林溢呈

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、法治失語：納稅指標(biāo)存在的問題

優(yōu)化營商環(huán)境是我國政府在新時代、新形勢下做出的重大戰(zhàn)略決策。2013年，黨的十八屆三中全會首次提出“建設(shè)法治化營商環(huán)境”的目標(biāo)。2018年，國務(wù)院成立推進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變和“放管服”改革協(xié)調(diào)小組，下設(shè)優(yōu)化營商環(huán)境專題組。2019年10月，國務(wù)院頒布《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，為持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境提供了堅實(shí)的法治基礎(chǔ)。稅收營商環(huán)境是整個營商環(huán)境的重要組成部分：稅法實(shí)體要素決定企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，稅法程序要素關(guān)系企業(yè)的遵從成本，二者通過影響企業(yè)經(jīng)營成本而形成對市場主體投資決策的引力或阻力。世界銀行自2002年啟動《營商環(huán)境報告》，對190多個經(jīng)濟(jì)體進(jìn)行營商環(huán)境評估和營商便利度排名，鼓勵各個經(jīng)濟(jì)體開展規(guī)制效率的競爭。納稅指標(biāo)是營商便利度評分的一大評價指標(biāo)，旨在衡量一家規(guī)模中等的企業(yè)在一年內(nèi)需要繳納的各種稅費(fèi)成本和遵從稅收征納程序所負(fù)擔(dān)的時間成本，亦可進(jìn)一步分為納稅次數(shù)、納稅時間、總稅費(fèi)率、報稅后指標(biāo)等四個子指標(biāo)。

《營商環(huán)境報告》的納稅指標(biāo)具有簡潔、客觀等優(yōu)勢，其方法論也有實(shí)證研究的相關(guān)文獻(xiàn)支持，但指標(biāo)過于注重經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科的方法與價值，無法解決法律領(lǐng)域的稅制改革問題。一方面，納稅指標(biāo)在方法論上過于注重實(shí)證計量研究，但經(jīng)濟(jì)學(xué)定量研究模型考慮的指標(biāo)并不一定是最切合實(shí)際的因素，也無涉價值與意義，而僅是最容易被量化的因素。[1]《營商環(huán)境報告》采納的納稅次數(shù)、納稅時間、總稅費(fèi)率等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)容易被追蹤、衡量和計算，但法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵卻因不具備可計量性而被排除在指標(biāo)體系外。另一方面，總稅費(fèi)率、納稅次數(shù)、納稅時間等指標(biāo)一味強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的實(shí)體稅負(fù)或遵從成本，忽略稅收的宏觀經(jīng)濟(jì)效率與社會價值，將優(yōu)化稅收營商環(huán)境片面地表述為微觀經(jīng)濟(jì)效率最大化。稅收是一個地區(qū)或國家的財政基礎(chǔ)，是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控和市場規(guī)制、提供基本公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。稅制設(shè)計不應(yīng)過分追求減稅降費(fèi)，而應(yīng)在最優(yōu)宏觀稅負(fù)下實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)與政府調(diào)控的協(xié)同發(fā)展。

《營商環(huán)境報告》僅考慮經(jīng)濟(jì)效率的量化指標(biāo)，沒有考慮法治建設(shè)的基本原則；僅考慮規(guī)范論層面、可計量的法律制度，沒有考慮運(yùn)行論層面的法律適用，因而無法客觀地反映稅收營商環(huán)境。一方面，以稅法遵從度為例，即使兩個國家具有相同的納稅指標(biāo)評分，其稅法的實(shí)際運(yùn)行可能是大相徑庭的：經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)更強(qiáng)勁的經(jīng)濟(jì)體其稅法遵從度往往較高，企業(yè)與政府實(shí)現(xiàn)雙贏長期合作；而經(jīng)濟(jì)較為疲軟的經(jīng)濟(jì)體具有虛高的納稅評分，其稅法遵從度實(shí)際較低。另一方面，基于納稅指標(biāo)的稅制改革也難有實(shí)效：移植稅收制度、提高納稅評分相對容易，但稅制運(yùn)行的邏輯、市場主體對稅法的態(tài)度卻無法即時轉(zhuǎn)變。雖然我國持續(xù)深化“放管服”改革，連續(xù)兩年成為全球營商環(huán)境改善幅度最大的十個經(jīng)濟(jì)體之一，但制度改革難以解決市場誠信缺失、稅法遵從度低的問題，偷稅漏稅現(xiàn)象仍然嚴(yán)重。相反，“在大多數(shù)國家，如果用起訴、定罪的概率來衡量逃稅的懲罰，相對于逃稅的收益而言是非常小的。盡管理性自利經(jīng)濟(jì)模型預(yù)測的稅收遵從率較低，但一些國家如美國、瑞士，實(shí)際上卻擁有非常高的稅收遵從率。”[2]

可見，法治失語的納稅指標(biāo)無法解釋不同經(jīng)濟(jì)體大相徑庭的稅法遵從度表現(xiàn)，難以為優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供實(shí)質(zhì)性的決策依據(jù)?！芭c‘意義’相關(guān)的那些問題既不能通過實(shí)驗(yàn)觀察，也不能借助測量或計算來回答。法學(xué)要面對的正是這種不可量化的問題?！盵3]稅收營商環(huán)境的改善與稅法遵從度提升的問題應(yīng)當(dāng)重新回歸到法治的視角，在通行的指標(biāo)體系之外重構(gòu)法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵。

