趙 娟 重慶醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院

關(guān)聯(lián)方交易，通常不以是否收取款項(xiàng)為主要依據(jù)，而是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移相關(guān)資源、勞務(wù)或義務(wù)的廣義行為。關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括：購(gòu)買(mǎi)或銷售商品、購(gòu)買(mǎi)或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、租賃、代理、研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算、關(guān)鍵管理人員薪酬等。常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊方式通常包括：關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷業(yè)務(wù)、資金往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)、受托經(jīng)營(yíng)等。

一、關(guān)聯(lián)方交易舞弊現(xiàn)狀及注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

近年關(guān)聯(lián)方交易舞弊案頻發(fā)，舞弊采取的方式也多種多樣，如關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、關(guān)聯(lián)方資金占用等，而通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易方式實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例，給公司、股東、債權(quán)人均帶來(lái)了極大的損失。由于其危險(xiǎn)性很大，產(chǎn)生的社會(huì)影響亦不容忽視。

由于審計(jì)的固有缺陷，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)對(duì)象是否完整、披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的客觀性及公允性帶來(lái)了極大難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中如果未勤勉盡責(zé)，未能識(shí)別出因關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，從嚴(yán)格意義上講，也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)謀劃并實(shí)施了審計(jì)工作，也不可避免地存在某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，若未能保持職業(yè)懷疑態(tài)度，通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將極可能難以發(fā)現(xiàn)存在的關(guān)聯(lián)方舞弊行為，從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)導(dǎo)致審計(jì)失敗。此類案例在近年的舞弊案中屢見(jiàn)不鮮。

二、關(guān)聯(lián)方舞弊動(dòng)因分析

(一)通過(guò)操縱利潤(rùn)粉飾報(bào)表提升公司市值

我國(guó)的大部分上市公司都是通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行整合，剝離出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)改制而來(lái)，這樣就會(huì)造成母公司和其子公司之間存在著不可避免的關(guān)聯(lián)交易關(guān)系。而資本市場(chǎng)帶給控股股東的利益是巨大的，除了能夠帶來(lái)直接的市值倍增以外，還能增加上市主體融資渠道、控股股東資本市場(chǎng)退出通道等好處。因此，控股股東勢(shì)必通過(guò)各種手段，增加上市主體的業(yè)績(jī)，維持上市主體漂亮的“外表”，而關(guān)聯(lián)交易則不可避免的成為最方便、最受控制的選擇。

(二)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)降低整體稅負(fù)

對(duì)于一些國(guó)家政策鼓勵(lì)的行業(yè)或特殊地區(qū)，我國(guó)會(huì)實(shí)行低稅率或免稅的政策優(yōu)惠，如西部大開(kāi)發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)、西藏地區(qū)等稅收優(yōu)惠。大型企業(yè)集團(tuán)或上市公司大多存在跨地區(qū)、跨行業(yè)情況，因此集團(tuán)公司可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易這一途徑把當(dāng)期的利潤(rùn)轉(zhuǎn)到當(dāng)期虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，或者將利潤(rùn)從高稅負(fù)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，從而達(dá)到從集團(tuán)整體層面降低稅負(fù)的目的。

(三)為關(guān)聯(lián)方提供資金支持

上市公司擁有更為廣泛的融資渠道，而監(jiān)管政策、制度的缺失或者執(zhí)行力度不夠，可能催化上市公司向受其控制的其他關(guān)聯(lián)方提供資金支持。上市公司股東和管理層出于自利以及低成本融資等方面的原因，通過(guò)關(guān)聯(lián)方借款、擔(dān)保、應(yīng)收或預(yù)付賬面不確認(rèn)等方式對(duì)關(guān)聯(lián)方提供資金支持。公司通過(guò)各種隱蔽及過(guò)渡方式為關(guān)聯(lián)方輸入資金，而未實(shí)際收取相關(guān)資金占用費(fèi)，則公司存在顯失公允的方式向關(guān)聯(lián)方提供資金支持，損害上市公司和股東利益的情況。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

(一)審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性

按照我國(guó)目前的審計(jì)機(jī)構(gòu)聘任模式，審計(jì)機(jī)構(gòu)由被審計(jì)單位聘請(qǐng)，并向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)支付審計(jì)服務(wù)費(fèi)，這將不可避免的使審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性受到損害。在實(shí)務(wù)中，容易出現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)因擔(dān)心失去客戶，從而未能?chē)?yán)格恪守職業(yè)道德的情況。

(二)關(guān)聯(lián)交易模式復(fù)雜化

企業(yè)為了獲得更大的生存和發(fā)展空間，往往沿著自身所處行業(yè)的上下游縱向擴(kuò)張，或跨行業(yè)橫向擴(kuò)張形成多元化的企業(yè)集團(tuán)。縱向擴(kuò)張和橫向擴(kuò)張催生了企業(yè)集團(tuán)的誕生，同時(shí)也帶來(lái)了關(guān)聯(lián)交易，且交易的復(fù)雜程度日益增長(zhǎng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估被審計(jì)單位是否完整披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在較大的難度。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)手段有限

