稅錚艷

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)，貴陽 550025）

0 引言

新證券法的出臺(tái)和實(shí)施，一方面降低了公司的上市門檻，擴(kuò)大了資本市場(chǎng)，另一方面增加了對(duì)審計(jì)的需求，進(jìn)而擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的供給。隨著審計(jì)需求和供給的增加，審計(jì)失敗案件也不斷發(fā)生，如何避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，怎樣提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，是一個(gè)值得研究的主題。

本文研究思路：首先闡述審計(jì)失敗的定義及影響；其次根據(jù)2005 年至2021 年4 月1 日期間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的行政處罰決定書相關(guān)要點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析，分析審計(jì)失敗的原因；最后提出避免審計(jì)失敗的建議。

1 審計(jì)失敗定義及影響

通過閱讀國內(nèi)外文獻(xiàn)，歸納出多數(shù)學(xué)者公認(rèn)的審計(jì)失敗情況，即指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見［1］。本文也將運(yùn)用這個(gè)定義對(duì)審計(jì)失敗展開分析。通過歸納整理審計(jì)失敗相關(guān)文獻(xiàn)，得出審計(jì)失敗一方面影響事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)和業(yè)務(wù)，使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信任度大幅降低。另一方面其編制錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)表使投資者做出錯(cuò)誤決策，遭受損失，助長(zhǎng)資本市場(chǎng)的不正當(dāng)行為，進(jìn)而影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展［2］。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰分析

2.1 處罰決定書年度分析

整理2005 年至2021 年4 月1 日期間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定書，發(fā)現(xiàn)2005—2010 年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的行政處罰決定書分別有2份、2份、4份、6份、5份、2份；2011—2021年分別有2份、2份、6份、4份、1份、4份、6份、5份、4份、2份、1份。在此期間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗共做出58份行政處罰決定書，涉及31 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)統(tǒng)計(jì)我們可以發(fā)現(xiàn)2007 年至2009 年、2012 年至2014 年、2016 年至2019 年，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰數(shù)量上升明顯，其最高峰達(dá)到了6 家。第一次上升是由于2008 年爆發(fā)國際金融危機(jī)，我國證券市場(chǎng)也相應(yīng)地受到影響，與此同時(shí)證監(jiān)會(huì)強(qiáng)化了對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度，這進(jìn)一步使以前可能監(jiān)管不到位的方面也被檢查出來，因此處罰家數(shù)明顯上升。第二次上升是由于2012 年國家出臺(tái)了相應(yīng)的政策，使證監(jiān)會(huì)對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管的力度進(jìn)一步加大，所以2013 年處罰家數(shù)明顯增多。第三次上升是由于黨的十九大報(bào)告提出“健全金融監(jiān)管體系，守住不發(fā)生系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的底線”，證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管以及對(duì)反腐舞弊的稽查力度，使得處罰數(shù)量在2018 年達(dá)到高峰。

2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所受處罰次數(shù)分析

2005 年至2021 年4 月1 日期間，通過對(duì)31 家會(huì)計(jì)師事務(wù)中58 例行政處罰決定書的整理歸納，發(fā)現(xiàn)利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被罰7 次，占比12.07%；深圳鵬程被罰5 次，占比11%；立信被罰4 次；大華、瑞華、正源三家均被罰3 次；北京興華、大信、天職孜信、岳華、中磊、中勤萬信、中興華、眾華這8 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均被罰2 次；其余17 家均被罰1 次。在這些多次發(fā)生審計(jì)失敗的事務(wù)所中，首先是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的監(jiān)管力度不夠和招聘要求不夠嚴(yán)格導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生；其次這些被罰多次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是國內(nèi)比較有知名度的，其原因可能是由于這些知名度較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)較多，工作量大，進(jìn)而導(dǎo)致在審計(jì)工作中出現(xiàn)差錯(cuò)，也進(jìn)一步說明這些會(huì)計(jì)師事務(wù)在承接審計(jì)業(yè)務(wù)方面的管理制度體系不完善。

2.3 基于行政處罰決定書的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

通過認(rèn)真研讀58份審計(jì)失敗的案例，分析其主要導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因，統(tǒng)計(jì)失敗原因出現(xiàn)次數(shù)較多的情況，將審計(jì)失敗主要原因分為六大類：審計(jì)程序不當(dāng)、審計(jì)證據(jù)不當(dāng)、未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方、未勤勉盡責(zé)、未保持必要的職業(yè)懷疑、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其中審計(jì)程序不恰當(dāng)包括四點(diǎn)：未嚴(yán)格執(zhí)行抽盤、監(jiān)盤程序，出現(xiàn)15 次，占比25.86%；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序不當(dāng)，出現(xiàn)22 次，占比37.93%；未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序；分析程序不當(dāng)，出現(xiàn)41 次，占比70.68%。審計(jì)證據(jù)不當(dāng)包括三點(diǎn)：審計(jì)證據(jù)矛盾，出現(xiàn)2 次，占比3.45%；審計(jì)證據(jù)不充分，出現(xiàn)35 次，占比60.34%；未能進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)，出現(xiàn)9 次，占比15.52%［3］。未勤勉盡責(zé)，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，出現(xiàn)47 次，占比81.35%。未保持必要的職業(yè)懷疑，出現(xiàn)30 次，占比51.72%。未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方和存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)都出現(xiàn)9 次，占比15.52%。從中可以看出審計(jì)失敗主要原因是：未勤勉盡責(zé)；未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序；審計(jì)證據(jù)不充分。下面對(duì)這三個(gè)主要原因進(jìn)行具體分析。