二、理論指引：權(quán)利、責(zé)任與法治敘事

以稅收優(yōu)惠政策為例考量稅收營商環(huán)境與稅法遵從度，稅收優(yōu)惠政策相比稅收征納制度已是對抗性較弱的稅收制度，但企業(yè)與政府間的利益沖突仍然存在：納稅人在享受稅收優(yōu)惠的同時可能選擇短期套利，政府也可能選擇追求短期稅收利益而違背優(yōu)惠承諾。更重要的是，在缺乏稅收優(yōu)惠管理制度的情形下，企業(yè)和政府的占優(yōu)策略都是選擇對抗而非合作，稅企博弈只有一個相互對抗的納什均衡，雙方不得不陷入“囚徒困境”。因此，如何構(gòu)建稅企合作的稅收營商環(huán)境，提高稅法遵從度，避免稅企博弈的“囚徒困境”，成為本文著重探討的問題，也成為法治化稅收營商環(huán)境所必須考慮的因素。筆者認(rèn)為，規(guī)范論層面的稅制設(shè)計應(yīng)當(dāng)明確納稅人的法律權(quán)利與法律責(zé)任，以可置信承諾與威脅創(chuàng)造稅企合作的可能；運(yùn)行論層面的稅法適用應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)法治敘事，形成稅企合作的共同信念與行為均衡。

(一)規(guī)范論層面：法律權(quán)利與法律責(zé)任

制度主義認(rèn)為制度是導(dǎo)致國家間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異的根本原因，諸多文獻(xiàn)指出有力的產(chǎn)權(quán)保護(hù)、可置信的政府承諾是一個國家的經(jīng)濟(jì)快速、持續(xù)增長的關(guān)鍵。(1)探討制度主義的相關(guān)文獻(xiàn)包括，諾斯的《Constitutions and Commitment: the Evolution of Institutions Governing Public Choice in Seventeenth-century England》、阿西莫格魯?shù)摹禩he Colonial Origins of Comparative Development: An Empirical Investigation》等。如果政府可以限制自身課稅公權(quán)，尊重私有財產(chǎn)權(quán)，為市場主體提供可置信承諾，企業(yè)才有可能選擇與政府合作。但另一方面，在稅企博弈中，政府也可能成為被背叛的角色，因而其在提供可置信承諾的同時，也必須給予可置信的威脅，即如果企業(yè)選擇對抗，政府將不會進(jìn)行后續(xù)的任何合作，雙方再次陷入兩敗俱傷的“囚徒困境”。在可置信承諾與威脅下，企業(yè)的最佳決策不再是貪圖短期利益，而是與政府實(shí)現(xiàn)長期合作共贏。

在法學(xué)語境中，可置信承諾意味著法律權(quán)利?！跋拗普昧繖?quán)的唯一方法是經(jīng)由強(qiáng)大的財產(chǎn)權(quán)體系，叫停負(fù)和博弈，在正和博弈中創(chuàng)造確定的財產(chǎn)權(quán)概念。”[4]在傳統(tǒng)民法與行政法的公私二分體系中，私權(quán)利“法無禁止即可為”，公權(quán)力“法無授權(quán)即禁止”，其背后的原理就是以消極的法律權(quán)利體系建構(gòu)起對公權(quán)力濫用的強(qiáng)大防御。在缺乏法律權(quán)利的情形下，政府難以限制公權(quán)力的行使，納稅人的權(quán)利無法在法律上得到確認(rèn)，進(jìn)而難以安定地開展生產(chǎn)經(jīng)營。因此，為營造提供可置信承諾的稅收營商環(huán)境，政府應(yīng)確立并保護(hù)納稅人享有的各項(xiàng)權(quán)利，不僅在民法領(lǐng)域建立完善的財產(chǎn)權(quán)體系，更需在稅法領(lǐng)域不斷增強(qiáng)納稅人的權(quán)利表達(dá)?！岸惙ㄅc私法對所得與財產(chǎn)，雖然觀察角度不同，但具有相同規(guī)范準(zhǔn)則”“私法自治下所有權(quán)自由原則與稅捐負(fù)擔(dān)并非對立物，而系憲法保障私有財產(chǎn)權(quán)所必然的兩個結(jié)果”。[5]

在稅收優(yōu)惠政策中，如何落實(shí)納稅人減免稅款的法律權(quán)利成為政府提供可置信承諾的關(guān)鍵。地方政府可能違背先前允諾的稅收優(yōu)惠政策，其越權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策又面臨著被否定效力的可能，而此類稅收風(fēng)險最終卻由企業(yè)承擔(dān)。法律權(quán)利體系中的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，可以對抗稅收優(yōu)惠政策中公權(quán)力導(dǎo)致的稅收風(fēng)險，“承諾可置信就意味著納稅人因稅收減免承諾而產(chǎn)生的信賴?yán)鎽?yīng)當(dāng)?shù)玫竭m當(dāng)程度的保護(hù)?！盵6]國務(wù)院在清理和規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的專項(xiàng)行動中也體現(xiàn)出信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則：國發(fā)〔2014〕62號文(2)《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)〔2014〕62號)。采取一刀切的否定態(tài)度，除法律規(guī)定的情形外，地方政府一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；而國發(fā)〔2015〕25號文(3)《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國發(fā)〔2015〕25號)。擱置國發(fā)〔2014〕62號的清理工作，采取分類處置的態(tài)度，國家統(tǒng)一制定的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)盡快逐項(xiàng)落實(shí)到位，地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行，對企業(yè)已經(jīng)兌現(xiàn)的稅收優(yōu)惠不溯及既往。

