陳曉龍

（中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所江蘇分所，南京210013）

一、引言

2013 年習(xí)近平主席接連提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21 世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議?！耙粠б宦贰苯?jīng)濟(jì)合作是中國(guó)綜合國(guó)力大大提高、經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)、改革開(kāi)放進(jìn)入新階段的戰(zhàn)略抉擇。它對(duì)推進(jìn)中國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)、增強(qiáng)中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)導(dǎo)地位具有深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。伴隨著“一帶一路”經(jīng)濟(jì)合作的開(kāi)展，我國(guó)承包工程項(xiàng)目突破3 000 個(gè)。2015年，中國(guó)企業(yè)共對(duì)“一帶一路”相關(guān)的49 個(gè)國(guó)家進(jìn)行了直接投資，投資額同比增長(zhǎng)18.2%。中央企業(yè)利用國(guó)有資產(chǎn)在境外所設(shè)立機(jī)構(gòu)和進(jìn)行的投資，通過(guò)境外投資獲得的收益和資源都屬于境外國(guó)有資產(chǎn)。中國(guó)的海外資產(chǎn)規(guī)模逐步擴(kuò)大，監(jiān)管漏洞也越發(fā)顯現(xiàn)，這導(dǎo)致投資運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，嚴(yán)重威脅到國(guó)有資產(chǎn)的安全，監(jiān)管進(jìn)度不容遲緩。強(qiáng)化對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)，有利于防止其流失，促進(jìn)保值增值，為“一帶一路”倡議推進(jìn)發(fā)展的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。同時(shí)，加強(qiáng)境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)是我國(guó)法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，也是國(guó)際審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的一致認(rèn)知。審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)優(yōu)化境外審計(jì)體制、加強(qiáng)境外審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、創(chuàng)新境外審計(jì)方法等方式，多措并舉，有效加強(qiáng)境外國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全，讓推進(jìn)“一帶一路”經(jīng)濟(jì)合作無(wú)后顧之憂。

二、境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)現(xiàn)狀

（一）中央企業(yè)境外資產(chǎn)規(guī)模巨大

2018 年是改革開(kāi)放40 周年，提出“一帶一路”概念的第五個(gè)年頭。在2018 年3 月10 日舉行的第13 屆全國(guó)人大一次會(huì)議記者招待會(huì)上，國(guó)家資產(chǎn)委員會(huì)負(fù)責(zé)人表示，截至2019 年我國(guó)在境外地區(qū)設(shè)立的央企有9 112 家，境外國(guó)有資產(chǎn)總量合計(jì)7 萬(wàn)億人民幣，參與投資和開(kāi)展業(yè)務(wù)的國(guó)家和地區(qū)達(dá)到了185 個(gè)。中國(guó)的海外業(yè)務(wù)發(fā)展不僅限于工程承包和能源開(kāi)發(fā)，還包括高鐵，核電，電信，電網(wǎng)建設(shè)和運(yùn)營(yíng)等領(lǐng)域。通過(guò)這些數(shù)據(jù)，我們可以清楚地看到，中國(guó)中央企業(yè)自身已經(jīng)充分利用這兩種資源，通過(guò)“走出去”的方式開(kāi)辟了兩個(gè)市場(chǎng)，并不斷擴(kuò)大其國(guó)際業(yè)務(wù)。

（二）境外國(guó)有資產(chǎn)存在高風(fēng)險(xiǎn)

