季皓 索玲玲

獨(dú)立課程與融合課程相結(jié)合的“三明治”式職業(yè)道德教育方式被諸多學(xué)者推崇，但實(shí)際中應(yīng)用較少。澳大利亞注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育體系分為基礎(chǔ)階段的通識性獨(dú)立倫理教育、嵌入專業(yè)課程的結(jié)合式倫理教育以及專業(yè)化的獨(dú)立倫理教育。內(nèi)容上以道德敏感性和道德判斷為主。本文通過介紹澳大利亞注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的做法，提出重視通識類倫理教育，通過權(quán)威資格考試補(bǔ)充專業(yè)化的獨(dú)立倫理課程教育，通過認(rèn)證評估促進(jìn)職業(yè)道德教育，增強(qiáng)道德動機(jī)和道德品質(zhì)內(nèi)容教育等建議。

一、已有的做法及研究

采用獨(dú)立倫理課程還是應(yīng)該把倫理教育融入會計(jì)專業(yè)課程中，是會計(jì)職業(yè)道德教育的國際研究爭論焦點(diǎn)之一，大致可分為三類觀點(diǎn)。第一類觀點(diǎn)認(rèn)為，由于所有會計(jì)職能領(lǐng)域都可能出現(xiàn)道德困境，會計(jì)倫理教育應(yīng)貫穿并融合于會計(jì)專業(yè)課程。第二類觀點(diǎn)則提出，會計(jì)學(xué)生應(yīng)該接受獨(dú)立的倫理課程教育，因?yàn)檫@使倫理道德成為課程的核心而不是簡要的附庸，能夠使學(xué)生直觀地感受到倫理教育的重要性；可以為學(xué)生提供統(tǒng)一的倫理道德體系；更符合成本效益原則，因?yàn)椴恍枰獙λ械慕處熯M(jìn)行倫理培訓(xùn)。實(shí)際上獨(dú)立課程與糅合課程雖然各有優(yōu)勢，但也各有局限性。獨(dú)立倫理課程可能無法提供足夠的會計(jì)道德困境場景及專業(yè)化訓(xùn)練；或者道德場景過于夸張或簡單；或者由于缺乏足夠的會計(jì)專業(yè)知識基礎(chǔ)，學(xué)生不能有效專業(yè)地處理會計(jì)倫理問題。而僅采取專業(yè)課程融入式的問題在于，倫理基礎(chǔ)概念和體系的缺乏可能導(dǎo)致學(xué)生對會計(jì)職業(yè)道德理解的碎片化；使對職業(yè)道德的理解僅限于對問題的表面處理。且現(xiàn)有的涉及會計(jì)道德教育的專業(yè)課主要集中在審計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)等，可能會使學(xué)生把會計(jì)職業(yè)道德片面理解為遵守法規(guī)，而不思考潛在的道德因素。因此，第三類觀點(diǎn)提出應(yīng)該把獨(dú)立和融合的倫理教育相結(jié)合。例如會計(jì)教育國際準(zhǔn)則第四號（IES 4）《職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度》明確提出有效的會計(jì)職業(yè)道德教育不僅應(yīng)該獨(dú)立設(shè)置會計(jì)職業(yè)道德課程，還應(yīng)系統(tǒng)嵌入各門會計(jì)專業(yè)課程，以培養(yǎng)學(xué)生在各種專業(yè)情境下的會計(jì)職業(yè)道德。與此相一致，學(xué)術(shù)界也有較多學(xué)者支持兩相結(jié)合的觀點(diǎn)，其中影響力較大的觀點(diǎn)是Armstrong（1993）的“三明治”法?！叭髦巍狈ㄌ岢鰰?jì)職業(yè)道德教育應(yīng)該包括三個(gè)階段，首先是道德規(guī)范的獨(dú)立課程，其次是融合在各種會計(jì)課程中的道德案例研究，以及最后階段與專業(yè)能力相結(jié)合的獨(dú)立會計(jì)倫理課程。Levy（2008）擴(kuò)展了Armstrong的觀點(diǎn)，提出第一階段的獨(dú)立倫理課程應(yīng)教授倫理道德的基本概念和基本理論，而最后階段的獨(dú)立倫理課程則應(yīng)側(cè)重于專業(yè)會計(jì)師所面臨的真實(shí)困境及其正確應(yīng)對方式，并應(yīng)由具有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)或?qū)I(yè)資格的學(xué)者或?qū)嵺`人員來傳授。與此類似，Kelly(2017)，Rankin（2018），kadhim，（2018）等均支持“三明治”倫理教育的觀點(diǎn)。

