皇忠琴

（浙江省測繪科學(xué)技術(shù)研究院，浙江 杭州 311122）

管理會計(jì)框架包括管理會計(jì)的基礎(chǔ)知識、理論框架、職業(yè)要求和信息需求。管理會計(jì)理論架構(gòu)是在管理會計(jì)基礎(chǔ)理念之上所搭建的結(jié)構(gòu)方案。有關(guān)部門發(fā)布的文件中包含了基礎(chǔ)的管理會計(jì)理念結(jié)構(gòu)設(shè)置，為管理會計(jì)的工作開展提供了示范。

我國有關(guān)部門大力推廣管理會計(jì)建設(shè)之后，管理會計(jì)在國內(nèi)的許多企業(yè)和行政事業(yè)單位都得到了一定的重視，也有了更多的應(yīng)用。在實(shí)際工作中，很多企業(yè)和單位都應(yīng)用了管理會計(jì)方法，也有不少理論研究者對管理會計(jì)體系的建立和實(shí)踐問題展開了研究。管理會計(jì)的課題開始慢慢和其他領(lǐng)域的課題互相結(jié)合起來，進(jìn)行綜合性研究，發(fā)展出了一系列的如人力資源管理、環(huán)境管理等創(chuàng)新研究方向，也使管理會計(jì)的研究和發(fā)展方向分類更細(xì)致、更全面。

一、管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)

我國在20世紀(jì)80年代開始發(fā)展管理會計(jì)思想，與一些先進(jìn)國家相比稍顯弱勢，他們早已開始運(yùn)用管理會計(jì)在工作中有效提高工作效率。我國剛剛開始研究管理會計(jì)時(shí)，涌現(xiàn)了不少管理會計(jì)相關(guān)研究和課題，眾多學(xué)者對這個研究方向充滿了興趣和動力。研究重心主要放在管理會計(jì)理念結(jié)構(gòu)上，同時(shí)還有管理會計(jì)的細(xì)節(jié)、走向、特點(diǎn)等方面。管理會計(jì)研究實(shí)際上是探討管理會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)等之間存在的關(guān)聯(lián)，研究管理會計(jì)的重點(diǎn)，發(fā)展出一整套全面的管理會計(jì)框架。

二、管理會計(jì)的意義和框架重點(diǎn)研究

管理會計(jì)的發(fā)展過程大致可以劃分為三個階段，不同階段的管理會計(jì)核心存在一定的區(qū)別。在支出確認(rèn)和財(cái)務(wù)管理階段，管理會計(jì)主要著重于怎樣降低費(fèi)用并提升管控水平；發(fā)展到管理和決策選擇階段，管理會計(jì)的作用是為經(jīng)營和決策提供依據(jù)；到了創(chuàng)造價(jià)值階段，管理會計(jì)著重于依靠完整和精準(zhǔn)的管理工具幫助單位提高價(jià)值和利潤。就像管理會計(jì)不斷進(jìn)步、調(diào)整的歷史步驟，人類對管理會計(jì)也變得越來越熟悉，使用得越來越得心應(yīng)手，管理會計(jì)的價(jià)值和意義都越來越被大家熟知和承認(rèn)。

現(xiàn)代的管理會計(jì)模式和過去的管理會計(jì)有所區(qū)別，重點(diǎn)更偏向于預(yù)測、方案、管理和評價(jià)反思這些步驟中，管理會計(jì)變動的關(guān)鍵點(diǎn)總結(jié)起來有4個方面：一是管理會計(jì)的利用者更豐富，之前基本只是為單位內(nèi)部規(guī)劃提供參考，現(xiàn)在已經(jīng)可以得到?jīng)Q策領(lǐng)導(dǎo)層、股東及其他利用者的使用；二是信息更全面，之前只包含財(cái)務(wù)信息，現(xiàn)在還包含非財(cái)務(wù)信息；三是單位從20世紀(jì)末逐步注意到文化信息能產(chǎn)生的影響很大，因此管理會計(jì)逐步升級到戰(zhàn)略階段，能掌握監(jiān)督方和對手的戰(zhàn)略手段，增加自己的長處；四是目前管理會計(jì)越來越專業(yè)和全民，管理會計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)成為對有關(guān)機(jī)構(gòu)的判斷和評估。這些就是管理會計(jì)慢慢發(fā)展、成長的不同階段和相關(guān)重點(diǎn)。

