胡勁松

（南京審計(jì)大學(xué) 江蘇南京 211815）

一、引言

在“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議的背景下，國有企業(yè)在境外的資產(chǎn)和投資規(guī)模高速增長，但高速發(fā)展并不能掩蓋背后存在的問題?！皩?duì)境外資產(chǎn)的監(jiān)督非常薄弱，境外機(jī)構(gòu)防控投資經(jīng)營和廉潔風(fēng)險(xiǎn)的問題亟待解決，加強(qiáng)境外資產(chǎn)監(jiān)督勢(shì)在必行、十分緊迫”（焦子怡，2020）。

二、審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”

2019年3月，審計(jì)署下發(fā)了《關(guān)于做好審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的通知》，要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)“創(chuàng)新審計(jì)方式方法，統(tǒng)籌整合審計(jì)力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督效能。堅(jiān)持科技強(qiáng)審，積極推廣運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋提供有力支撐”?，F(xiàn)階段，我國審計(jì)監(jiān)督面臨實(shí)現(xiàn)全覆蓋的需求和相對(duì)短缺的審計(jì)資源之間的矛盾。一方面，全國范圍內(nèi)的審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量增多，且審計(jì)范圍更廣，不管是審計(jì)工作的數(shù)量還是難度都呈現(xiàn)較大幅度的增長；而另一方面，我國的審計(jì)從業(yè)人員數(shù)量不足，增長幅度有限，一些基層審計(jì)機(jī)關(guān)甚至存在經(jīng)費(fèi)不足的情況。除了資源短缺外，在不同審計(jì)項(xiàng)目中對(duì)同一事項(xiàng)、單位等進(jìn)行重復(fù)審計(jì)的情況也時(shí)常發(fā)生，這導(dǎo)致了審計(jì)資源的浪費(fèi)。

針對(duì)現(xiàn)存問題，筆者認(rèn)為“兩統(tǒng)籌”的實(shí)施主要有以下四方面的工作重點(diǎn)：

做好審計(jì)項(xiàng)目的組織規(guī)劃，既要全面覆蓋又要避免重復(fù)審計(jì)。在審計(jì)全覆蓋的工作要求下，審計(jì)對(duì)象增多，審計(jì)范圍擴(kuò)大。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)力量是相對(duì)有限的，同時(shí)開展全部的審計(jì)項(xiàng)目并不現(xiàn)實(shí)；另一方面，眾多審計(jì)項(xiàng)目覆蓋的范圍和對(duì)象難免有重合，特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)，其重復(fù)審計(jì)的情況較多。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通交流，自上而下制定中長期的審計(jì)計(jì)劃，全面覆蓋常規(guī)的應(yīng)審計(jì)對(duì)象。同時(shí)，要做好各個(gè)層級(jí)審計(jì)計(jì)劃的統(tǒng)籌和協(xié)調(diào)，減少重復(fù)審計(jì)的情況。

創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目的組織方式，全面利用好審計(jì)資源。不同種類的審計(jì)項(xiàng)目，雖然在側(cè)重點(diǎn)上各有不同，但在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容上勢(shì)必是有所重合的。因此，在對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)劃時(shí)，可以考慮創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目的組織方式，充分發(fā)揮預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和政策跟蹤審計(jì)的平臺(tái)作用，利用“1+N”、嵌入式、融合式等形式融合開展大型審計(jì)項(xiàng)目，減少重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)覆蓋面。

加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，提升審計(jì)效能。在“兩統(tǒng)籌”思想指導(dǎo)下，傳統(tǒng)的審計(jì)工作組織形式管理層級(jí)較多，責(zé)任人不夠明確，質(zhì)量控制的效果不夠理想。這種情況下，可以引入扁平化的組織結(jié)構(gòu)，在大的審計(jì)小組內(nèi)，按照審計(jì)范圍劃分，設(shè)立不同的審計(jì)小組，質(zhì)量控制由小組組長直接負(fù)責(zé)。一方面其明確和優(yōu)化了組織結(jié)構(gòu)，由各審計(jì)小組按照分配的任務(wù)直接開展工作，減少了信息傳遞過程中的失真，提高了審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)項(xiàng)目的掌控，工作效率得到提升；另一方面明確了各項(xiàng)審計(jì)工作的直接負(fù)責(zé)人，小組內(nèi)直接實(shí)行質(zhì)量控制，審計(jì)質(zhì)量有效提升。

