曹國俊

國際清算銀行（BIS）2020年發(fā)布研究報告《綠天鵝：氣候變化與中央銀行及金融穩(wěn)定》，提出氣候風(fēng)險引起的“綠天鵝”可能導(dǎo)致新型的系統(tǒng)性金融風(fēng)險爆發(fā)，應(yīng)將自然資本納入企業(yè)會計和政府會計體系。本文介紹了環(huán)境會計的內(nèi)涵和特殊性，歸納了環(huán)境會計在國內(nèi)外的發(fā)展?fàn)顩r以及金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)推進(jìn)氣候相關(guān)財務(wù)信息披露的進(jìn)展，結(jié)合金融業(yè)實(shí)際從會計準(zhǔn)則、信息披露、管理會計、綠色金融等角度分析了環(huán)境會計發(fā)展存在的問題，并圍繞我國“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)，結(jié)合防范金融風(fēng)險和維護(hù)金融穩(wěn)定需要，提出相關(guān)意見建議。

一、環(huán)境會計發(fā)展概述

（一）環(huán)境會計的內(nèi)涵及特殊性

環(huán)境會計（又稱 “生態(tài)會計”）作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的工具，始于20世紀(jì)70年代。傳統(tǒng)上，企業(yè)對環(huán)境資源的使用和對生態(tài)環(huán)境的損害并不計入成本費(fèi)用。近年來，環(huán)境問題的負(fù)外部性受到重視，環(huán)境會計加快發(fā)展。從定義上看，環(huán)境會計是對資源消耗、生態(tài)污染和環(huán)境防治的成本以及對生態(tài)環(huán)境的二次保護(hù)和開發(fā)利用所得經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行確認(rèn)、計量、列報與披露的過程。從內(nèi)容上看，環(huán)境會計包括企業(yè)對外披露其環(huán)境信息，對內(nèi)進(jìn)行環(huán)境成本管理和環(huán)境績效評價。

環(huán)境會計在時間、空間、對象、范圍、計量方式等方面突破了傳統(tǒng)財務(wù)會計的范疇。一是會計主體從企業(yè)的財務(wù)活動擴(kuò)展到資源性、環(huán)境性活動。二是持續(xù)經(jīng)營的判斷不局限于財務(wù)上的資不抵債，還包括環(huán)境資產(chǎn)不足以償還環(huán)境負(fù)債的環(huán)境負(fù)資產(chǎn)。三是會計分期不囿于財務(wù)上的會計年度，而是用更長遠(yuǎn)的時期來計量環(huán)境活動的成本與收益。四是計量屬性方面，采用貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合的方式?？傊h(huán)境會計比傳統(tǒng)財務(wù)會計更復(fù)雜，會計計量是阻礙環(huán)境會計發(fā)展的一大難點(diǎn)。

（二）環(huán)境會計的國際進(jìn)展

為在財務(wù)目標(biāo)和環(huán)境及社會影響方面達(dá)到更好平衡，國際上多家機(jī)構(gòu)積極推動企業(yè)碳排放信息的標(biāo)準(zhǔn)化和環(huán)境信息披露的規(guī)范化。全球報告倡議組織（GRI）2000年發(fā)布了第一份可持續(xù)發(fā)展報告指南；2002年、2006年和2013年先后發(fā)布第二、三、四版指南，逐漸成為企業(yè)披露經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會等綜合信息的主要載體。環(huán)境信息方面，該指南要求披露19個非貨幣定量指標(biāo)，9個定性指標(biāo)和2個貨幣定量指標(biāo)。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于2004年啟動社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)制定工作，2010年正式發(fā)布了社會責(zé)任指南標(biāo)準(zhǔn)（ISO2600），從環(huán)境等七大方面明確了社會責(zé)任的內(nèi)涵，供各類組織結(jié)合實(shí)際自愿選用。2013年國際綜合報告委員會（IIRC）發(fā)布《國際綜合報告框架》, 提出自然資本（也稱環(huán)境資本或生態(tài)資本）概念，將企業(yè)財務(wù)、環(huán)境、社會信息整合在一起，但非財務(wù)信息計量難度大、編制成本高、審計鑒證和信息披露監(jiān)管難等問題，限制了綜合報告在全球大范圍推廣應(yīng)用。2012年在美國成立的可持續(xù)會計準(zhǔn)則委員會（SASB）自2018年起陸續(xù)發(fā)布77個特定行業(yè)（含金融業(yè)）的可持續(xù)會計準(zhǔn)則?？偛课挥趥惗氐奶寂欧判畔⑴俄椖浚–DP）從機(jī)構(gòu)投資者角度出發(fā)，要求上市企業(yè)披露其碳排放信息及相關(guān)管理措施。