我國從20世紀(jì)70年代進(jìn)入管理會計(jì)的使用期，有關(guān)研究人員對于如何定義管理會計(jì)有不一樣的觀點(diǎn)和看法。到了今天，我國對管理會計(jì)的定義歸納起來可以列為兩點(diǎn)：第一，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是現(xiàn)代會計(jì)的組成部分，但管理會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)是現(xiàn)在和未來的區(qū)別及差異，是用來給單位領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)的信息使用者進(jìn)行決策和參考的重要依據(jù)信息；第二，管理會計(jì)不僅能獲取財(cái)務(wù)信息，還可以獲取非財(cái)務(wù)信息，包括生產(chǎn)經(jīng)營過程和管理相關(guān)的所有信息。

近幾年，事業(yè)單位對于戰(zhàn)略計(jì)劃的籌備和實(shí)施都更加關(guān)注，再加上價(jià)值鏈的使用和管理也被放到了重要地位，因此單位的戰(zhàn)略方案和價(jià)值鏈管理都被劃分到管理會計(jì)的范疇中，管理會計(jì)已經(jīng)到達(dá)了戰(zhàn)略階段。單位中的管理會計(jì)不僅為領(lǐng)導(dǎo)篩選有價(jià)值的信息，也要以綜合的角度、整體的考慮作為切入點(diǎn)，變成整體管控手段。根據(jù)實(shí)踐工作分析，這肯定會強(qiáng)化管理會計(jì)的影響，使管理會計(jì)發(fā)揮更強(qiáng)大、更具有綜合性的作用。

本文討論的管理會計(jì)是更具有針對性的，主要指的是能為內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)決策判斷提供依據(jù)，能更準(zhǔn)確地挑選最合理的方案，實(shí)現(xiàn)單位規(guī)劃的會計(jì)。管理會計(jì)要斟酌信息使用方、信息提供方、提供方式、提供內(nèi)容等具體要素，這都是管理會計(jì)的設(shè)計(jì)核心和結(jié)構(gòu)。管理會計(jì)的理念架構(gòu)能依靠管理會計(jì)的方案、基本、重點(diǎn)、取證對象、信息質(zhì)量等要素綜合在一起，形成一系列整體且綜合性的管理會計(jì)理念，有助于管理會計(jì)實(shí)踐的進(jìn)行。從這樣的理念分析我國管理會計(jì)理念大綱，其中就涵蓋了管理會計(jì)的方向、運(yùn)用前提和標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)用目標(biāo)和運(yùn)用的關(guān)鍵。同時(shí)還需要改良管理會計(jì)理念大綱，發(fā)展更加全面的管理會計(jì)框架方案。

三、管理會計(jì)框架分析

管理會計(jì)理念架構(gòu)相對的是管理會計(jì)分類，和財(cái)務(wù)會計(jì)架構(gòu)存在一些不同之處，不過管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)都屬于會計(jì)大類，管理會計(jì)理念框架中的核心內(nèi)容和財(cái)務(wù)會計(jì)理念框架的核心內(nèi)容存在很多相似之處?？梢钥偨Y(jié)為管理會計(jì)框架是按照管理會計(jì)相關(guān)的基礎(chǔ)知識堆積集合之后形成的綜合模式，能引導(dǎo)管理會計(jì)在實(shí)踐中工作的開展。理念包含管理會計(jì)運(yùn)行的方向和基礎(chǔ)，管理會計(jì)中涵蓋管理會計(jì)的工作對象、基礎(chǔ)假設(shè)、方向、重點(diǎn)、范疇、信息等。架構(gòu)則是如何將這些要素進(jìn)行排布和集合。根據(jù)這些要素的特點(diǎn)以及它們之間的關(guān)系和作用進(jìn)行整合分配，用最好的模式將各個要素整合在一起，共同運(yùn)作，就形成了最佳的管理會計(jì)理念架構(gòu)。

有關(guān)部門在文件中指出，現(xiàn)在的任務(wù)就是推動會計(jì)強(qiáng)國目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，發(fā)展具備我國特色的管理會計(jì)體系，同時(shí)改良管理會計(jì)理念架構(gòu)和實(shí)踐運(yùn)行手段。在實(shí)際運(yùn)作時(shí)不但要積極發(fā)展專業(yè)且敬業(yè)的管理會計(jì)工作者，打造優(yōu)秀的會計(jì)工作團(tuán)隊(duì)，同時(shí)也要推動單位發(fā)展能用于內(nèi)部管理會計(jì)工作的信息系統(tǒng)，提高業(yè)務(wù)水平，使業(yè)務(wù)和會計(jì)之間形成良好的協(xié)作關(guān)系。