二、澳大利亞注冊會計(jì)師認(rèn)證課程的“三明治”式會計(jì)倫理教育

“三明治”式會計(jì)職業(yè)道德教育雖然被廣泛認(rèn)為是合理有效的，卻沒有能夠在較廣范圍得以實(shí)施。以美國為例，在1991年之前，由于AACSB對于道德課程的要求，在一段時(shí)間內(nèi)獨(dú)立道德課程數(shù)量曾經(jīng)急劇增加，但隨著AACSB標(biāo)準(zhǔn)變得更靈活且允許高校將倫理道德主題納入現(xiàn)有課程中，獨(dú)立倫理課程又迅速減少，使得美國的會計(jì)職業(yè)道德教育主要采用與具體會計(jì)課程融合的策略。在英國，雖然在會計(jì)丑聞壓力下會計(jì)職業(yè)道德教育在不斷加強(qiáng)，但同樣主要采取職業(yè)道德教育嵌入專業(yè)會計(jì)課程的方式。

為了考查“三明治”式會計(jì)倫理教育在實(shí)際中是如何開展的，本文選擇了澳大利亞注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育為研究對象。選擇這一案例主要出于兩點(diǎn)原因：（1）根據(jù)澳洲會計(jì)師公會要求，要成為澳大利亞注冊會計(jì)師（以下統(tǒng)稱為CPAA），必須首先完成CPAA認(rèn)證的本科或者碩士課程，成為澳洲會計(jì)師公會會員（ASA)，否則需要參加額外的基礎(chǔ)階段考試。CPAA有一套嚴(yán)格的認(rèn)證程序，來確保CPAA認(rèn)證課程滿足澳洲會計(jì)師公會的包括會計(jì)倫理在內(nèi)的一系列要求。在對這些認(rèn)證專業(yè)的課程體系分析中，本文也的確發(fā)現(xiàn)這些課程體系都明顯體現(xiàn)出會計(jì)職業(yè)道德元素。（2）在完成CPAA認(rèn)證課程成為第一階段的ASA后，學(xué)生需要繼續(xù)通過6門考試，才能成為澳洲注冊會計(jì)師的正式會員（full member）。6門考試中包括了必選科目“道德與治理”，該門課程的倫理內(nèi)容占到50%以上，使得學(xué)生在完成學(xué)歷教育階段的會計(jì)職業(yè)道德學(xué)習(xí)后，還要進(jìn)行一個(gè)專業(yè)性較強(qiáng)的獨(dú)立會計(jì)倫理教育。因而，澳大利亞CPAA會計(jì)職業(yè)道德教育具有天然的“三明治”基本結(jié)構(gòu)。

（一）“三明治”式會計(jì)倫理教育結(jié)構(gòu)

本文以澳大利亞CPAA認(rèn)證的2019年會計(jì)專業(yè)和課程為研究對象，搜集并分析了CPAA認(rèn)證的會計(jì)專業(yè)課程信息，數(shù)據(jù)來源于澳大利亞高校的網(wǎng)站公開信息。根據(jù)課程名稱、課程目標(biāo)和課程概括內(nèi)容的公開信息，澳大利亞注冊會計(jì)師“三明治”式會計(jì)倫理教育結(jié)構(gòu)三個(gè)層次的基本內(nèi)容可以概括如下。