注重審計(jì)項(xiàng)目的成果運(yùn)用。傳統(tǒng)政府審計(jì)存在審計(jì)成果無法充分運(yùn)用的問題。一方面，審計(jì)項(xiàng)目內(nèi)部各組之間溝通較少，缺少對(duì)其他組審計(jì)成果的運(yùn)用，導(dǎo)致項(xiàng)目內(nèi)部的資源內(nèi)耗；另一方面，各項(xiàng)目和各成果運(yùn)用主體之間的溝通協(xié)作不足，無法建立起跨層級(jí)、跨部門的成果運(yùn)用機(jī)制，這導(dǎo)致“一審”往往只有“一果”，“一果”往往只能“一用”，審計(jì)工作的“性價(jià)比”不足。在“兩統(tǒng)籌”工作思路的指導(dǎo)下，“一審多果”和“一果多用”將成為主流，這有利于減少重復(fù)工作，節(jié)約審計(jì)資源，提升審計(jì)效率（劉偉，2017）。

三、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的現(xiàn)狀

審計(jì)覆蓋面不足，審計(jì)頻次低。我國國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督起步比較遲，直到2015年的“兩辦新規(guī)”才正式確認(rèn)了要對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)全覆蓋（林忠華，2016）。經(jīng)過幾年的發(fā)展和實(shí)踐，針對(duì)境外國有資產(chǎn)的審計(jì)覆蓋已經(jīng)頗有進(jìn)展，特別是中央企業(yè)的境外資產(chǎn)，基本已實(shí)現(xiàn)了審計(jì)全覆蓋，但對(duì)于地方國有企業(yè)的境外資產(chǎn)監(jiān)督管理還存在較多不足?，F(xiàn)階段，對(duì)國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)主要以資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)的形式進(jìn)行，或依托預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)開展延伸審計(jì)。中央企業(yè)的審計(jì)工作主要由各地審計(jì)署特派辦負(fù)責(zé)，其頻次相對(duì)較高；地方國有企業(yè)的審計(jì)主要由各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行，結(jié)合審計(jì)署和各地審計(jì)局公開的信息來看，大多是對(duì)境外投資業(yè)務(wù)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，其缺少對(duì)境外資產(chǎn)進(jìn)行全面的審計(jì)覆蓋，且“單打獨(dú)斗”的情況較多，少有從省級(jí)層面進(jìn)行大規(guī)模的專項(xiàng)審計(jì)規(guī)劃。

任務(wù)重時(shí)間緊，審計(jì)資源有限。目前針對(duì)國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的實(shí)踐大多是大型審計(jì)項(xiàng)目中開展的延伸審計(jì)，其能夠分配給境外資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)人員相對(duì)有限，境外的資產(chǎn)規(guī)模龐大，卻要由較少的人員完成工作，任務(wù)量是較重的。同時(shí)，針對(duì)境外資產(chǎn)的審計(jì)難以補(bǔ)充取證，也就意味著絕大部分必須在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段就要完成取證工作，時(shí)間是較緊張的。除了人手短缺之外，地方審計(jì)機(jī)關(guān)往往還要受到審計(jì)經(jīng)費(fèi)的限制，審計(jì)工作的質(zhì)量也就難以保證。

