沈陽市民政事務(wù)服務(wù)與行政執(zhí)法中心

引言

近年來，發(fā)生了許多財務(wù)舞弊導(dǎo)致投資者、債權(quán)人、雇員和其他人蒙受了巨大損失。內(nèi)部控制的崩潰以及有缺陷的管理與審計導(dǎo)致財務(wù)報表錯誤，最終對國民經(jīng)濟(jì)造成極大傷害。審計失敗意味著會計行業(yè)面臨信心和信譽(yù)危機(jī)，在當(dāng)前該行業(yè)所處的不斷變化的經(jīng)濟(jì)、社會和監(jiān)管環(huán)境中，從長遠(yuǎn)來看，審計失敗將危及該行業(yè)的存在及其發(fā)展。

一、內(nèi)部審計失敗的原因

（一）外部原因

在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，市場競爭加劇導(dǎo)致的業(yè)務(wù)風(fēng)險可能迫使該實體的不誠實管理進(jìn)行財務(wù)欺詐。此類風(fēng)險可能來自以下方面：① 行業(yè)發(fā)展以及隨之而來的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險，即主體沒有應(yīng)對行業(yè)變化的人員和專業(yè)知識；② 新產(chǎn)品和服務(wù)以及由此帶來的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險，即產(chǎn)品責(zé)任增加；③ 業(yè)務(wù)擴(kuò)展，以及潛在的業(yè)務(wù)風(fēng)險，即尚未準(zhǔn)確估算需求；④ 當(dāng)前和未來的融資要求，以及由于主體無法滿足要求等導(dǎo)致的融資損失的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險等。此外，公司治理為管理層提供了超越控制權(quán)和提交欺詐性財務(wù)報告的機(jī)會。盡管中國經(jīng)歷了十多年的公司改革歷程，但公司治理的內(nèi)外部機(jī)制仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠有效，因此存在“管理強(qiáng)，監(jiān)督薄”的現(xiàn)象。因此，為了操縱利潤并誤導(dǎo)財務(wù)報表，用戶對實體的績效或獲利能力的判斷，欺詐可能會涉及復(fù)雜而精心組織的旨在掩蓋該實體的計劃。

（二）內(nèi)部原因

當(dāng)財務(wù)報表存在嚴(yán)重的失真而未反映在審計報告中時，即發(fā)生審計失誤，并且審計師在審計工作中犯了嚴(yán)重錯誤。如果審計師遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則，則無論財務(wù)報表的公平性和準(zhǔn)確性如何，審計均不會失敗。正確進(jìn)行審計保證不會發(fā)生財務(wù)報表的嚴(yán)重失真，除非存在嚴(yán)重的審計錯誤或錯誤判斷，否則審計失敗不會發(fā)生。此審核員錯誤的性質(zhì)有四個系統(tǒng)原因。首先，審計師可能會因誤用或誤解審計標(biāo)準(zhǔn)而犯錯。這種錯誤是無意的，可能是由于疲勞或人為錯誤造成的。其次，審計師可以通過故意發(fā)布比財務(wù)數(shù)據(jù)更有利的審計報告來進(jìn)行欺詐。當(dāng)審計師接受賄賂或向客戶施加壓力或威脅時，可能會發(fā)生這種情況。最后，在客戶中擁有直接或間接的財務(wù)利益，可能會對審計師產(chǎn)生不適當(dāng)?shù)挠绊憽５谒?，由于與客戶之間存在一些私人關(guān)系，超出了獨立方之間正常審計的預(yù)期范圍，因此審計師可能受到不適當(dāng)?shù)挠绊憽?/p>