1.第一層次——獨(dú)立倫理課程。CPAA認(rèn)證的澳大利亞會計(jì)專業(yè)在基礎(chǔ)階段，開設(shè)了較為豐富的獨(dú)立倫理課程（大部分為選修課）。第一階段的獨(dú)立倫理課程大都不涉及會計(jì)執(zhí)業(yè)背景，主要包括三方面主題：（1）基本的倫理道德概念與理論體系。包括倫理道德的基本概念、基本理論、哲學(xué)依據(jù)，處理道德困境的基礎(chǔ)理論和方法等。典型的課程例如“倫理思想與行為”（Bond大學(xué)）。（2）各類環(huán)境下的道德規(guī)范。這一分類下包括了各層次環(huán)境可能會遇到的倫理問題及行為原則。按照從宏觀到微觀的順序，可進(jìn)一步細(xì)分為：一是人類社會整體環(huán)境下的道德問題。例如講述會計(jì)、商業(yè)與環(huán)境之間的關(guān)系。典型課程有“會計(jì)與責(zé)任”（澳大利亞Catholic大學(xué)）、“商業(yè)，社會與地球”（澳大利亞Federation大學(xué)）等。另一個(gè)近年來較受關(guān)注的主題就是可持續(xù)發(fā)展，“道德與可持續(xù)性管理”（Western Australia大學(xué)）、“商業(yè)道德與可持續(xù)性”（Victoria大學(xué)）、“治理，可持續(xù)發(fā)展與道德”（Flinders大學(xué)）等諸多課程都強(qiáng)調(diào)了社會的可持續(xù)性發(fā)展以及企業(yè)在這方面的責(zé)任。二是當(dāng)代商業(yè)環(huán)境下的倫理道德問題，這一主題下包括了商業(yè)環(huán)境中的人工智能、商業(yè)腐敗、技術(shù)進(jìn)步等諸多主題。相關(guān)課程包括“有責(zé)任感的商業(yè)倫理原則”（澳大利亞Federation大學(xué)）等。三是公司（或組織）的道德規(guī)范，包括了企業(yè)應(yīng)遵循的價(jià)值觀、行為準(zhǔn)則和對利益相關(guān)者利益的考慮等，例如“領(lǐng)導(dǎo)和管理”（悉尼科技大學(xué)）。（3）個(gè)人的倫理觀念，這一分支下包括個(gè)人普適的價(jià)值觀、尊嚴(yán)、個(gè)體倫理準(zhǔn)則等，相關(guān)課程有“個(gè)人與社會”（Catholic大學(xué)）等。這一分類下也囊括了更具體的職業(yè)道德內(nèi)容，要求學(xué)生能夠理解和履行職業(yè)責(zé)任和職業(yè)行為準(zhǔn)則，例如“職業(yè)道德”（澳大利亞Catholic大學(xué)）；“倫理道德與金融服務(wù)”（Deakin大學(xué)）；“職業(yè)生涯中的道德問題”（澳大利亞Notre Dame大學(xué)）。

雖然在每項(xiàng)分類下，本文列舉了一些典型課程，但實(shí)際上基礎(chǔ)階段的獨(dú)立課程內(nèi)容涉及面較廣，大都包括如上多個(gè)主題，同時(shí)幾乎所有的獨(dú)立倫理課程都包含了組織（企業(yè)）層面的道德規(guī)范和道德行為的內(nèi)容。