可置信威脅表述為法律責(zé)任，在企業(yè)享有法律權(quán)利的同時，也需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。對等的法律權(quán)利與法律責(zé)任有助于解決私權(quán)利的邊界和外部性問題?！皩Ψ韶?zé)任，迄今法學(xué)上主要是從行為的消極后果的角度，強(qiáng)調(diào)責(zé)任的可歸責(zé)性和處罰性”，但“經(jīng)濟(jì)責(zé)任制強(qiáng)調(diào)法律對某種角色的要求和評價及其違反角色的責(zé)任和制裁相聯(lián)系，表明了法律傾向于更為積極地引導(dǎo)主體行為的趨勢?！盵7]以稅收優(yōu)惠政策為例，積極的法律責(zé)任是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵從政府的產(chǎn)業(yè)政策與規(guī)劃，持續(xù)開展實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)政府產(chǎn)業(yè)集聚和稅基擴(kuò)大的目標(biāo)；消極的法律責(zé)任是指企業(yè)如果不滿足稅收優(yōu)惠政策的前提條件，則無法享受相應(yīng)的稅收減免優(yōu)惠，甚至需要補(bǔ)繳相應(yīng)的稅款和稅收利息。因此，為避免企業(yè)的短視投機(jī)行為，政府應(yīng)當(dāng)明確納稅人承擔(dān)的法律責(zé)任，不僅明確納稅人違反稅法所應(yīng)承擔(dān)的消極法律責(zé)任，更應(yīng)當(dāng)從積極角度明確納稅人的角色責(zé)任和作為義務(wù)。

(二)運(yùn)行論層面：法治敘事與共同信念

即使政府推進(jìn)制度改革以提供可置信承諾與威脅，但法治永遠(yuǎn)面臨著“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題：政府與市場之外并不存在中立第三方以執(zhí)行法律，市場主體相對于政府也總是處于弱勢的、被動的地位。因而法律規(guī)范論與法律運(yùn)行論之間始終存在一道鴻溝，如果法律頒布后并不能影響市場主體的主觀信念和行為決策，那么規(guī)范論層面的稅制設(shè)計便只是一紙空文，運(yùn)行論層面的稅法遵從度才是改善稅收營商環(huán)境的關(guān)鍵。

對此，一種時興的觀點(diǎn)指出，法律并不是通過實(shí)施激勵或懲罰以實(shí)現(xiàn)長期合作雙贏，“法律的作用只是協(xié)調(diào)和傳遞信息，法律都是通過影響人們的信念和創(chuàng)造新的焦點(diǎn)起作用的”。[8]具體而言，如果不存在執(zhí)行法律的中立第三方，規(guī)范論層面的立法不能直接改變市場主體守法或違法的行為后果，無法直接影響市場主體的行為決策、實(shí)現(xiàn)較高的稅法遵從度。法律通過協(xié)調(diào)和傳遞信息，在或合作、或?qū)沟碾p重均衡中創(chuàng)造一個焦點(diǎn)，并使得政府與企業(yè)預(yù)期到該焦點(diǎn)均衡將會發(fā)生。因此，在某些國家嚴(yán)刑峻法也無法阻止企業(yè)從事偷逃稅的對抗行為，可能是因?yàn)閲?yán)刑峻法難以得到執(zhí)行，充斥著對抗、多疑與猜忌的字眼，使得政府和企業(yè)預(yù)期到相互對抗的均衡；而另一些國家寬松的法律環(huán)境也造就企業(yè)較高的稅收遵從度，可能是因?yàn)檫@些國家的稅法推崇溝通、合作與信任，使得政府和企業(yè)預(yù)期到雙贏合作的均衡。

巧合的是，經(jīng)濟(jì)學(xué)界近期也新興起關(guān)于信念的行為研究。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者羅伯特·希勒在《敘事經(jīng)濟(jì)學(xué)》中指出，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)沒有考慮到敘事在重大經(jīng)濟(jì)事件中的作用，敘事可能形成一種“觀點(diǎn)病毒”，成為一個社會一定時期內(nèi)的重要公共信念，并潛移默化地影響每個人的經(jīng)濟(jì)行為?！皵⑹陆?jīng)濟(jì)學(xué)一直沒有受到重視，部分原因可能在于敘事與經(jīng)濟(jì)結(jié)果之間的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，而且隨時間變化?！盵9]但正如前文所述，經(jīng)濟(jì)計量研究描述的可能是由量化指標(biāo)構(gòu)建的世界，而非真實(shí)運(yùn)行的世界，羅伯特之所以強(qiáng)調(diào)敘事對行為的影響，是為了將個體的行為決策放到更龐大的公共信念中考慮。