（三）內(nèi)部審計準(zhǔn)則原因

審計準(zhǔn)則是注冊會計師在審計過程中應(yīng)嚴(yán)格遵循的標(biāo)準(zhǔn)，在審計計劃階段，審計前工作的有效實施與被審計單位的配合程度有關(guān)。在審計實施過程中，審計準(zhǔn)則作為行動指南，確定審計工作文件和審計報告的真實性和可靠性；在審計完成階段，審計報告的質(zhì)量取決于注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師能否保持應(yīng)有的審慎性和獨立性。綜上所述，在審計過程中，審計質(zhì)量受審計標(biāo)準(zhǔn)，受審計方和會計師事務(wù)所的影響。20世紀(jì)70年代的美國新制度主義者福斯特認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)與制度問題之間存在因果關(guān)系，從審計實踐的角度出發(fā)，對中國的審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)新的審計標(biāo)準(zhǔn)引入了風(fēng)險要素，改變了原有的審計模式和審計流程，有利于審計質(zhì)量的提高。以上海和深圳的非金融上市公司為研究對象，收集2004年至2009年的數(shù)據(jù)作為研究樣本后，分析新舊審計準(zhǔn)則與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，認(rèn)為新的審計準(zhǔn)則可以改善審核質(zhì)量。中國的審計標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了三次實質(zhì)性調(diào)整，在1995年財政部的領(lǐng)導(dǎo)下，發(fā)布了第一批注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，2003年對原獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并在獨立審計準(zhǔn)則出臺之前和之后向社會發(fā)布。經(jīng)過近十年的修訂和完善，基本框架形成了中國獨立的審計準(zhǔn)則體系。2008年金融危機(jī)之后，會計信息質(zhì)量會計信息用戶和公眾決策信息的內(nèi)容、審計報告、審計報告有用的問題，為提高審計質(zhì)量，審計與審計準(zhǔn)則委員會制定了《ISA 701-獨立注冊會計師報告的關(guān)鍵通訊》，并修訂了ISA 260，ISA 570，ISA 700，ISA，ISA 706，ISA 720、705和六項審核標(biāo)準(zhǔn)。

二、預(yù)防內(nèi)部審計失敗的防范措施分析

（一）保持審計獨立性

審計的價值在很大程度上取決于公眾對審計師獨立性的看法，獨立性是專業(yè)行為準(zhǔn)則中討論的首要主題。獨立性是使審計師從會計專業(yè)中脫穎而出的關(guān)鍵概念，因為審計師的核心任務(wù)是對描述公司財務(wù)狀況的公共報告進(jìn)行核證。通過發(fā)表意見，獨立審計師承擔(dān)了公共職責(zé)?！肮脖O(jiān)督者”的功能要求審計師將責(zé)任從屬于客戶，以便完全忠于公眾信任。缺乏獨立性的危險在于，作為一個階級的股東如果閱讀并依賴審計師認(rèn)為不利于其的財務(wù)報表，就會對企業(yè)的發(fā)展情況了解不透徹。為了為此類人員提供服務(wù)，審計師在執(zhí)行審計測試、評估其中的結(jié)果以及發(fā)布有關(guān)財務(wù)報表的審計報告和意見時，必須持公正的態(tài)度。與獨立性相關(guān)的主題是審計人員的任期，建議將審計人員強(qiáng)制輪換，采用特定審計的政策，以提高審計質(zhì)量，從而提高通用財務(wù)報表的質(zhì)量，可以保持業(yè)務(wù)合作人員的獨立性。此外，增加了對審核員的限制，減少審核失敗的可能性。當(dāng)一家注冊會計師事務(wù)所幫助建立了客戶正在評估的信息系統(tǒng)時，該公司如何客觀地評估客戶的財務(wù)信息，咨詢產(chǎn)生的收入可能足夠大，以至影響審計師對可疑會計政策的判斷。

（二）充分認(rèn)識內(nèi)部審計的重要性，將審核從傳統(tǒng)方法轉(zhuǎn)變?yōu)榛陲L(fēng)險的方法

審計師要以懷疑的態(tài)度評估所獲得的審計證據(jù)的有效性，并警惕那些與管理層和負(fù)責(zé)管理的文件和信息的可靠性有出入的審計證據(jù)。當(dāng)審計員收到無法識別的問題的信息時，通常要承擔(dān)責(zé)任。審計師需要保持懷疑態(tài)度，對潛在的錯報保持警惕，以便可以識別錯報。審計師應(yīng)以專業(yè)懷疑的態(tài)度計劃和執(zhí)行審計，并意識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表嚴(yán)重錯報的情況。