目前，國際上主要采用可持續(xù)發(fā)展報告或社會責(zé)任報告等形式披露環(huán)境信息，在大部分國家仍屬于自愿披露信息。但有少數(shù)國家為推動企業(yè)減排，將碳會計相關(guān)信息設(shè)為強(qiáng)制性要求。例如英國是第一個強(qiáng)制要求上市公司在年度報告中披露碳會計信息的國家，2013年9月開始要求倫敦交易所上市公司披露溫室氣體排放數(shù)據(jù)?？傮w而言，受環(huán)境會計核算規(guī)則制定相對滯后的影響，環(huán)境信息披露的“會計”成分不足，環(huán)境信息與會計信息未形成有效的銜接，一定程度上影響了環(huán)境信息的參考價值。

（三）金融行業(yè)推進(jìn)氣候相關(guān)財務(wù)信息披露的實(shí)踐

隨著全球氣候變化相關(guān)的潛在金融風(fēng)險加大，金融理事會（FSB）2015年成立了氣候相關(guān)財務(wù)信息披露工作組（TCFD）并于2017年發(fā)布《氣候相關(guān)財務(wù)信息披露工作組建議報告》，建議金融機(jī)構(gòu)從治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險管理、指標(biāo)和目標(biāo)四方面披露氣候因素的財務(wù)影響，為金融市場風(fēng)險定價和資金配置提供參考，推動形成低碳和具有較強(qiáng)氣候適應(yīng)性的經(jīng)濟(jì)金融體系。但目前TCFD框架仍有待進(jìn)一步完善，如建立規(guī)范統(tǒng)一的綠色金融指標(biāo)體系。

為解決目前國際上可持續(xù)發(fā)展報告多個披露規(guī)范并存、信息披露可比性不足等問題，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）基金會（簡稱基金會）于2020年9月發(fā)布《關(guān)于可持續(xù)發(fā)展報告的咨詢文件》，擬組建可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會（ISSB），制定國際可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則，與現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則理事會并行，治理機(jī)制參照國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB），初期工作重點(diǎn)聚焦于與氣候相關(guān)的報告。組建ISSB得到了金融穩(wěn)定理事會（FSB）和國際證監(jiān)會組織（IOSCO）的支持?；饡M在今年11月聯(lián)合國氣候變化會議上正式宣布設(shè)立可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則理事會。

（四）我國金融行業(yè)環(huán)境會計的發(fā)展

國內(nèi)的環(huán)境會計發(fā)展初期主要以部分上市公司對外披露社會責(zé)任報告為主要形式。金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融業(yè)特別是銀行機(jī)構(gòu)是我國社會融資的主要渠道，金融企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展在推動全社會向綠色低碳轉(zhuǎn)型過程中發(fā)揮重要作用。我國浦發(fā)銀行自2006年起發(fā)布社會責(zé)任報告，目前我國大型銀行、全國性股份制銀行基本形成了發(fā)布年度環(huán)境信息的機(jī)制。從2020年年報披露情況看，大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)以“社會責(zé)任報告”的形式披露環(huán)境信息，部分金融機(jī)構(gòu)的披露載體為“社會責(zé)任暨環(huán)境、社會及治理報告”或“環(huán)境、社會及治理（ESG）報告”，少數(shù)金融機(jī)構(gòu)的披露載體為“可持續(xù)發(fā)展報告”。個別金融機(jī)構(gòu)實(shí)行“雙報告”披露方式，除“社會責(zé)任報告”外，工商銀行等近年還發(fā)布“綠色金融專題報告”，民生銀行等還發(fā)布“環(huán)境、社會及治理（ESG）報告”。2021年10月招商銀行單獨(dú)發(fā)布環(huán)境信息報告，披露其信貸投放的碳減排效應(yīng)，以及氣候風(fēng)險及投融資活動的碳足跡。