可見，法治化稅收營商環(huán)境的建構(gòu)不能僅著眼于《營商環(huán)境報告》的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，更要重視法治敘事；不能僅改變規(guī)范論層面的稅收制度，更要重視稅法的具體適用及公眾對稅法的共同信念。所謂法治敘事，是推崇雙贏合作、相互信任、尊重規(guī)則等價值觀，是注重培養(yǎng)“穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期”的法治化稅收營商環(huán)境，使得政府和企業(yè)可以預(yù)期到長期合作的均衡，而不是一味局限于降低宏觀稅負(fù)、減少納稅時間，使得政府和企業(yè)只能預(yù)期到短期經(jīng)濟(jì)利益與相互對抗的均衡。法治敘事的核心意義就在于尋找、建構(gòu)社會共同的價值觀基礎(chǔ)，并以此引導(dǎo)公眾的共同信念。

在我國的社會歷史背景下，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)與政府的長期合作，規(guī)則之治的法治敘事顯得尤為關(guān)鍵。所幸的是，我國稅法理念和稅收制度的變遷都可以看到法治敘事的影響。我國稅法理念經(jīng)歷了從義務(wù)本位到權(quán)利本位的轉(zhuǎn)變，例如從“納稅義務(wù)人”到“納稅人”、從“依法治稅”到“稅收法治”，其背后是淡化稅收征納中的對抗性，使得納稅人更容易形成合作的預(yù)期。在實(shí)踐領(lǐng)域，“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下的稅收策略，正從單純的減稅降費(fèi)邁向更深入的服務(wù)‘放管服’與改善營商環(huán)境?！盵10]從減稅降費(fèi)到改善稅收營商環(huán)境的轉(zhuǎn)變，其背后也是淡化過分功利的經(jīng)濟(jì)激勵，強(qiáng)調(diào)長期合作的法治均衡。

簡言之，如何構(gòu)建法治化稅收營商環(huán)境、提高稅法遵從度，不僅需要在規(guī)范論層面明確納稅人享有的法律權(quán)利與承擔(dān)的法律責(zé)任，以可置信承諾與威脅創(chuàng)造相互合作的可能均衡，避免“囚徒困境”的單一結(jié)果；也需要在運(yùn)行論層面強(qiáng)調(diào)法治敘事，以規(guī)則之治形成共同信念，最終實(shí)現(xiàn)稅企合作的均衡。

三、概念重構(gòu)：稅企合作的稅收營商環(huán)境

法治失語的指標(biāo)體系無法解釋運(yùn)行論層面的稅法遵從度問題，難以構(gòu)建實(shí)現(xiàn)稅企合作的稅收營商環(huán)境。在構(gòu)建我國特色營商環(huán)境評價體系的同時，也應(yīng)當(dāng)重構(gòu)法治視角下的稅收營商環(huán)境內(nèi)涵。法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵不僅應(yīng)當(dāng)在規(guī)范論層面明確法律權(quán)利與法律責(zé)任，更應(yīng)當(dāng)注重法治敘事，在運(yùn)行論層面形成稅企合作的共同信念，以實(shí)現(xiàn)稅收營商環(huán)境的改善與稅法遵從度的提升。

(一)重申稅收法定原則

稅收法定原則最早起源于英國，體現(xiàn)了市民階級對君主恣意征稅的反對。大多數(shù)國家都有稅收法定的憲法原則，即任何征稅行為必須有法律依據(jù)，無法律授權(quán)不得征稅。[11]稅收法定原則在實(shí)體上意味著征納主體的權(quán)利義務(wù)、稅法的實(shí)體要素必須由法律予以明確規(guī)定；在程序上意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律進(jìn)行征收，不得擅自變動法定課稅要素和法定征收程序。稅收法定原則從實(shí)體和程序兩個層面保障納稅人的權(quán)利不被政府公權(quán)力隨意侵犯，為市場主體提供可置信承諾。

稅收法定原則也意味著納稅人需要承擔(dān)法律規(guī)定的積極責(zé)任與消極責(zé)任。積極責(zé)任是指納稅人不僅應(yīng)依據(jù)稅收實(shí)體法的規(guī)定及時、足額地繳納稅款，而且應(yīng)依據(jù)稅收程序法的規(guī)定遵從稅務(wù)管理、接受稅務(wù)稽查、提供納稅信息等。消極責(zé)任是指納稅人實(shí)體上違反稅款征收制度或程序上違反稅收管理制度的行為都將承擔(dān)補(bǔ)償性或懲罰性責(zé)任。以稅收優(yōu)惠政策為例，黨的十八屆三中全會指出“落實(shí)稅收法定原則”，“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。如果越權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策屢禁不止，則企業(yè)可以在如“兩免三減半”等政策退出后尋找下一個稅收洼地，其短期套利行為不會受到任何懲罰。因此，只有堅持稅收法定原則才能向企業(yè)發(fā)出可置信威脅，使其預(yù)期到長期合作的可能性。