審計(jì)難度大，質(zhì)量較低。針對(duì)國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)真正的境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，絕大多數(shù)情況下只能在境內(nèi)遠(yuǎn)程開展。由于這一特殊情況，境外資產(chǎn)的審計(jì)工作開展難度明顯增大。第一，審計(jì)人員和被審計(jì)單位的溝通受到時(shí)差、地域間隔的影響，往往需要境內(nèi)總部居中協(xié)調(diào)，其溝通效率較低，且信息傳遞層級(jí)較多，容易失真；第二，國有企業(yè)對(duì)境外機(jī)構(gòu)的約束能力相對(duì)較弱，對(duì)境外機(jī)構(gòu)管理較為松散，問題和漏洞較多，審計(jì)人員調(diào)查詢問時(shí)甚至?xí)龅酵涎?、?duì)抗的情況；第三，國有企業(yè)在境外設(shè)立機(jī)構(gòu)并進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，需受到當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)、行業(yè)規(guī)范等的約束，在審計(jì)過程中，為了防止被審計(jì)單位提供誤導(dǎo)性信息，審計(jì)人員需要對(duì)這些內(nèi)容有一定的了解。然而許多信息是難以獲取的，同時(shí)被審計(jì)單位提供的資料如合同、注冊(cè)文件等大多是外文，審計(jì)人員需要自己對(duì)關(guān)鍵內(nèi)容進(jìn)行翻譯和理解，這其中不乏涉及法律、工程、財(cái)會(huì)等方面的專業(yè)內(nèi)容，因此在客觀上加大了工作難度。

審計(jì)成果運(yùn)用不足。審計(jì)成果的運(yùn)用一向是容易被忽視的一個(gè)環(huán)節(jié)。審計(jì)成果的運(yùn)用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一，是在審計(jì)過程中運(yùn)用其他審計(jì)項(xiàng)目或項(xiàng)目內(nèi)其他審計(jì)組的審計(jì)成果。舉例來說，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中對(duì)境外資產(chǎn)進(jìn)行延伸審計(jì)時(shí)，如果此前有對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行過資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)，那么經(jīng)過評(píng)估、審核之后，可以適當(dāng)運(yùn)用資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)成果，減少本次審計(jì)的工作量，這也避免了重復(fù)審計(jì)的發(fā)生。第二，則是審計(jì)成果的開發(fā)和運(yùn)用。譬如說，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)成果主要是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)，但也可以對(duì)其中境外資產(chǎn)部分的內(nèi)容進(jìn)行歸納總結(jié)形成專題報(bào)告，未來如果對(duì)該單位或其他有類似特征的單位進(jìn)行境外資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)，則可以借鑒該報(bào)告中的結(jié)論，以便了解被審計(jì)單位基本情況、識(shí)別可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

四、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的策略思考

1.統(tǒng)籌規(guī)劃境外資產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目，擴(kuò)大覆蓋面，提升審計(jì)頻次。境外資產(chǎn)監(jiān)管是相對(duì)比較特殊的，其涉及內(nèi)容較多，包括資產(chǎn)管理、投資決策、投資效益、合法合規(guī)等，單純的開展資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)或投資專項(xiàng)審計(jì)都是覆蓋不足的。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的覆蓋面較廣，與境外資產(chǎn)監(jiān)管的范圍類似，但審計(jì)目標(biāo)主要側(cè)重于對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)。因此在項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)可以充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的平臺(tái)作用，融合開展資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)或投資專項(xiàng)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)境外資產(chǎn)的審計(jì)全覆蓋。除此之外，還要結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等其他常規(guī)性的審計(jì)項(xiàng)目，提升對(duì)境外資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的頻次，實(shí)現(xiàn)對(duì)國有企業(yè)境外資產(chǎn)的常態(tài)化監(jiān)管。

2.加強(qiáng)合作，促進(jìn)國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)形成合力。在國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目組織的過程中注重審計(jì)資源的統(tǒng)籌調(diào)配，形成以國家審計(jì)力量為主體，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)力量為補(bǔ)充的工作模式。大型的國有企業(yè)一般是有自己的內(nèi)部審計(jì)部門，其定期會(huì)對(duì)企業(yè)的境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，條件充分的還會(huì)不定期地去境外進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查和審計(jì)。雖然因?yàn)榉N種原因國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)成果沒有辦法直接利用，但是審計(jì)組可以適當(dāng)?shù)亟栌脙?nèi)部審計(jì)人員，一方面可以加強(qiáng)審計(jì)組和被審計(jì)單位之間的溝通聯(lián)絡(luò)，提高辦事和交流效率；另一方面由于內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)國有企業(yè)境外機(jī)構(gòu)的基本情況有更多更全面的了解，審計(jì)組進(jìn)駐之后能夠快速地摸清情況，從而制定更為合理可行的審計(jì)計(jì)劃，這提高了審計(jì)效率。