2.第二層次——嵌入式課程?！叭髦巍钡牡诙哟螢榍度胧秸n程，即在不同的會計(jì)專業(yè)課程中嵌入會計(jì)倫理要素。 澳大利亞注冊會計(jì)師公會（CPAA）認(rèn)證準(zhǔn)則（2020）指出認(rèn)證專業(yè)的課程應(yīng)包括會計(jì)信息系統(tǒng)、管理會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、會計(jì)理論、財(cái)務(wù)管理、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與開發(fā)、商法、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)量分析方法、公司法、稅法等核心課程。這些課程應(yīng)覆蓋學(xué)生10個(gè)專業(yè)能力領(lǐng)域，包括會計(jì)制度和流程、財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告、商法、經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融與財(cái)務(wù)管理、管理會計(jì)、定量分析方法、稅收、覆蓋于全部課程中的信息技術(shù)能力，以及覆蓋在全部課程中的會計(jì)倫理能力。顯然，對會計(jì)職業(yè)道德能力的培養(yǎng)是認(rèn)證課程的重要必備條件。CPAA認(rèn)證準(zhǔn)則（2020）對這一能力的描述為：“倫理道德是會計(jì)和商界專業(yè)人士的重要能力元素。學(xué)校應(yīng)該在被認(rèn)可的課程體系中融入道德決策模型、原則和價(jià)值觀，并在可能的情況下，鼓勵(lì)學(xué)生根據(jù)實(shí)際案例的情境對道德問題進(jìn)行討論。為了達(dá)到這一目的，應(yīng)該在所有課程體系中（而非僅通過個(gè)別課程），來教授倫理道德的概念、原則及其在專業(yè)情境下的應(yīng)用?！?通過對認(rèn)證課程的目標(biāo)和內(nèi)容的分析，被認(rèn)證的會計(jì)專業(yè)課程的確體現(xiàn)出了明顯的職業(yè)道德內(nèi)容，較好的融入了會計(jì)倫理要素。例如公司財(cái)務(wù)會計(jì)（Auckland理工大學(xué)）的五項(xiàng)學(xué)習(xí)目標(biāo)之一為，學(xué)生應(yīng)該能夠“評估和遵循商業(yè)倫理原則，提供真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)告”；“會計(jì)信息系統(tǒng)”（Australian National大學(xué)）的學(xué)習(xí)目標(biāo)之一描述為“考慮與組織使用會計(jì)信息系統(tǒng)相關(guān)的道德問題”。

3.第三層次——專業(yè)化的會計(jì)獨(dú)立倫理教育。獲得初級會員資格后，學(xué)生需要通過4門必修課程和2門選修課程，獲得3年經(jīng)認(rèn)可的行業(yè)工作經(jīng)驗(yàn),才能申請為CPAA的正式會員。4門必修課程中的“道德與治理”集中討論了會計(jì)倫理道德問題。在課程目標(biāo)上，該課程明確指出專業(yè)會計(jì)師最重要的義務(wù)是“將社會利益置于個(gè)人利益之上”，課程將提供甄別并解決會計(jì)職業(yè)道德問題所需要的分析與決策技能。在課程內(nèi)容上，該課程包括“會計(jì)與社會”、“道德”和“企業(yè)責(zé)任”模塊，也包括公司治理的法律法規(guī)，根據(jù)對不同模塊權(quán)重的規(guī)定，該課程的倫理部分內(nèi)容占課程總體內(nèi)容的一半以上。在學(xué)習(xí)方式上，鑒于學(xué)生在此時(shí)一般同時(shí)在積累3年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，通常是非全日制的教育方式，但這一方式實(shí)際更有利于學(xué)生將所學(xué)的會計(jì)職業(yè)道德原則代入現(xiàn)實(shí)中的倫理困境，有助于學(xué)生更好地掌握專業(yè)的會計(jì)倫理處理方法和原則。

（二）“三明治”式會計(jì)倫理教育內(nèi)容

對會計(jì)道德教育中包含（或應(yīng)包含）哪些方面內(nèi)容，有諸多觀點(diǎn)，目前尚無明確共識。鑒于Rest(1986)的理論框架被會計(jì)教育國際準(zhǔn)則理事會（IAESB）確定為職業(yè)道德框架基礎(chǔ)（IEPS 1《發(fā)展和維護(hù)職業(yè)價(jià)值觀，道德和態(tài)度的方法》），且該理論框架已被廣泛應(yīng)用于會計(jì)職業(yè)道德教育的研究中。因此，本文對澳大利亞注會的職業(yè)道德教育內(nèi)容分析也采取該理論框架。