從法治敘事角度，稅收法定原則意味著將由穩(wěn)定性、透明度較強(qiáng)的稅收法律而非規(guī)范性文件形成公眾的共同信念。如果背離稅收法定原則，則稅收法律與規(guī)范性文件可能會形成不同的預(yù)期和均衡焦點(diǎn)。但規(guī)范性文件可能是不透明、不可預(yù)期的，甚至是存在尋租行賄空間的，因而納稅人的共同預(yù)期將不是法律的規(guī)則之治而是尋租、行賄的潛規(guī)則。堅持稅收法定原則就是將稅收法律相對于位階較低的其他法律文件擺在更高的位置、具有更顯著的行為指導(dǎo)功能。稅收法定原則使得稅收法律形成共同信念、指導(dǎo)公眾行為并實(shí)現(xiàn)均衡結(jié)果，而非陷入其他規(guī)范性文件或非正式規(guī)則所指示的行為均衡。

(二)穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期的政策環(huán)境

2017年7月，習(xí)總書記在中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十六次會議上指出要“營造穩(wěn)定公平透明、可預(yù)期的營商環(huán)境”?！秲?yōu)化營商環(huán)境條例》第4條也強(qiáng)調(diào)“為各類市場主體投資興業(yè)營造穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期的良好環(huán)境”。穩(wěn)定、可預(yù)期的稅收營商環(huán)境強(qiáng)調(diào)稅收制度的連續(xù)性，減少因稅收政策的靈活變動造成的不安定感，是政府提供可置信承諾的一體兩面。稅收政策的靈活性在某種程度上意味著政府無視市場主體的利益需求，試圖以市場未預(yù)期到的政策沖擊實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控。不穩(wěn)定、不可預(yù)期的稅收制度也將導(dǎo)致未知的稅收風(fēng)險，企業(yè)無法預(yù)期到未來稅收政策的走向，其最佳決策是快速變現(xiàn)、短期套利以規(guī)避風(fēng)險，因而往往采取非合作的態(tài)度。

更重要的是，穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期是促進(jìn)稅企合作法治敘事的核心要素。穩(wěn)定的法律制度是引導(dǎo)公眾信念、形成均衡焦點(diǎn)的前提，如果法律總是朝令夕改、前后矛盾，就難以在公眾中形成穩(wěn)定的共同信念。公平的稅收營商環(huán)境強(qiáng)調(diào)稅法應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一適用，減少因稅收政策導(dǎo)致的市場競爭扭曲。如果企業(yè)沒有受到公平公正的稅收待遇，其可能對政府產(chǎn)生不信任、不合作的態(tài)度，陷入稅企博弈的“囚徒困境”。透明的稅收制度是市場主體安排生產(chǎn)經(jīng)營、作出市場決策的重要依據(jù)，也是為公眾所知曉而形成共同信念的必要條件?！坝嘘P(guān)課稅之法令，應(yīng)進(jìn)行體系化整理，使其規(guī)律透明化并易于理解，以建構(gòu)在法律上及經(jīng)濟(jì)管制政策上具有效能的經(jīng)濟(jì)秩序?！盵12]法律的可預(yù)期性將使得企業(yè)據(jù)此形成共同信念并用以指導(dǎo)經(jīng)營行為。社會規(guī)范傾向于形成一種行為均衡，如果不是可預(yù)期的規(guī)則之治，就容易導(dǎo)致非正式的潛規(guī)則盛行。

我國的社會文化歷來就有重實(shí)質(zhì)輕程序的傾向，我國政府在效益與程序之間也傾向于考慮前者。誠然，在改革開放初期，我國政府可以根據(jù)具體情勢調(diào)整立法、執(zhí)法、司法以獲得靈活性，但現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)是大規(guī)模、長周期、跨地域的經(jīng)濟(jì)，如果市場主體無法預(yù)見生產(chǎn)經(jīng)營的法律后果，難以對成本—收益進(jìn)行精確的估算，必然養(yǎng)成隨大流、急功近利、撈一把就走的經(jīng)濟(jì)行為習(xí)慣。[13]因此，隨著我國從追求高速度增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量增長，要素稟賦自由流動帶來的經(jīng)濟(jì)紅利已經(jīng)逐漸消退，制度供給成為更為關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。法治化稅收營商環(huán)境作為制度供給的重要一環(huán)，應(yīng)當(dāng)改變以往靈活性、工具化的定位，努力推進(jìn)政府與企業(yè)實(shí)現(xiàn)長期合作共贏，達(dá)到“穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期”的合作均衡。

(三)共商、共建、共治的征納關(guān)系

誠然，依據(jù)嚴(yán)格的稅收法定原則，稅收是不可協(xié)商的，“稅捐債務(wù)在經(jīng)由構(gòu)成要件滿足時成立，原則上即不能變更”，[14]但稅收征管卻是允許稅企雙方相互溝通與合作的。[15]企業(yè)和政府對其利益各有不同的主觀感受，稅收征管合作避免對各方權(quán)利作出強(qiáng)制性規(guī)定，積極創(chuàng)造談判的條件與空間，使得各方在經(jīng)由意思自治的溝通后達(dá)成自愿、互利的結(jié)果，實(shí)現(xiàn)共商、共建、共治的稅收營商環(huán)境。