披露標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用方面，對2020年、2019年度國內(nèi)84家主要金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露情況的分析表明，有52家金融機(jī)構(gòu)（占比65.82%）使用了上海證券交易所發(fā)布《上市公司環(huán)境信息披露指引》，45家金融機(jī)構(gòu)（占比56.96%）使用了全球報告倡議組織（GRI）發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（GRI Standards），40家金融機(jī)構(gòu)（占比50.63%）使用了香港聯(lián)合交易所發(fā)布的《環(huán)境、社會及管治報告指引》。有40%以上的金融機(jī)構(gòu)使用中國銀保監(jiān)會、中國銀行業(yè)協(xié)會發(fā)布編制指引。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）、中國社會科學(xué)院和國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局、國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會發(fā)布的編制指南也有少數(shù)金融機(jī)構(gòu)使用。與2019年相比，2020年使用全球報告倡議組織（GRI）《可持續(xù)發(fā)展報告標(biāo)準(zhǔn)》的金融機(jī)構(gòu)凈增加8家。2021年7月，人民銀行發(fā)布《金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露指南》，明確了披露原則、披露形式、披露頻次和披露內(nèi)容，要求金融機(jī)構(gòu)披露投融資、經(jīng)營活動的環(huán)境影響。

環(huán)境會計核算方面，為配合碳排放權(quán)交易的發(fā)展，2016年9月財政部會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，2019年12月才發(fā)布正式文件，并于2020年1月起實(shí)施。隨著我國2020年9月宣布“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)（以下簡稱“雙碳”目標(biāo)），2021年2月正式實(shí)施《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，以及2021年7月啟動全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易，并將發(fā)電行業(yè)作為納入全國碳市場的首個行業(yè)，我國碳會計核算有望迎來新一輪大發(fā)展。

二、當(dāng)前環(huán)境會計發(fā)展存在的問題

（一）環(huán)境會計準(zhǔn)則體系建設(shè)滯后

1.環(huán)境會計準(zhǔn)則制定方式未統(tǒng)一。環(huán)境會計的發(fā)展首先要解決的是會計確認(rèn)與計量問題。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會（IASB）將大多數(shù)環(huán)境責(zé)任排除在會計確認(rèn)和計量范圍外，只在個別具體準(zhǔn)則中加入與環(huán)境損害有關(guān)的負(fù)債確認(rèn)要求。國際綜合報告委員會、全球報告倡議組織、可持續(xù)會計準(zhǔn)則委員會等機(jī)構(gòu)在制定可持續(xù)發(fā)展報告標(biāo)準(zhǔn)上更加積極，但其報告體系難以與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則銜接。應(yīng)由現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在企業(yè)會計準(zhǔn)則上融入環(huán)境會計規(guī)定，還是由其他機(jī)構(gòu)單獨(dú)制定環(huán)境會計標(biāo)準(zhǔn)，在國際上仍存在爭議。此外，發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)鏈分工和環(huán)保要求上差別明顯，對環(huán)境會計的需求和取向差異較大。

2.碳會計規(guī)定在全球未達(dá)成共識。碳排放會計是環(huán)境會計的基礎(chǔ)和核心，國際會計準(zhǔn)則理事會（IAS）曾發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC3）。但2015年實(shí)施首年即被撤銷，原因是碳會計規(guī)則與交易機(jī)制和減排目標(biāo)脫節(jié)，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債后續(xù)計量產(chǎn)生會計錯配問題。由于對碳排放權(quán)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)缺乏統(tǒng)一認(rèn)識，各國對免費(fèi)和交易取得碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)存在分歧，實(shí)務(wù)中存在將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)、金融工具、環(huán)境資產(chǎn)等諸多做法，碳會計信息的可比性不足。從國內(nèi)看，碳排放權(quán)的會計處理偏簡單化，按購入碳排放權(quán)支付的價款計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，不確認(rèn)政府免費(fèi)授予的碳排放權(quán)，不考慮碳排放權(quán)的市價變動，無法真實(shí)反映碳排放權(quán)的市值。