Rest（1986）提供了一個(gè)理解道德教育的目的和內(nèi)容的通用框架。該框架把道德行為分為四個(gè)組成部分：道德敏感性（在各種情況下能夠意識到道德問題），道德判斷（道德決策及其依據(jù)），道德動機(jī)（個(gè)人責(zé)任和承諾）和道德品質(zhì)（實(shí)現(xiàn)道德目標(biāo)所必需的堅(jiān)持和勇氣）。由于融合在專業(yè)課程中的道德內(nèi)容描述過于簡略，本文僅以倫理獨(dú)立課程為例，對職業(yè)道德教育內(nèi)容進(jìn)行分析?？傮w來看，Rest的四方面的倫理教育內(nèi)容在認(rèn)證的倫理課程中均有涉及。首先，道德敏感性和道德判斷在已有的倫理課程中被廣泛的關(guān)注。其次，道德動機(jī)雖然不是被廣泛關(guān)注，但是近一半的獨(dú)立課程中也體現(xiàn)了道德動機(jī)內(nèi)容。然而涉及道德品質(zhì)的課程總體較少，較有代表性的包括“職業(yè)道德”（Australian Catholic 大學(xué)）；“專業(yè)發(fā)展課程” （Auckland大學(xué)）。

從CPAA最后階段的倫理必考科目“道德與治理”來看，課程內(nèi)容上仍然只包括了道德敏感性（通過提高考生對注冊會計(jì)師責(zé)任和企業(yè)社會責(zé)任的認(rèn)知）和道德判斷（通過培訓(xùn)專業(yè)道德判斷能力），缺少對個(gè)體道德動機(jī)或道德品質(zhì)的實(shí)質(zhì)性考慮。

三、結(jié)論與對我國注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的啟示

1.重視通識類倫理教育。澳大利亞CPAA認(rèn)證專業(yè)倫理教育在基礎(chǔ)階段為學(xué)生開設(shè)了內(nèi)容多樣的倫理選修課程，其中大部分并不以會計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境為背景，更多的是哲學(xué)或者商科通識類的倫理道德課程，這些課程有利于會計(jì)專業(yè)學(xué)生建立道德理解的基本框架。Cameron（2015）的對照實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，僅教導(dǎo)學(xué)生面對典型會計(jì)道德困境的適當(dāng)行為方法，而忽略通識類倫理教育，對涉及法律責(zé)任的會計(jì)道德行為有明顯改善作用，但是學(xué)生在處理存粹道德困境（不涉及法律責(zé)任）時(shí)則沒有提高。因此，在會計(jì)倫理教育中，我國高校同樣可以開設(shè)更為豐富的倫理通識類必修或選修課程，使學(xué)生具備倫理道德的基本素質(zhì)。

2.通過注會考試等途徑補(bǔ)充專業(yè)化的獨(dú)立倫理課程。與第一階段以建立概念和框架為主的通識類倫理課程不同，“三明治”最后階段的獨(dú)立倫理課程注重專業(yè)性與倫理性的融合。在本案例中，澳大利亞注冊會計(jì)師協(xié)會通過《道德與治理》的課程考試，來加強(qiáng)會計(jì)師的專業(yè)性會計(jì)倫理素養(yǎng)。類似的，英國特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）從2017年10月31日起，也要求學(xué)員在完成F階段所有9門課程之后，必須通過20學(xué)時(shí)的專業(yè)化的職業(yè)道德與技能模塊（ethics and professional skills module）。該模塊由2000多名高管和高級財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人共同開發(fā)，主要目的之一就是培養(yǎng)學(xué)員在真實(shí)會計(jì)情境中的高標(biāo)準(zhǔn)及綜合職業(yè)道德行為。專業(yè)化的獨(dú)立倫理課程可以有效增強(qiáng)執(zhí)業(yè)或非執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師在真實(shí)道德困境下做出正確行為的能力。