例如，預(yù)約定價制度作為新型的反避稅調(diào)整方式，其協(xié)商征管模式有助于提高企業(yè)的稅法遵從度。傳統(tǒng)的反避稅規(guī)則中，對于不符合獨(dú)立交易原則的企業(yè)業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)獨(dú)自按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。但稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，其行使稅收核定權(quán)時無法充分考慮關(guān)聯(lián)企業(yè)一體化經(jīng)營的規(guī)模經(jīng)濟(jì)、內(nèi)部效益等，且稅收執(zhí)法階段難免與企業(yè)形成緊張、對抗的關(guān)系。預(yù)約定價制度作為事前消除信息不對稱的方法，經(jīng)由稅務(wù)部門與企業(yè)之間的談判達(dá)成預(yù)約定價協(xié)議。該預(yù)約定價協(xié)議是雙方意思自治的安排，對納稅人而言能增強(qiáng)稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)期性，實(shí)現(xiàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息互通；對稅務(wù)部門而言，能緩和稅企博弈的對立關(guān)系，提高征管效率和企業(yè)遵從度。

再如稅收和解制度，“行政復(fù)議中可以考慮允許稅收征納雙方通過和解、調(diào)解的方式來解決爭議，這是稅收征納雙方在兼顧國家稅收利益和納稅人權(quán)利的情況下達(dá)成的一種折衷結(jié)果?！盵16]在傳統(tǒng)的行政復(fù)議程序中，作為復(fù)議申請人的企業(yè)與作為被申請人的稅務(wù)部門之間存在對立關(guān)系：若復(fù)議維持稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，則納稅人的復(fù)議請求無法被滿足；若復(fù)議撤銷、改變稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，則稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定將會被宣布違法，相關(guān)工作人員可能受到內(nèi)部處罰。但復(fù)議和解程序可以實(shí)現(xiàn)多方的互利共贏，企業(yè)的合理涉稅需求將會被滿足，稅務(wù)部門的決定不再被宣布違法，復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議資源得以節(jié)省。同樣，稅收和解制度引入雙方的協(xié)商談判，能提高企業(yè)的稅法遵從度，實(shí)現(xiàn)稅企博弈的合作均衡。

以預(yù)約定價協(xié)議、稅收和解制度為代表的稅收征管合作，體現(xiàn)政府與企業(yè)共商、共建、共治的理念，“促使公共權(quán)力轉(zhuǎn)向契約化軌道，以同意的方法形成社會秩序、公共權(quán)威和權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)?！盵17]稅收征管合作能柔化剛性的稅收執(zhí)法手段，緩和對立的征納雙方關(guān)系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與政府利益的動態(tài)平衡，有助于提高企業(yè)的稅法遵從度，并形成稅企合作的均衡預(yù)期。

四、案例敘事：影視行業(yè)的稅企博弈

筆者以影視行業(yè)稅收優(yōu)惠政策為觀察對象，試圖印證本文的理論指引與內(nèi)涵重構(gòu)。必須澄清的是，筆者無意探討稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)政策之辯。本文選擇影視行業(yè)作為觀察對象，主要有如下兩方面考慮：第一，影視行業(yè)的生產(chǎn)、制作過程較為分散，對基礎(chǔ)設(shè)施的依賴性較弱，企業(yè)“用腳投票”進(jìn)行遷移非常便利，因而稅收營商環(huán)境成為影視行業(yè)企業(yè)注冊地選擇的主要考慮。第二，影視行業(yè)是具有發(fā)展前景的新興文化產(chǎn)業(yè)，各地政府普遍針對影視行業(yè)出臺了一系列的稅收政策，可以較好地體現(xiàn)政府與企業(yè)之間的稅企博弈與均衡結(jié)果。

(一)霍爾果斯

霍爾果斯位于新疆伊犁哈薩克自治州，與哈薩克斯坦接壤。隨著我國“一帶一路”倡議的提出，霍爾果斯被國務(wù)院列為經(jīng)濟(jì)特區(qū)?；魻柟蛊髽I(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策可以概括為“五免五減”?！拔迕狻笔侵敢罁?jù)國務(wù)院頒布的《關(guān)于支持喀什霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)建設(shè)的若干意見》(國發(fā)〔2011〕33號)，“對經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于重點(diǎn)鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)目錄范圍內(nèi)的企業(yè)，給予自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五年免征優(yōu)惠”?！拔鍦p”是指依據(jù)新疆自治區(qū)政府制定的《關(guān)于加快喀什、霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)建設(shè)的實(shí)施意見》(新政發(fā)〔2012〕48號)，“免稅期滿后，再免征企業(yè)五年所得稅地方分享部分”。