3.生態(tài)資源的修復(fù)成本未在會計上全面反映。目前財務(wù)會計通常在環(huán)境事項影響到產(chǎn)品價格和成本時才進(jìn)行會計處理，包括重大石油泄漏事件導(dǎo)致的環(huán)境災(zāi)難，因環(huán)境惡化導(dǎo)致的資產(chǎn)減值，因廢棄物處置、報廢和環(huán)境恢復(fù)需要而提取的準(zhǔn)備金等。例如，核電站核設(shè)施、石油開采設(shè)施的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)，需在會計上確認(rèn)棄置費(fèi)用。我國《或有事項》《石油天然氣開采》等會計準(zhǔn)則將預(yù)計未來發(fā)生的棄置費(fèi)用計入特定固定資產(chǎn)的成本，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。但該規(guī)定主要適用于是石油天然氣行業(yè)，其他行業(yè)對環(huán)境的損害基本未在會計上反映。此外，目前化石能源的排放成本未充分體現(xiàn)在能源價格上。對自然資本納入會計核算范疇是環(huán)境效應(yīng)內(nèi)部化的必然之策，但生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜性決定了會計上難以對生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)進(jìn)行定價。

4.自然資源未正式納入政府會計核算體系?！毒G天鵝》一文認(rèn)為，“會計標(biāo)準(zhǔn)反映了一個社會對于價值的取向?？諝狻⑼恋?、生物多樣性等自然生態(tài)系統(tǒng)是人類的寶貴財富，但并未納入政府會計體系”。人造資本增加（如公共基礎(chǔ)設(shè)施等）意味著自然資本的減少，其中利弊需從整個社會福祉的角度進(jìn)行分析，但目前會計貨幣計量難以解決自然資本的核算難題。世界銀行正牽頭推進(jìn)自然健康和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的會計核算問題。我國2015年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將自然資源資產(chǎn)納入政府資產(chǎn)范疇，但至今未發(fā)布具體的會計核算規(guī)范。如何確認(rèn)、計量和報告自然資源，是我國政府會計改革面對的一大技術(shù)挑戰(zhàn)。

（二）環(huán)境會計信息披露質(zhì)量亟待提升

1.環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一影響信息可比性?，F(xiàn)行國際環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)主要由總部位于美歐發(fā)達(dá)國家的非政府組織制定，目的是為企業(yè)自愿披露非財務(wù)信息提供指引。標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施缺乏強(qiáng)制約束，披露的顆粒度也難以滿足利益相關(guān)者需求，例如GRI標(biāo)準(zhǔn)只有環(huán)境罰款、環(huán)保總支出兩個定量指標(biāo)。發(fā)展中國家（包括中國）較少參與標(biāo)準(zhǔn)制定，限制了標(biāo)準(zhǔn)代表性。從我國上述84家金融機(jī)構(gòu)看，涉及的披露標(biāo)準(zhǔn)多達(dá)24種，平均每份報告采用4個標(biāo)準(zhǔn)，接近60%的報告使用4個以上的編制標(biāo)準(zhǔn)，個別報告使用或參考的編制標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到9個。各標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)體系既有重疊又有區(qū)別，披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一削弱了環(huán)境信息可比性。有的銀行發(fā)布的社會責(zé)任報告中，與環(huán)境有關(guān)的篇幅只占10%左右。

2.環(huán)境信息披露選擇性較大影響信息有用性。由于可選擇適用的國際標(biāo)準(zhǔn)較多，國際上環(huán)境信息存在不同程度的選擇性披露現(xiàn)象，披露覆蓋面最廣的是金融機(jī)構(gòu)自身的綠色辦公行為，其次是綠色金融行為。匯豐銀行等國際金融機(jī)構(gòu)已對外披露全行及平均每位員工的碳排放量、廢棄品總量、可再生能源占耗電量比重等指標(biāo)。我國上述84家金融機(jī)構(gòu)中，大多數(shù)披露了綠色債券的發(fā)行情況，但較少披露所募集資金的具體投向；披露了綠色信貸的投放情況，但較少披露貸款項目的碳排放量和環(huán)境風(fēng)險，未披露棕色、高碳資產(chǎn)風(fēng)險敞口；披露了綠色發(fā)展的整體戰(zhàn)略，但較少披露支持綠色發(fā)展的內(nèi)部激勵措施和業(yè)績評價機(jī)制，披露的少量環(huán)境績效指標(biāo)也存在計算口徑不統(tǒng)一等問題，且碳排放和碳足跡的核算和披露較為薄弱。上述可能造成氣候相關(guān)風(fēng)險未及時計提會計上的風(fēng)險撥備，影響會計計量的準(zhǔn)確性。