事實(shí)上，隨著中央企業(yè)海外投資項(xiàng)目范圍的擴(kuò)大，海外投資基金總量也在迅速增加。與此同時(shí)，由于境外企業(yè)所屬國(guó)家法律法規(guī)、國(guó)家政策、風(fēng)俗習(xí)慣等情況的不同，導(dǎo)致境外國(guó)有企業(yè)營(yíng)運(yùn)時(shí)常伴隨著高風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)于以下幾個(gè)方面，一是政治風(fēng)險(xiǎn)，境外企業(yè)容易受到境外企業(yè)所屬國(guó)家（地區(qū)）的政治環(huán)境不穩(wěn)定性或者與其他國(guó)家（地區(qū)）關(guān)系變化而帶來(lái)的影響。例如由于政權(quán)變化、戰(zhàn)爭(zhēng)、罷工等社會(huì)動(dòng)蕩導(dǎo)致境外國(guó)有資產(chǎn)流失和威脅工作人員生命安全的風(fēng)險(xiǎn)。二是經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是由于一些主要的經(jīng)濟(jì)因素的變化影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)總體運(yùn)行從而給境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。例如經(jīng)濟(jì)危機(jī)、貿(mào)易戰(zhàn)、石油危機(jī)、通脹通縮等。三是法律風(fēng)險(xiǎn)，法律風(fēng)險(xiǎn)是由于海外公司不熟悉海外法律法規(guī)，市場(chǎng)環(huán)境，宗教習(xí)俗等，因此導(dǎo)致境外央企經(jīng)營(yíng)過(guò)程中違反所在國(guó)（地區(qū)）法律法規(guī)、規(guī)章制度和宗教文化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。四是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是因企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理方面的問(wèn)題造成企業(yè)損失的風(fēng)險(xiǎn)，如盲目包攬境外工程、行業(yè)內(nèi)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等。

（三）中央企業(yè)境外資產(chǎn)缺乏強(qiáng)力監(jiān)管

最近十幾年，境外國(guó)有資產(chǎn)虧損、流失的事件屢見(jiàn)不鮮，究其原因，多是監(jiān)督機(jī)制不成熟、監(jiān)管機(jī)關(guān)監(jiān)督力度不足所致。國(guó)內(nèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管不力的原因主要是：首先，目前中國(guó)對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督和監(jiān)管缺乏完善的法律法規(guī)。雖然我國(guó)對(duì)在境外投資經(jīng)營(yíng)的國(guó)有資產(chǎn)有事前登記和審批制度，但缺乏對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)投資后的實(shí)質(zhì)性監(jiān)管規(guī)章細(xì)則。這導(dǎo)致國(guó)內(nèi)監(jiān)督監(jiān)管機(jī)構(gòu)在進(jìn)行監(jiān)管行為時(shí)不能完全做到有章法地行動(dòng)，這就大大降低了對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的效果和效率。其次，我國(guó)缺少專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)監(jiān)管境外的國(guó)有資產(chǎn)。對(duì)于國(guó)有企業(yè)的境外投資部分，我國(guó)的法律規(guī)定是由多部門聯(lián)合監(jiān)管、共同負(fù)責(zé)的，像“兩部”（財(cái)政部和商務(wù)部）、“兩委”（發(fā)改委和國(guó)資委）、以及銀監(jiān)會(huì)和外管局。對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的部門雖然眾多，但是各個(gè)機(jī)關(guān)各司其職缺乏信息溝通交流，導(dǎo)致監(jiān)管工作存在監(jiān)管不到位、重復(fù)監(jiān)管、監(jiān)管廣度不全面和深度不足的問(wèn)題，增加了境外國(guó)有資產(chǎn)的流失風(fēng)險(xiǎn)。

（四）境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)現(xiàn)狀

我國(guó)在1999 年首次在審計(jì)署的外事司建立了境外審計(jì)處。隨著改革開(kāi)放逐步深化，審計(jì)署境外審計(jì)司在2008 年正式成立，專門管理境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目。審計(jì)署目前的審計(jì)項(xiàng)目主要集中在港澳地區(qū)，針對(duì)其他國(guó)家的審計(jì)項(xiàng)目還沒(méi)有正式展開(kāi)。伴隨“一帶一路”的推進(jìn)，已有小部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展實(shí)施了境外國(guó)有資產(chǎn)試點(diǎn)審計(jì)。

三、境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的困難

根據(jù)境外國(guó)有資產(chǎn)及其審計(jì)的現(xiàn)狀分析，推進(jìn)監(jiān)管審計(jì)存在以下幾點(diǎn)制約因素。