霍爾果斯積極的稅收優(yōu)惠政策迅速吸引了大量資本流入、設(shè)立企業(yè)。依據(jù)霍爾果斯統(tǒng)計公報，截至2017年12月31日，霍爾果斯各類市場主體總量達(dá)到22 615戶，注冊資本3021億元。[18]其中多數(shù)是沒有實(shí)地經(jīng)營的“空殼公司”，例如影視傳媒、股權(quán)投資、電子科技等經(jīng)營地點(diǎn)不受地域限制的輕資產(chǎn)類企業(yè)。但自2018年起，霍爾果斯的政策逐漸縮緊。2018年4月11日，新疆自治區(qū)工商局發(fā)布《關(guān)于暫停執(zhí)行“一址多照”政策的通知》，不再允許將同一地址作為多家企業(yè)的住所，以遏制“空殼公司”蔓延的情勢。稅收優(yōu)惠政策也得到調(diào)整：企業(yè)必須實(shí)體落地，具備一定的辦公場所和工作人員，依法繳納社會保險費(fèi)，并將企業(yè)所得稅減免的20%部分用于霍爾果斯本地投資。同年6月，以范冰冰為代表的陰陽合同事件使得國家稅務(wù)總局開始整頓、嚴(yán)查影視行業(yè)的稅收亂象。至此，霍爾果斯影視企業(yè)開始大量注銷外逃，依據(jù)《伊犁日報》注銷公告的統(tǒng)計，2018年6月至9月共有102家霍爾果斯影視企業(yè)申請注銷。[19]

“五免五減”的稅收優(yōu)惠政策由國務(wù)院和新疆自治區(qū)政府制定，較高的法律位階可以保障稅收優(yōu)惠政策得到落實(shí)，為企業(yè)提供堅實(shí)的可置信承諾。但霍爾果斯政府卻沒有提供可置信威脅，2018年前企業(yè)享有稅收優(yōu)惠卻不需要在霍爾果斯實(shí)際設(shè)立營業(yè)地，“一址多照”制度的推行使得空殼公司大量設(shè)立。影視企業(yè)設(shè)立空殼公司既可以接近零成本享受稅收優(yōu)惠政策，又不會受到任何法律制裁，因而短視的對抗行為成為其占優(yōu)策略。2018年政策縮緊后，霍爾果斯政府要求影視企業(yè)實(shí)體落地作為享受稅收優(yōu)惠政策的條件，向影視企業(yè)發(fā)出可置信威脅。在可置信承諾和可置信威脅并存的情形下，企業(yè)無法進(jìn)行短期套利而只能長期合作，一部分影視企業(yè)對霍爾果斯的未來持悲觀態(tài)度進(jìn)而選擇注銷離場。

以浙江橫店作為對比，橫店影視產(chǎn)業(yè)實(shí)驗(yàn)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策力度雖然不如霍爾果斯，但稅收優(yōu)惠管理較為嚴(yán)格，影視企業(yè)必須實(shí)體落地實(shí)驗(yàn)區(qū)方可享受。(4)詳見東陽市政府頒布的《關(guān)于進(jìn)一步加快橫店影視產(chǎn)業(yè)實(shí)驗(yàn)區(qū)發(fā)展的若干意見》。橫店政府自始就向企業(yè)發(fā)出可置信承諾和可置信威脅，使得企業(yè)無法設(shè)立空殼公司短期套利。另一方面，橫店不僅注重影視產(chǎn)業(yè)配套設(shè)施的建設(shè)，更強(qiáng)調(diào)影視產(chǎn)業(yè)的制度環(huán)境建設(shè)。從法治敘事的視角，稅收優(yōu)惠政策可能是橫店吸引影視企業(yè)流入的一大因素，但橫店最終依靠基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和制度環(huán)境建設(shè)留住了影視企業(yè)，實(shí)現(xiàn)影視企業(yè)與政府的長期合作共贏；而霍爾果斯過于強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)激勵，缺乏稅收營商環(huán)境的法治敘事，導(dǎo)致影視企業(yè)形成急功近利、短期套利的行為習(xí)慣，從而無法預(yù)期到法治化稅收營商環(huán)境下的長遠(yuǎn)利益。

(二)海南

2020年中共中央、國務(wù)院印發(fā)《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡稱《總體方案》)，規(guī)定“對在海南自由貿(mào)易港實(shí)質(zhì)經(jīng)營的企業(yè)，實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。一方面，對符合條件的個人，實(shí)行個人所得稅優(yōu)惠稅率”。依據(jù)財政部、稅務(wù)總局的相關(guān)文件，企業(yè)所得稅減按15%的稅率征收，個人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分予以免征。(5)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)、《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財稅〔2020〕32號)。另一方面，海口市政府頒布《?？谑写龠M(jìn)影視產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干規(guī)定》，以較大幅度的稅收優(yōu)惠和財政補(bǔ)貼支持?？谟耙曅袠I(yè)發(fā)展。在企業(yè)所得稅、個人所得稅普遍減免和影視產(chǎn)業(yè)針對性政策激勵的背景下，自文件發(fā)布以來，海南自貿(mào)港新增影視公司600余家，騰訊影業(yè)、阿里影業(yè)等著名企業(yè)在海南注冊成立子公司并開展實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)。[20]如何避免海南自貿(mào)港重蹈覆轍地陷入空殼公司短期套利的對抗式均衡，實(shí)現(xiàn)高稅法遵從度與稅企合作共贏則成為亟待考慮的問題。

從可置信承諾的角度，《總體方案》由中共中央和國務(wù)院印發(fā)，具有較高的法律效力保障影視企業(yè)可以切實(shí)享受稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)提供堅實(shí)的可置信承諾。短期內(nèi)海南自貿(mào)港新增影視公司600余家，影視行業(yè)的資本流向也說明市場主體信任海南自貿(mào)港提供的稅收優(yōu)惠政策。