3.第三方鑒證比例較低影響信息可靠性。目前國際上環(huán)境信息鑒證標(biāo)準(zhǔn)普遍參照《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號：歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，有的還參照國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號（溫室氣體聲明的鑒證）。為管控審計風(fēng)險，審計師對環(huán)境信息實(shí)施有限鑒證，低于財務(wù)報告的合理鑒證，且出具的有限鑒證報告普遍不對外部利益相關(guān)者（包括政府及監(jiān)管部門）承擔(dān)責(zé)任。上述我國84家金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息的第三方鑒證呈現(xiàn)三個特點(diǎn)：一是鑒證范圍小，僅三分之一的環(huán)境信息報告經(jīng)過第三方中介機(jī)構(gòu)鑒證，其余三分之二的環(huán)境信息報告未經(jīng)外部鑒證；二是鑒證機(jī)構(gòu)不統(tǒng)一，大多數(shù)鑒證報告由實(shí)施年報審計的會計師事務(wù)所執(zhí)行，少數(shù)由外部環(huán)境監(jiān)測機(jī)構(gòu)實(shí)施；三是鑒證程度低，由于缺乏公認(rèn)的環(huán)境信息鑒證準(zhǔn)則，鑒證方目前僅對關(guān)鍵數(shù)據(jù)實(shí)施形式上的審核，保證程度遠(yuǎn)低于年報審計。第三方鑒證比較較低且保證程度較弱，影響了環(huán)境信息披露報告的可靠性。

（三）環(huán)境管理會計應(yīng)用的激勵約束機(jī)制缺位

1.環(huán)境管理會計應(yīng)用范圍有限。環(huán)境會計包括環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計，環(huán)境管理會計要求企業(yè)將綠色環(huán)保納入內(nèi)部戰(zhàn)略規(guī)劃、成本管理和績效評價體系。國外已有企業(yè)將環(huán)境因素納入產(chǎn)品和服務(wù)的成本效益評估。我國也有企業(yè)將環(huán)境因素納入企業(yè)價值鏈，如中國石化在內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價中引入內(nèi)部排污費(fèi)制度，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求納入內(nèi)部管理制度；華為公司建立可持續(xù)發(fā)展管理體系，將可持續(xù)發(fā)展納入公司戰(zhàn)略和內(nèi)控體系。由于缺乏充分的激勵約束，眾多企業(yè)未將環(huán)保理念融入管理會計體系。2021年1月我國發(fā)布修訂后的《商業(yè)銀行績效評價辦法》，將商業(yè)銀行考核指標(biāo)從此前的盈利能力、經(jīng)營增長、資產(chǎn)質(zhì)量、償付能力四類指標(biāo)，調(diào)整為服務(wù)國家發(fā)展目標(biāo)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)、發(fā)展質(zhì)量、風(fēng)險防控、經(jīng)營效益四類，每類權(quán)重均為25%。其中，“服務(wù)國家發(fā)展目標(biāo)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)”、“發(fā)展質(zhì)量”均與綠色發(fā)展密切相關(guān)，商業(yè)銀行環(huán)境管理會計發(fā)展面臨新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

2.綠色管理會計規(guī)范缺失。英國特許管理會計師公會（CIMA）和美國管理會計師協(xié)會（IMA）對管理會計的功能定位仍是從財務(wù)角度服務(wù)企業(yè)管理決策與控制，為企業(yè)提升管理效益和價值創(chuàng)造服務(wù)，未將生態(tài)環(huán)境納入管理會計的決策考慮因素。我國近年發(fā)布的《管理會計基本指引》和具體指引也未涉及環(huán)境問題。總之，目前國內(nèi)外管理會計主要從財務(wù)視角促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價值的提升，環(huán)境管理會計缺乏相應(yīng)的規(guī)范指引。