3.會計(jì)職業(yè)道德教育與大學(xué)排名和資源沒有明顯關(guān)聯(lián)。對澳大利亞會計(jì)倫理教育與對應(yīng)大學(xué)特點(diǎn)的分析表明，會計(jì)倫理課程的重視程度或內(nèi)容多寡與大學(xué)的研究能力、規(guī)模、排名等無直接關(guān)聯(lián)。從這個(gè)角度來說，會計(jì)職業(yè)道德教育并不受到學(xué)校特點(diǎn)和資源局限，即加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德教育并不受高?；?qū)I(yè)能力的限制，會計(jì)倫理教育的決定因素更大程度上取決于外部壓力和會計(jì)專業(yè)主觀意愿。

4.通過權(quán)威專業(yè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)證、評估等方式促進(jìn)會計(jì)職業(yè)道德教育。外部權(quán)威機(jī)構(gòu)的壓力或者硬性規(guī)定在推進(jìn)會計(jì)倫理教育中將起到重要作用。澳大利亞注冊會計(jì)師協(xié)會通過課程認(rèn)證的方式，使被認(rèn)證的澳大利亞高校會計(jì)專業(yè)具備了明顯的會計(jì)職業(yè)道德教育特色。但能夠促進(jìn)會計(jì)職業(yè)道德教育的專業(yè)會計(jì)師組織不僅包括注冊會計(jì)師協(xié)會，其他會計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)也具有類似的作用。例如美國德州公共會計(jì)委員會要求，被認(rèn)證為德州注冊會計(jì)師，必須在被其認(rèn)可的教育機(jī)構(gòu)中參加至少3個(gè)學(xué)分的獨(dú)立倫理課程。該課程應(yīng)為學(xué)生提供倫理道德和職業(yè)價(jià)值觀的基本框架，使學(xué)生能夠站在公眾利益角度，保持職業(yè)懷疑精神，遵循完整、客觀和獨(dú)立的會計(jì)核心價(jià)值觀（TSBPA）。從更廣泛意義上說，教育認(rèn)證、評估機(jī)構(gòu)等專業(yè)權(quán)威教育機(jī)構(gòu)，也能對會計(jì)倫理教育起到推動作用，三大全球權(quán)威商學(xué)院認(rèn)證體系A(chǔ)ACSB（國際精英商學(xué)院協(xié)會）、EQUIS（歐洲質(zhì)量發(fā)展認(rèn)證體系）和AMBA（英國工商管理碩士協(xié)會）均將商業(yè)倫理教育作為商學(xué)院認(rèn)證的重要指標(biāo)。在專業(yè)具備較大自主性的條件下，各類權(quán)威機(jī)構(gòu)的外部壓力能夠有效促進(jìn)高校的會計(jì)職業(yè)道德教育。

5.增加會計(jì)倫理教育中的道德動機(jī)和道德品質(zhì)內(nèi)容。從內(nèi)容來看，目前會計(jì)職業(yè)道德教育更注重道德敏感性和判斷力，而較為忽視道德動機(jī)和道德品質(zhì)的培養(yǎng)。這并不是個(gè)別現(xiàn)象，Martinov-Bennie（2015）;Taylor，（2016）的實(shí)證研究都得出了相同的結(jié)論。越來越多的倫理研究提出，會計(jì)倫理教育也應(yīng)重視道德品質(zhì)和道德動機(jī)的培養(yǎng)（Mintz，2016；West，2017），注重會計(jì)師個(gè)體的勇氣、正義和誠實(shí)的美德教育（West，2018）。