（一）法律體系制約

由于我國(guó)目前相關(guān)法律法規(guī)不健全，開(kāi)展境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)雖有審計(jì)法等法律的支持維護(hù)，但是缺少詳盡的規(guī)章制度和有關(guān)細(xì)則。另外，我國(guó)對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管存在斷層，法律法規(guī)集中在資產(chǎn)投資之前的審批和控制，而對(duì)于投資后的資產(chǎn)監(jiān)管和制度存在缺失和漏洞。并且監(jiān)管境外國(guó)有資產(chǎn)的部門雖然眾多，但是由于監(jiān)管范圍、被監(jiān)管單位、監(jiān)管內(nèi)容等方面存在差異，導(dǎo)致了溝通協(xié)調(diào)不通暢、監(jiān)管存在誤區(qū)盲區(qū)。除了國(guó)內(nèi)法律法規(guī)制度不完善的制約之外，我國(guó)審計(jì)工作人員開(kāi)展境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的時(shí)候，還要接受被審單位所在國(guó)家（地區(qū)）的法律法規(guī)的制約。由于各國(guó)（地區(qū)）法律體系和審計(jì)體系的不同，境外審計(jì)工作需要在不違反我國(guó)法律法規(guī)的條件下遵循他國(guó)法律法規(guī)和國(guó)際規(guī)章制度，為了規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)、避免不必要的沖突和損失，審計(jì)工作需要更充分地溝通協(xié)調(diào)和理解，這不可避免的增加了審計(jì)人員的業(yè)務(wù)量。

（二）內(nèi)部資源制約

內(nèi)部資源的限制也是困難之一。第一是境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的成本控制。境外審計(jì)項(xiàng)目因其項(xiàng)目工作地點(diǎn)和工作內(nèi)容的特殊性，致使境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作費(fèi)用大幅增加，審計(jì)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)項(xiàng)目。第二是復(fù)合型審計(jì)人才的匱乏。一線審計(jì)工作者往往缺乏綜合專業(yè)知識(shí)，外國(guó)語(yǔ)素質(zhì)較弱。并且參與過(guò)境外審計(jì)的審計(jì)人員少、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少、審計(jì)技術(shù)方法欠缺、對(duì)當(dāng)?shù)匾?guī)章制度的未知、對(duì)被審單位所處環(huán)境的不了解，這些都是審計(jì)工作中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，在一定程度上影響著審計(jì)效率，削弱了審計(jì)效果。第三是缺少足夠的審計(jì)信息資源。在全世界不同國(guó)家和不同地區(qū)都使用不同的財(cái)務(wù)和審計(jì)軟件，這就約束了審計(jì)人員獲取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的通道，從而制約審計(jì)工作效率。同時(shí)，信息資源渠道的受阻也嚴(yán)重影響了大數(shù)據(jù)審計(jì)在境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)中的有效利用和拓展。

（三）外部環(huán)境制約

對(duì)于境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作的展開(kāi)，除了法律法規(guī)和內(nèi)部環(huán)境制約這兩個(gè)因素之外，還有外部環(huán)境制約，其主要來(lái)源于兩個(gè)方面。第一，我國(guó)境外國(guó)有資產(chǎn)主要集中在亞非拉等經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)，這些地區(qū)政治局面動(dòng)蕩，經(jīng)濟(jì)社會(huì)不穩(wěn)定，工作生活條件局限大，這對(duì)審計(jì)人員工作的開(kāi)展以及工作的提效提質(zhì)是極大的阻礙。第二，境外審計(jì)工作的挑戰(zhàn)還在于不同國(guó)家和地區(qū)的法律體系、風(fēng)俗習(xí)慣、宗教信仰的差別，這種差別要求境外審計(jì)工作人員工作生活上必須遵循該國(guó)（地區(qū)）的法律法規(guī)，必須尊重當(dāng)?shù)氐娘L(fēng)俗習(xí)慣、宗教信仰等，這些都是境外審計(jì)工作所必需重視和解決的。

四、境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

（一）完善境外審計(jì)法律法規(guī)和制度

制定和修善境外審計(jì)法律法規(guī)和制度應(yīng)當(dāng)從兩個(gè)層面出發(fā)。一是于國(guó)內(nèi)，我們應(yīng)當(dāng)修訂和完善審計(jì)法中審計(jì)機(jī)關(guān)境外審計(jì)的法律法規(guī)，補(bǔ)充審計(jì)法細(xì)則部分，明確審計(jì)機(jī)關(guān)境外審計(jì)的權(quán)責(zé)關(guān)系。另外審計(jì)署也應(yīng)當(dāng)對(duì)境外審計(jì)規(guī)章制度和境外審計(jì)指南方面進(jìn)行調(diào)整和補(bǔ)充。二是于境外，審計(jì)需要認(rèn)清境內(nèi)外的不同。審計(jì)人員需要熟知被審計(jì)單位所在國(guó)家（地區(qū)）的法律法規(guī)和規(guī)章制度，針對(duì)不同的社會(huì)情況，學(xué)習(xí)借鑒當(dāng)?shù)貙徲?jì)工作經(jīng)驗(yàn)，因地制宜。