基于風(fēng)險的審計代表了現(xiàn)代審計的發(fā)展趨勢，其要求審計師必須對實體及其環(huán)境（包括其內(nèi)部控制）有足夠的了解，以識別、評估由于錯誤或欺詐導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)其性質(zhì)，進(jìn)一步審核程序的范圍和程度。基于風(fēng)險的審計使注冊會計師可以將審計資源集中在最高風(fēng)險的領(lǐng)域，資源流向控制最薄弱的領(lǐng)域，并針對最高風(fēng)險領(lǐng)域制定審計程序，從而調(diào)整審計范圍。因此，基于風(fēng)險的審計更具成本效益。

相關(guān)程序可能包括查詢實體中的管理層和其他人員，審計師對實體及其環(huán)境的理解包括對以下方面的理解：① 行業(yè)、法規(guī)和其他外部因素；② 實體性質(zhì)；③ 可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的目標(biāo)，策略和相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險；④ 衡量和審查實體的財務(wù)狀況；⑤ 內(nèi)部控制，包括會計政策的選擇和應(yīng)用。經(jīng)過上述理解后，審計師應(yīng)在財務(wù)報表級別、交易類別、賬戶余額和披露進(jìn)行識別和評估重大錯報的風(fēng)險。此外，為了將審計風(fēng)險降低到可接受的低水平，審計師應(yīng)確定財務(wù)報表一級對評估風(fēng)險的整體應(yīng)對措施，并應(yīng)設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序應(yīng)對。

（三）加強(qiáng)審計質(zhì)量控制，完善對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督

質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)同時在審計公司和個人審計中執(zhí)行，會計師事務(wù)所應(yīng)建立質(zhì)量控制體系，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法規(guī)和法律要求，嚴(yán)格按照《注冊會計師職業(yè)道德守則》進(jìn)行各項操作，結(jié)合會計師事務(wù)所發(fā)布的報告，完成各項審計工作。在這種情況下，會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系應(yīng)包括應(yīng)對以下各個方面的政策和程序：① 會計師事務(wù)所內(nèi)質(zhì)量控制的領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)；② 道德要求；③ 接受并保持客戶關(guān)系和特定業(yè)務(wù)；④ 人力資源敬業(yè)度；⑤ 質(zhì)量控制政策和程序。

公司治理是決定內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的關(guān)鍵因素之一，審計委員會作為公司治理的重要組成部分之一，在降低財務(wù)欺詐風(fēng)險方面發(fā)揮著非常重要的作用。審計師必須向公司的審計委員會報告并接受監(jiān)督，該審核委員會必須批準(zhǔn)所有審核和非審核服務(wù)，必須從審核員處接收所有新的會計和審核信息，并且必須充當(dāng)審核員與客戶公司之間的正式溝通渠道。審核委員會的成員是被審核公司董事會的獨立成員，至少一名董事會成員必須精通審計和財務(wù)方面的知識。

主管部門對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)從保證注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的角度出發(fā)，恢復(fù)公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。上述部門還應(yīng)通過對一些違反法律、法規(guī)的行為予以嚴(yán)厲的處罰，保護(hù)大多數(shù)誠實守法的注冊會計師和會計師事務(wù)所，整頓和規(guī)范會計秩序，確保注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。主管部門的監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)督，監(jiān)督注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，依法查處違反法律、法規(guī)的行為，做好協(xié)調(diào)指導(dǎo)。

結(jié)語

公司的良好經(jīng)營環(huán)境對于其長遠(yuǎn)發(fā)展來說非常必要，因此，打擊財務(wù)舞弊對注冊會計師行業(yè)至關(guān)重要。本文從內(nèi)部和外部兩個方面分析了審計失敗的原因，主要是公司治理不善和注冊會計師缺乏獨立性。本文就如何應(yīng)對審計失敗提出了建議，對于注冊會計師而言，保持獨立性和專業(yè)懷疑態(tài)度至關(guān)重要。注冊會計師行業(yè)應(yīng)執(zhí)行基于風(fēng)險的審計，并改善審計程序。此外，有必要改善審計質(zhì)量控制和審計委員會，并加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。