（四）環(huán)境會計體系不健全阻礙我國綠色金融發(fā)展

1.綠色產(chǎn)業(yè)體系不健全產(chǎn)生的會計計量難題加大綠色融資難度和成本。排污權(quán)、用能權(quán)、水權(quán)等環(huán)境權(quán)益的市場機(jī)制未有效建立，除碳排放外的其他環(huán)境權(quán)益未形成較為統(tǒng)一、開放的交易市場。環(huán)境權(quán)益要素市場發(fā)展緩慢導(dǎo)致會計計量缺乏有效計價基礎(chǔ)，綠色項目的未來收益與風(fēng)險未得到充分反映，綠色融資的折現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流預(yù)測缺乏參照標(biāo)準(zhǔn)，信息不對稱和不完整增加了綠色項目融資難度和融資成本。環(huán)境會計是綠色金融的基礎(chǔ)支撐，綠色金融發(fā)展需加快健全環(huán)境會計標(biāo)準(zhǔn)體系。

2.金融機(jī)構(gòu)綠色管理會計規(guī)范缺失導(dǎo)致綠色信貸內(nèi)生動力不足。從綠色金融供給端看，由于綠色項目收益率不高、資金需求量大、回報期長、商業(yè)化擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保意愿低，較高的風(fēng)險溢價壓低了綠色信貸利差，與商業(yè)銀行“利潤導(dǎo)向”存在沖突，需通過管理會計工具對綠色信貸績效進(jìn)行科學(xué)評估。但綠色項目普遍缺乏具有公允價值的抵押品，商業(yè)銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價機(jī)制難以發(fā)揮作用，綠色績效評估面臨較大困難?？傮w而言，環(huán)境管理會計規(guī)范缺失導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)內(nèi)生動力不足，影響綠色金融發(fā)展。

3.金融機(jī)構(gòu)綠色金融信息披露未有效揭示氣候變化相關(guān)金融風(fēng)險。國外匯豐銀行等金融機(jī)構(gòu)數(shù)年前已開始金融穩(wěn)定理事會工作組制定的《氣候相關(guān)財務(wù)信息披露工作組建議報告》（簡稱“TCFD框架”）披露氣候相關(guān)財務(wù)信息，防范氣候相關(guān)的轉(zhuǎn)型風(fēng)險和實(shí)體風(fēng)險，但不同氣候背景下的戰(zhàn)略適應(yīng)情況等方面的信息披露仍較小。所披露的主要是非公認(rèn)會計準(zhǔn)則財務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)業(yè)績指標(biāo)調(diào)整計算得出，但與公認(rèn)會計準(zhǔn)則財務(wù)報告可銜接。2019年國內(nèi)已有少數(shù)金融機(jī)構(gòu)試點(diǎn)按照TCFD框架對外發(fā)布獨(dú)立的綠色金融專題報告，披露綠色金融戰(zhàn)略目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、政策制度、管理流程等信息。但報告主要報告綠色金融發(fā)展業(yè)績，較少披露氣候變化的潛在風(fēng)險及財務(wù)影響，氣候相關(guān)風(fēng)險未有效反映在市場定價和資源配置中。

三、相關(guān)建議

隨著我國綠色金融快速發(fā)展和“雙碳”目標(biāo)提出，環(huán)境會計發(fā)展正處于重要窗口期和機(jī)遇期。我國應(yīng)積極參與全球環(huán)境會計體系建設(shè)，提升話語權(quán)和影響力，統(tǒng)籌平衡經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境權(quán)益和民生福祉的關(guān)系，處理好環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間“時、效、度”的關(guān)系，逐步將環(huán)境會計納入我國生態(tài)治理現(xiàn)代化體系。

（一）加快健全環(huán)境會計準(zhǔn)則體系

1.推動制定環(huán)境會計準(zhǔn)則。環(huán)境問題的復(fù)雜性決定了環(huán)境會計準(zhǔn)則制定需政府環(huán)保部門、會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和宏觀經(jīng)濟(jì)金融管理部門等協(xié)調(diào)推動。為增強(qiáng)環(huán)境信息可比性和降低披露復(fù)雜性，由會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)牽頭制定可持續(xù)報告準(zhǔn)則，符合企業(yè)報告綜合化方向。環(huán)境信息與財務(wù)信息的融合可綜合反映長期價值與短期業(yè)績，在財務(wù)目標(biāo)和環(huán)境及社會影響方面達(dá)到更好平衡，使利益相關(guān)者更加全面評價企業(yè)所面臨的各類風(fēng)險和機(jī)遇。我國應(yīng)積極參與國際環(huán)境會計準(zhǔn)則制定，推動設(shè)立適合發(fā)展中國家實(shí)際的差異化規(guī)定或部分豁免條款，使發(fā)展中國家的發(fā)展權(quán)得到有效保護(hù)。極端氣候變化對經(jīng)濟(jì)和民生的沖擊會傳導(dǎo)至金融體系，甚至危及金融穩(wěn)定。我國應(yīng)利用G20、FSB等全球經(jīng)濟(jì)金融合作平臺，推動環(huán)境會計準(zhǔn)則更有利于防范氣候相關(guān)金融風(fēng)險。