（二）整合國(guó)內(nèi)審計(jì)資源，創(chuàng)新審計(jì)方法

1.優(yōu)化境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)體制。境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)當(dāng)以政府審計(jì)為中心，協(xié)同內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)組成“三位一體”的審計(jì)體制。在境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的大目標(biāo)中，政府審計(jì)處于領(lǐng)導(dǎo)中心的位置，依法對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)是法律賦予審計(jì)部門的權(quán)力和責(zé)任。根據(jù)國(guó)家新常態(tài)下審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容和要求，審計(jì)的腳步應(yīng)當(dāng)與國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)行的腳步一致。審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)引領(lǐng)境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作，與其他境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督監(jiān)管機(jī)構(gòu)協(xié)同合作，審計(jì)機(jī)關(guān)在境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)中應(yīng)積極發(fā)揮主導(dǎo)作用。同時(shí)，這個(gè)體制中重要的另外一員是內(nèi)部審計(jì)。國(guó)內(nèi)審計(jì)部門有權(quán)和責(zé)任指導(dǎo)和監(jiān)督中央企業(yè)對(duì)外資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)，并通過(guò)國(guó)內(nèi)審計(jì)監(jiān)督員的存在，確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。中央企業(yè)境外國(guó)有資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)由于是企業(yè)內(nèi)部管理制度，受到的境外法律法規(guī)制約較少，相對(duì)于政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)而言有優(yōu)勢(shì)。社會(huì)審計(jì)也是境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)不可缺少的手段之一。審計(jì)部門可以通過(guò)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的方式，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以幫助審計(jì)部門完成境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)中部分內(nèi)容，審計(jì)部門監(jiān)控其審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)部門對(duì)社會(huì)審計(jì)和其他審計(jì)的成果整理，出具一份審計(jì)報(bào)告

2.創(chuàng)新境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)方法，加強(qiáng)信息化建設(shè)，探索遠(yuǎn)程審計(jì)和大數(shù)據(jù)審計(jì)。從國(guó)家審計(jì)署的機(jī)構(gòu)設(shè)置和國(guó)家發(fā)布相關(guān)文件來(lái)看，國(guó)家對(duì)運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)的審計(jì)新技術(shù)方法十分重視。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)等方式對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)是大勢(shì)所趨。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)推動(dòng)計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件和財(cái)務(wù)軟件的開(kāi)發(fā)利用。研究利用新興信息技術(shù)，建立國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息采集傳導(dǎo)機(jī)制，進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)。

3.加強(qiáng)境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，注重知識(shí)能力復(fù)合型人才的再教育，蘊(yùn)蓄境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。注重培養(yǎng)境外審計(jì)專業(yè)化人才隊(duì)伍，針對(duì)國(guó)際法律制度、計(jì)算機(jī)信息技術(shù)、外語(yǔ)能力等境外審計(jì)亟需知識(shí)結(jié)合實(shí)際境外審計(jì)工作進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷更新審計(jì)人員儲(chǔ)備。建立健全境外審計(jì)工作人員績(jī)效考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，培養(yǎng)具有嚴(yán)格職業(yè)道德操守和崗位責(zé)任心的境外審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍。組建境外審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍的同時(shí)，選取合適審計(jì)對(duì)象積極組織開(kāi)展境外試點(diǎn)審計(jì)。通過(guò)試點(diǎn)審計(jì)，找出國(guó)外資產(chǎn)審計(jì)存在的問(wèn)題，研究解決對(duì)策，積累海外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。

（三）加強(qiáng)與國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)作

伴隨“一帶一路”的腳步，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)也該打開(kāi)大門“走出去”，積極與“一帶一路”沿線國(guó)家開(kāi)展境外審計(jì)溝通，增強(qiáng)各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的審計(jì)機(jī)關(guān)的信息流動(dòng)，磋商建立“一帶一路”境外審計(jì)學(xué)習(xí)平臺(tái)和合作機(jī)制，為境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作創(chuàng)造有利條件，服務(wù)“一帶一路”倡議。