社會(huì)審計(jì)力量主要指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買的服務(wù)。在“一帶一路”的背景下，國有企業(yè)的境外投資主要集中在交通、能源、互聯(lián)網(wǎng)等方面的基礎(chǔ)建設(shè)，其涉及大量的財(cái)政資金、工程建設(shè)等專業(yè)知識(shí)，而能夠綜合掌握這方面知識(shí)的國家審計(jì)人才還相對(duì)欠缺。會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然有經(jīng)驗(yàn)豐富的工程審計(jì)或其他方面的專家，但是國有企業(yè)的審計(jì)適用規(guī)則、審計(jì)目標(biāo)等方面自有特點(diǎn)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)難以完全符合國家審計(jì)要求。在這種情況下，可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買服務(wù)，借用有這些擁有專業(yè)能力的會(huì)計(jì)師，使其在審計(jì)組的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，這既可以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，又有國家審計(jì)干部對(duì)大方向和細(xì)節(jié)的把控和調(diào)整，這將使審計(jì)成果能夠滿足國家審計(jì)需求（李琬珩、唐滔智，2015）。

3.重視審計(jì)人員培訓(xùn)，培養(yǎng)綜合性高層次審計(jì)人才。審計(jì)力量不足可以從兩個(gè)層面去理解，第一個(gè)層面是字面意思上的數(shù)量不足，我國的審計(jì)從業(yè)人員相較于龐大的人口基數(shù)一直較少，國家審計(jì)從業(yè)人員更是十分稀少。第二個(gè)層面則是審計(jì)人員平均能力不足，特別是涉外審計(jì)，其涉及的專業(yè)、非專業(yè)知識(shí)更多更龐雜，有能力的審計(jì)人員較少。針對(duì)這種情況，治標(biāo)之策是強(qiáng)化審計(jì)力量的統(tǒng)籌和調(diào)配，但是審計(jì)人員的數(shù)量和精力終究是有限的，其難以應(yīng)對(duì)不斷擴(kuò)大的審計(jì)范圍。治本之策是加強(qiáng)審計(jì)人才的培訓(xùn)，創(chuàng)新審計(jì)人員培養(yǎng)模式，在培訓(xùn)課程上注重細(xì)化、專業(yè)化，讓審計(jì)人員結(jié)合自身規(guī)劃和單位需求，有選擇地提升薄弱環(huán)節(jié)，強(qiáng)化優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)，從而培養(yǎng)綜合素質(zhì)過硬的高層次審計(jì)人才。

4.構(gòu)建大審計(jì)平臺(tái)，做好審計(jì)成果運(yùn)用。形成審計(jì)全國“一盤棋”的局面需要從高層次進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，其他各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、治理主體需要在大的工作框架內(nèi)分配工作。這一過程中，如果能夠形成一個(gè)信息化的大審計(jì)平臺(tái)，通過已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目，全面摸清境外資產(chǎn)的底數(shù)，匯集已有的審計(jì)成果，并按審計(jì)對(duì)象、項(xiàng)目類型、發(fā)現(xiàn)問題等進(jìn)行分類整理，并對(duì)各層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)開放相應(yīng)的使用權(quán)限，只有經(jīng)過審批才能夠使用，這既能夠保證特定審計(jì)項(xiàng)目的保密需求，又能夠促進(jìn)信息流通，合理規(guī)劃審計(jì)項(xiàng)目，讓審計(jì)成果充分發(fā)揮作用。

五、小結(jié)

我國國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)工作開展時(shí)間不長，還存著許多問題，需要更多時(shí)間去進(jìn)行嘗試、摸索和發(fā)展。在“兩統(tǒng)籌”的指導(dǎo)思想下，現(xiàn)有的問題基本有了解決的辦法或進(jìn)一步發(fā)展、優(yōu)化的思路，從而進(jìn)一步推動(dòng)了國有資產(chǎn)審計(jì)全覆蓋的進(jìn)程。