從可置信威脅的角度，值得贊揚(yáng)的是海南自貿(mào)港及時吸取了霍爾果斯的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，將實(shí)質(zhì)性運(yùn)營作為享受稅收優(yōu)惠政策的前提條件?！犊傮w方案》規(guī)定：“稅收管理部門按實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動所在地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進(jìn)行評估和預(yù)警，制定簡明易行的實(shí)質(zhì)經(jīng)營地、所在地居住判定標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化對偷漏稅風(fēng)險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，避免成為‘避稅天堂’。”《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)規(guī)定：“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營，是指企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制?！?021年3月，海南省稅務(wù)局、財政廳與市場監(jiān)督管理局發(fā)布《關(guān)于海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實(shí)質(zhì)性運(yùn)營有關(guān)問題的公告》，進(jìn)一步分類界定實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?？梢姡Ｄ献再Q(mào)港在提供可置信承諾的同時，也給予影視企業(yè)可置信威脅，使得企業(yè)設(shè)立空殼公司短期套利的意圖落空。

從法治敘事的視角，對比霍爾果斯“五免五減”的巨大經(jīng)濟(jì)激勵，海南自貿(mào)港的稅收營商環(huán)境建設(shè)不單強(qiáng)調(diào)減稅降費(fèi)的經(jīng)濟(jì)激勵，也注重法治敘事，培養(yǎng)合作均衡的共同信念?！犊傮w方案》提出“低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治”的原則，加強(qiáng)稅務(wù)領(lǐng)域信用分類服務(wù)和管理，依法依規(guī)對違法失信企業(yè)和個人采取相應(yīng)措施。海南省稅務(wù)局從會計賬簿、申報繳稅、關(guān)聯(lián)交易、發(fā)票管理、賬戶管理等五方面細(xì)化納稅信用評分體系，并及時向納稅人提示高頻納稅信用風(fēng)險事項(xiàng)。納稅信用分類有助于緩解稅企雙方的信息不對稱問題，體現(xiàn)稅收征納環(huán)節(jié)的共商、共建、共治價值：對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅務(wù)部門對不同納稅信用級別的納稅人實(shí)施分類管理，節(jié)約稅務(wù)部門的執(zhí)法資源；對納稅企業(yè)而言，良好的納稅信用不僅意味著更低的稅務(wù)稽查頻率和稅法遵從成本，而且可以提升企業(yè)的品牌信譽(yù)，助力融資、招投標(biāo)等活動。另一方面，海南省稅務(wù)局單獨(dú)設(shè)立優(yōu)惠政策咨詢室，為納稅人提供個性化、精準(zhǔn)化的解答。相對于事后核查，事前咨詢也體現(xiàn)“共商、共建、共治”等促進(jìn)稅企合作的因素。對于納稅人而言，事前咨詢減少稅收政策的不確定性，實(shí)現(xiàn)與稅務(wù)部門的信息互通；對于稅務(wù)部門而言，事前咨詢?nèi)〈潞髣傂詧?zhí)法手段，有助于提高征管效率和企業(yè)遵從度。

可見，“霍爾果斯—海南”的案例敘事印證了法治化稅收營商環(huán)境，不僅應(yīng)在規(guī)范論層面強(qiáng)調(diào)法律權(quán)利與法律責(zé)任，更應(yīng)在運(yùn)行論層面注重法治敘事與規(guī)則之治，從而實(shí)現(xiàn)高稅法遵從度的稅企合作均衡。海南自貿(mào)港應(yīng)當(dāng)吸取霍爾果斯的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，在利用稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)激勵吸引企業(yè)流入后，更應(yīng)重視制度建設(shè)與法治敘事，以法治化的稅收營商環(huán)境來保障企業(yè)的長期經(jīng)營。

五、結(jié) 論

稅收營商環(huán)境改善與稅法遵從度提升的問題應(yīng)當(dāng)重新回歸到法治的視角，在通行的指標(biāo)體系之外重構(gòu)法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵。構(gòu)建稅企合作、高稅法遵從度的稅收營商環(huán)境，不僅需要在規(guī)范論層面明確納稅人享有的法律權(quán)利與承擔(dān)的法律責(zé)任，更需要在運(yùn)行論層面強(qiáng)調(diào)法治敘事，形成稅企合作的主觀共同信念。因此，法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵至少包括如下三方面：第一，重申稅收法定原則；第二，強(qiáng)調(diào)穩(wěn)定、公平、透明、可預(yù)期的稅收營商環(huán)境；第三，注重稅收征管合作與共商、共建、共治價值。影視行業(yè)的案例敘事也能從側(cè)面印證本文的理論指引與內(nèi)涵重構(gòu)。霍爾果斯“五免五減”的稅收優(yōu)惠政策吸引了大量影視企業(yè)流入，但多數(shù)企業(yè)選擇設(shè)立空殼企業(yè)短期套利，并在政策縮緊后紛紛套現(xiàn)離場。而海南省不僅強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的可置信威脅，使企業(yè)短期投機(jī)意圖落空；在經(jīng)濟(jì)激勵之外更注重法治敘事，營造優(yōu)良的制度環(huán)境，使企業(yè)進(jìn)得來、留得下。