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于民間審計(jì)，與行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施的政府審計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別。行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)擁有行政權(quán)力，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更多的是為委托方提供審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托時(shí)，應(yīng)當(dāng)與委托方就審計(jì)范圍達(dá)成一致。因此，由于審計(jì)范圍的限定，即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出了異常的關(guān)聯(lián)交易，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不具有行政權(quán)力，也不能對(duì)交易對(duì)手實(shí)施延伸審計(jì)，難以針對(duì)關(guān)聯(lián)交易的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(四)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行了定義，但仍然存在不夠明確的地方。如目前國(guó)企整合大背景下大量存在的國(guó)企之間的股權(quán)整合業(yè)務(wù)，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“僅僅同受?chē)?guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然給出了關(guān)聯(lián)方的定義，但由于其缺少更加具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際操作性差，導(dǎo)致即使是專業(yè)人員也會(huì)出現(xiàn)判斷失誤的現(xiàn)象。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于準(zhǔn)則規(guī)定的不明確，往往導(dǎo)致對(duì)關(guān)聯(lián)方的判斷存在難度，進(jìn)而引起會(huì)計(jì)處理的差異。

(五)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為處罰力度不足

在我國(guó)，普遍認(rèn)為違法所要負(fù)擔(dān)的責(zé)任成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違法所獲取的收益，這就造成了許多公司為了獲得更多收益，寧愿違法而進(jìn)行業(yè)務(wù)交易。違法成本與違法收益的不配比，使得公司僥幸心理滋長(zhǎng)，促進(jìn)了舞弊行為的頻繁發(fā)生。減少對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的產(chǎn)生，應(yīng)進(jìn)一步加大法律處罰力度，使違法成本大于違法收益。

(六)審計(jì)質(zhì)量參差不齊

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的相關(guān)文件顯示，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系存在明顯的缺陷，很多審計(jì)程序設(shè)計(jì)不恰當(dāng)或關(guān)鍵的質(zhì)量控制政策未被嚴(yán)格有效執(zhí)行，造成了事務(wù)所總分所一體化管理程度低等問(wèn)題。而當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系和總分所一體化管理存在缺陷，審計(jì)從業(yè)人員構(gòu)成不合理，以及部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)等各種因素，必將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量參差不齊。

四、面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)應(yīng)對(duì)措施

(一)保持職業(yè)懷疑態(tài)度識(shí)別關(guān)聯(lián)方

降低關(guān)聯(lián)方交易舞弊導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，前提在于識(shí)別相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定開(kāi)展審計(jì)工作，貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)策略，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作和審計(jì)程序執(zhí)行工作。其次，充分了解被審計(jì)單位，做到知己知彼。了解被審計(jì)單位的發(fā)展沿革及其所處環(huán)境，內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行，股東會(huì)決議、董事會(huì)決議以及相關(guān)媒體報(bào)道等其他信息。再次，堅(jiān)持以實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位往往通過(guò)關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的形式實(shí)施舞弊行為。通常采用的方式包括形式上指定控制人為公司非關(guān)聯(lián)方(如員工，甚至不相關(guān)的其他人)、關(guān)聯(lián)交易嵌套非關(guān)聯(lián)方等，這些“隱形”關(guān)聯(lián)方在形式上與被審計(jì)單位并不存在直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持 “實(shí)質(zhì)重于形式”原則，保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，透過(guò)異常交易識(shí)別關(guān)聯(lián)方。

(二)恪守職業(yè)道德規(guī)范勤勉盡責(zé)

一方面，從監(jiān)管部門(mén)的角度，應(yīng)當(dāng)研究如何從制度上提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。如探討由保險(xiǎn)公司向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)支付審計(jì)服務(wù)費(fèi)方式的可行性，即由被審計(jì)單位向保險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的保險(xiǎn)，使得審計(jì)委托服務(wù)雙方變成保險(xiǎn)公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作中，也應(yīng)當(dāng)恪守職業(yè)道德規(guī)范。堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正，勤勉盡責(zé)，合理分配審計(jì)資源，不應(yīng)以控制審計(jì)成本為理由，降低審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、縮減審計(jì)程序范圍。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)溝通

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出“隱形”關(guān)聯(lián)方時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有缺陷，可能無(wú)法實(shí)施有效的延伸審計(jì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受限時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通以尋求支持，必要時(shí)由監(jiān)管機(jī)構(gòu)動(dòng)用行政權(quán)力，開(kāi)展延伸審計(jì)。實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層進(jìn)行溝通，必要時(shí)將主要關(guān)聯(lián)方納入審計(jì)范圍，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施延伸審計(jì)，且該類交易存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極與監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通相關(guān)情況，考慮是否借助監(jiān)管機(jī)構(gòu)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)提升審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)實(shí)務(wù)工作需要扎實(shí)的理論基礎(chǔ)知識(shí)和敏感的專業(yè)判斷力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)技術(shù)部門(mén)實(shí)力，以便于對(duì)審計(jì)項(xiàng)目組提供更多的督導(dǎo)和技術(shù)支持。設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)事務(wù)所一體化管理，建立健全事務(wù)所質(zhì)量控制體系。針對(duì)關(guān)聯(lián)交易規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目組應(yīng)盡量做到“知人善任”，合理分配注冊(cè)會(huì)計(jì)師，同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核力度，對(duì)項(xiàng)目組提供更多督導(dǎo)，以提高審計(jì)質(zhì)量?！?/p>