2.將統(tǒng)一碳會計標(biāo)準(zhǔn)作為環(huán)境會計準(zhǔn)則建設(shè)的突破口。為適應(yīng)全球碳市場發(fā)展需要，建立全球普遍適用的碳會計標(biāo)準(zhǔn)愈趨迫切。全球碳會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)涵蓋碳排放分配、核銷、交易和清繳等業(yè)務(wù)的會計處理，統(tǒng)一規(guī)范碳排放權(quán)的估值方法。要結(jié)合環(huán)境會計的特征修訂當(dāng)前財務(wù)報告概念框架（企業(yè)會計基本準(zhǔn)則）中會計要素確認(rèn)與計量的條件，為單獨(dú)確認(rèn)和計量與環(huán)境有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出提供基本原則。創(chuàng)新會計計量方法，以實(shí)物計量與貨幣計量相結(jié)合的方式反映能源耗費(fèi)和環(huán)境損耗。但是，碳會計標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施應(yīng)結(jié)合各國碳市場發(fā)展情況而定，避免全球一刀切，應(yīng)對發(fā)展中國家設(shè)定合理緩沖期。

3.將自然資本納入政府會計體系。全球氣候變化帶來的經(jīng)濟(jì)成本不斷提高，其中大部分成本需由政府承擔(dān)。IMF研究表明，一場典型的與氣候相關(guān)自然災(zāi)害會導(dǎo)致受災(zāi)國家當(dāng)年GDP增速平均下降0.4個百分點(diǎn)。為減少氣候?yàn)?zāi)害發(fā)生后對政府財政的沖擊，氣候相關(guān)風(fēng)險需提前在政府會計中反映。在確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)收益的同時，反映生態(tài)系統(tǒng)可能受到的損害。例如，在確認(rèn)基礎(chǔ)設(shè)施、礦藏等資產(chǎn)的同時，要反映生態(tài)修復(fù)的潛在成本。從國內(nèi)看，建議研究出臺自然資本政府會計準(zhǔn)則，逐步明確自然資本損耗的計量方法，將會計計量與數(shù)量計量有機(jī)結(jié)合，逐步將自然資本納入政府綜合財務(wù)報告。

（二）建立統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)

1.擴(kuò)大碳會計信息的披露對象和披露內(nèi)容。我國《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》只要求重點(diǎn)排放企業(yè)披露碳排放信息，而且以非財務(wù)信息為主。建議一方面參照英國等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的做法，逐步擴(kuò)大上市公司碳排放信息披露范圍和要求，并鼓勵非上市企業(yè)自愿披露碳排放信息。另一方面增加定量信息披露，披露內(nèi)容應(yīng)包括碳減排的成本與收益、碳排放配額的公允價值等財務(wù)信息，以及直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產(chǎn)品碳排放量等非財務(wù)信息。金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)制性環(huán)境信息披露制度是構(gòu)建現(xiàn)代環(huán)境治理體系的基礎(chǔ)。除執(zhí)行一般企業(yè)的披露要求外，金融機(jī)構(gòu)還應(yīng)披露其持有的棕色或高碳行業(yè)資產(chǎn)風(fēng)險敞口，以及接受貸款和投資的企業(yè)碳排放和碳足跡等相關(guān)信息?？紤]我國地區(qū)發(fā)展不平衡問題，建議統(tǒng)籌碳信息透明度與披露成本與效益問題，分階段有步驟地實(shí)施氣候信息從逐漸從鼓勵性披露向強(qiáng)制披露轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“應(yīng)披盡披”、“不披露就解釋”。

