能夠影響稅務處理決定的合法性，可以通過司法建議的方式向上一級稅務機關(guān)提出建議，而不能直接在訴訟程序中予以撤銷或者變更。

五、結(jié) 語

稅收征罰關(guān)系的認定系稅務行政訴訟的基礎性問題，涉及到立案、審理和裁判的全流程。然而，司法實踐中裁判分歧的廣泛存在，既嚴重損害了稅務司法的公信力，也無法有效指引稅務機關(guān)依法行使職權(quán)，納稅人的權(quán)利遭受稅務機關(guān)侵害時，亦難以尋找正確的救濟途徑。征罰關(guān)系絕對獨立的觀點符合稅收征管構(gòu)成要件，遵循行政訴訟審理原則以及契合差異化證明標準，無論是理論層面還是實踐層面，均具有一定的合理性。因上級法院對下級法院的指導以及法院對于稅務機關(guān)的引導，故最高人民法院對于各級法院和行政機關(guān)均具有較強的指引作用。鑒于此，希冀最高人民法院可以通過指導性案例的方式，進一步明確稅收征罰關(guān)系，從而有效解決稅務行政訴訟領域的裁判分歧問題，并逐步傳導至稅務執(zhí)法前端，進一步影響稅務機關(guān)的執(zhí)法方式和復議機關(guān)的審查方式，以期打通稅務爭議解決的全鏈條。此外，基于稅收征管領域復議前置和繳納稅款(或提供擔保)前置的客觀現(xiàn)實，使得納稅人在遭受稅務處理決定與稅務處罰決定的雙重侵害時，面臨著更加復雜的救濟路徑選擇，從而引發(fā)實踐中的錯亂。因此，客觀上而言，取消復議前置和繳納稅款(或提供擔保)前置的規(guī)定，亦是減少分歧、厘清爭議和保障權(quán)利的重要方式。