未勤勉盡責(zé)：這是審計(jì)失敗的主要原因，是對(duì)所有審計(jì)失敗原因的總概括。比如，證監(jiān)會(huì)在處罰決定書中指出：興華所在審計(jì)林州重機(jī)2017 年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求推進(jìn)相關(guān)工作開展，但實(shí)際上并未深入?yún)⑴c到項(xiàng)目中，在復(fù)核時(shí)也僅是復(fù)核部分會(huì)計(jì)科目的電子底稿，在這種情況下仍簽署審計(jì)報(bào)告，即為未勤勉盡責(zé)。在報(bào)告中指出大多是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則，其發(fā)生原因首先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)異常情況缺乏應(yīng)有的職業(yè)敏感和職業(yè)判斷，其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循職業(yè)道德，與被審計(jì)單位串通，最后得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序：由于外部直接來源的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)可靠，且函證是外部信息的重要來源，因此函證的執(zhí)行程序、控制和充分關(guān)注對(duì)審計(jì)證據(jù)的可靠性來說非常關(guān)鍵［3］。如證監(jiān)會(huì)在處罰決定書中指出：興華審計(jì)山東新綠食品股份有限公司時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾兩次派人和新綠股份人員到銀行莒南支行對(duì)造假賬戶三年的銀行存款余額實(shí)施函證，函證結(jié)果均系銀行后續(xù)郵寄給興華，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兩次函證結(jié)果存在的異常點(diǎn)沒有關(guān)注重視，也未采取任何進(jìn)一步審計(jì)措施，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。其未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序的原因一方面是由于函證程序?qū)嵤┻^程中需要耗費(fèi)極大的人力成本與物力成本，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師人為缺少重要的審計(jì)程序，不按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行函證程序，發(fā)函與收函工作由被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員予以實(shí)施；另一方面是部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有針對(duì)異?；睾c未收到回函的情況進(jìn)一步地展開審計(jì)程序與適當(dāng)?shù)奶娲詫徲?jì)程序，也就使得審計(jì)證據(jù)的可靠性和真實(shí)性大打折扣。

審計(jì)證據(jù)不充分：審計(jì)證據(jù)不充分就難以形成正確的審計(jì)結(jié)論和高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，也就使得審計(jì)失敗高發(fā)。比如證監(jiān)會(huì)對(duì)大信事務(wù)所為五洋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司出具審計(jì)報(bào)告的處罰決定書中指出：大信事務(wù)所在未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)加以驗(yàn)證的前提下，即認(rèn)可了五洋建設(shè)關(guān)于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對(duì)抵”的賬務(wù)處理，也就引發(fā)了審計(jì)的失敗。在對(duì)這些審計(jì)失敗案例的分析中，可知證據(jù)不充分主要是由于：審計(jì)證據(jù)獲取的范圍受限、審計(jì)證據(jù)欠缺相關(guān)性、混淆審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿。

3 防范審計(jì)失敗措施

3.1 加強(qiáng)監(jiān)管力度

根據(jù)處罰決定書年度分析，分析其出現(xiàn)的幾個(gè)高峰，本文認(rèn)為當(dāng)市場(chǎng)環(huán)境變化、國家相關(guān)政策出臺(tái)或者相關(guān)制度體系建立時(shí)，相應(yīng)年度的行政處罰次數(shù)較多，監(jiān)管力度就加強(qiáng)，然而過了這個(gè)階段，監(jiān)管力度就減弱，所以相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和部門應(yīng)隨時(shí)保持高度警惕，加強(qiáng)監(jiān)管力度，讓更多的上市公司不敢舞弊，讓更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不敢給出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

3.2 完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理制度體系

根據(jù)對(duì)多次被罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例的分析，可知隨著審計(jì)市場(chǎng)需求的增加，很多大型知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，增加審計(jì)的供給，就會(huì)合并許多不成熟、較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但兩者之間的管理制度體系不統(tǒng)一，進(jìn)而導(dǎo)致總部和分所的質(zhì)量參差不齊。要完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的制度體系，第一要制定嚴(yán)格的招聘標(biāo)準(zhǔn)；第二是根據(jù)自身事務(wù)所的發(fā)展制定嚴(yán)格且詳細(xì)的管理體系，比如說對(duì)事務(wù)所相同類型項(xiàng)目審計(jì)人員進(jìn)行不定期的崗位輪換、強(qiáng)化對(duì)事務(wù)所高質(zhì)量審計(jì)的重視程度；第三是建立有效的監(jiān)督機(jī)制，合伙人負(fù)責(zé)控制風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)督機(jī)制負(fù)責(zé)監(jiān)督合伙人及風(fēng)險(xiǎn)控制的執(zhí)行情況，各分所定期匯報(bào)內(nèi)部監(jiān)督成果，并進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，檢查內(nèi)部監(jiān)督程序是否存在漏洞，不斷完善內(nèi)部監(jiān)督流程，有效預(yù)防注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司串通舞弊。

3.3 提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)能力

通過對(duì)審計(jì)失敗的具體原因進(jìn)行分析，其多數(shù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)、未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序、收集到的審計(jì)證據(jù)不充分，其最終都?xì)w因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏良好的職業(yè)道德和較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。要提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)能力，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身來說，首先通過自主學(xué)習(xí)加強(qiáng)自身的專業(yè)能力，對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)方面的不當(dāng)因素加以研究；其次要對(duì)所承接業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)了解；最后要遵守相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)章制度。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，首先是定期舉行交談分享會(huì)，分享近期行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)的審計(jì)失敗案例，分析其原因，形成反思標(biāo)桿；其次是定期舉辦學(xué)術(shù)講座，對(duì)行業(yè)內(nèi)的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行講解，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地學(xué)習(xí)；最后就是制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到激勵(lì)和警示的作用。