2.統(tǒng)一環(huán)境會計報告披露標(biāo)準(zhǔn)。完整的環(huán)境會計信息應(yīng)包括：一是貨幣化環(huán)境會計信息，主要有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、或有環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等會計項目；二是非貨幣化定量環(huán)境會計信息，主要有污染物排放量、污染物減排量，廢物回收量，資源耗費(fèi)減少量等：三是補(bǔ)充說明，如環(huán)境風(fēng)險對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響等。建議相關(guān)部門等協(xié)調(diào)制定統(tǒng)一的綠色績效評價體系，健全環(huán)境會計信息披露懲戒機(jī)制，防范“洗綠”行為，因時因勢在部分行業(yè)和地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施。完善環(huán)境會計的國家審計、社會審計、內(nèi)部審計監(jiān)督體系，研究出臺綠色審計準(zhǔn)則，提高環(huán)境信息鑒證質(zhì)量，全面提升環(huán)境信息的可靠性和可比性。

（三）推動將綠色管理會計納入管理會計體系

綠色管理會計最為核心的任務(wù)是確認(rèn)環(huán)境活動的成本，包括直接成本（如廢棄物處置、資源使用、罰款等）以及預(yù)防性成本等間接成本，并將環(huán)境成本合理分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和服務(wù)中。要加快建立環(huán)境管理會計規(guī)范，將環(huán)境因素納入戰(zhàn)略成本管理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價、生命周期成本法、風(fēng)險清單等管理會計工具。鼓勵企業(yè)將環(huán)境信息納入企業(yè)財務(wù)分析體系和關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）等定量指標(biāo)，推動管理層將生態(tài)理念納入風(fēng)險管理實(shí)踐，引導(dǎo)企業(yè)和政府兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益的平衡發(fā)展。我國應(yīng)積極總結(jié)先進(jìn)企業(yè)的綠色管理會計實(shí)踐，形成規(guī)范指引并加以推廣。

（四）健全綠色金融發(fā)展的配套會計體系

為加快綠色金融發(fā)展，需以“碳中和”為目標(biāo)，加快建立健全包括會計規(guī)則在內(nèi)的綠色金融基礎(chǔ)設(shè)施。一是健全環(huán)境權(quán)益定價機(jī)制，加快環(huán)境要素市場化改革，健全環(huán)境權(quán)益市場化交易平臺，充分發(fā)揮市場在氣候相關(guān)投融資中的作用，完善環(huán)境會計計量基礎(chǔ)。推動部門間、市場主體間環(huán)境信息互聯(lián)互通，運(yùn)用科技手段降低信息不對稱問題，更好發(fā)揮碳交易的資源配置、風(fēng)險管理和市場定價功能。二是完善綠色金融監(jiān)管考核體系，進(jìn)一步將金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露納入宏觀審慎評估體系、金融機(jī)構(gòu)綜合評估體系及其他金融監(jiān)管體系，使監(jiān)管約束轉(zhuǎn)化為金融機(jī)構(gòu)健全綠色管理會計和綠色績效評價的內(nèi)生動力，從根本上提升金融機(jī)構(gòu)開展綠色金融的積極性。三是制定綠色融資項目的特定會計處理規(guī)定，如明確環(huán)境相關(guān)項目的折現(xiàn)率和總成本的確定標(biāo)準(zhǔn)，允許將綠色融資費(fèi)用支出在項目生命周期內(nèi)攤銷，避免綠色項目前期費(fèi)用支出較大對企業(yè)利潤的負(fù)面沖擊。四是健全綠色金融信息披露機(jī)制，積極參與完善TCFD框架，推動制定統(tǒng)一的綠色金融財務(wù)指標(biāo)體系，逐步擴(kuò)大綠色金融專題報告披露的試點(diǎn)范圍。

總之，如實(shí)反映財務(wù)業(yè)績不是會計的終點(diǎn)，會計的價值定位應(yīng)從企業(yè)利益最大化轉(zhuǎn)變?yōu)橥苿涌沙掷m(xù)發(fā)展。極端氣候事件會對人類生命財產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)金融產(chǎn)生嚴(yán)重影響，防范“綠天鵝”事件需要環(huán)境會計及時助力、及早發(fā)力。我國應(yīng)積極參與全球環(huán)境會計規(guī)則制定，推動全球環(huán)境責(zé)任的合理分擔(dān)，在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)中維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)金融安全；同時科學(xué)把握環(huán)境會計體系的推進(jìn)力度和節(jié)奏，統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與長期環(huán)境保護(hù)的有機(jī)統(tǒng)一。