管理會計(jì)對優(yōu)化單位的內(nèi)部管控質(zhì)量起到很大的作用。因此管理會計(jì)工作開展時(shí)，應(yīng)考慮到管理會計(jì)理念的宣傳和管理會計(jì)方法實(shí)踐的推進(jìn)，同時(shí)注重管理會計(jì)專業(yè)人員的培養(yǎng)。單位在條件許可的情況下，可以單獨(dú)設(shè)置管理會計(jì)部門，配備高專業(yè)素養(yǎng)的管理會計(jì)，對管理會計(jì)的工作開展進(jìn)行嚴(yán)格的管理。

四、管理會計(jì)框架發(fā)展的構(gòu)思

（一）構(gòu)建管理會計(jì)基礎(chǔ)框架

管理會計(jì)基礎(chǔ)框架包括管理會計(jì)目標(biāo)、管理會計(jì)理論的構(gòu)造和發(fā)展方向、管理會計(jì)基礎(chǔ)設(shè)置、管理會計(jì)要點(diǎn)、管理會計(jì)的信息質(zhì)量、管理會計(jì)的計(jì)算手段和管理會計(jì)報(bào)告。

（二）管理會計(jì)理論框架內(nèi)的目標(biāo)應(yīng)該一致

在開展框架建設(shè)工作時(shí)，不能只是想著怎樣提升單位的綜合實(shí)力和效益，應(yīng)細(xì)化目標(biāo)，想想怎樣使單位中的各級部門和單位甚至崗位的實(shí)力和效益得到提升。這樣細(xì)化目標(biāo)，可以使實(shí)施過程更容易、更詳細(xì)，而且由于目標(biāo)具有一致性，努力的方向是一樣的，所以不影響最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會計(jì)的目標(biāo)是在盡量提升單位實(shí)力和價(jià)值過程中，憑借合理的方案設(shè)置、精準(zhǔn)無誤的判斷決策、嚴(yán)格的管控工作和科學(xué)的監(jiān)督評估開展工作，合理分配和運(yùn)用資源，共同實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)。

（三）提升管理會計(jì)的效果

建設(shè)管理會計(jì)信息系統(tǒng)，是以會計(jì)的關(guān)聯(lián)性作為前提，將開展管控和決策計(jì)劃相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息匯總給領(lǐng)導(dǎo)作為參考。因此，管理會計(jì)不只是普通的管理控制系統(tǒng)，還是能給決策者作為參考依據(jù)的內(nèi)容，是能提升內(nèi)部管控質(zhì)量和管理績效的會計(jì)工具。

（四）重視管理會計(jì)基礎(chǔ)假設(shè)

設(shè)置科學(xué)的管理會計(jì)假設(shè)。財(cái)務(wù)會計(jì)假設(shè)是開展財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)工作的基礎(chǔ)，而管理會計(jì)也需要這樣的前提。管理會計(jì)假設(shè)是根據(jù)管理會計(jì)進(jìn)步和蛻變的歷史總結(jié)而來的設(shè)想，將管理會計(jì)在實(shí)踐工作中也許會遇到的變數(shù)總結(jié)在一起，作為管理會計(jì)思想的基礎(chǔ)假設(shè)。

管理會計(jì)需要依靠不少管理手段，就像運(yùn)用數(shù)學(xué)模型時(shí)也存在很多限制設(shè)想，如果管理會計(jì)沒有假設(shè)前提，那么很多管理措施就無法實(shí)施。管理會計(jì)的假設(shè)可以分成基礎(chǔ)和細(xì)節(jié)兩種，基礎(chǔ)是管理會計(jì)框架的第一要素，而細(xì)節(jié)則是管理會計(jì)詳細(xì)的開展要素。

（五）完善管理會計(jì)綜合框架

由于管理會計(jì)的核心和要素是圍繞人展開的，所以在思考管理會計(jì)邏輯的基礎(chǔ)時(shí)首先考慮的是管理會計(jì)目標(biāo)和管理會計(jì)主體。在確保單位的綜合實(shí)力有所進(jìn)展的同時(shí)內(nèi)部效率也有了進(jìn)步后，管理會計(jì)的追求就可以是在提高單位價(jià)值的前提下，運(yùn)用合理的方案、決策、管理模式和監(jiān)督方法實(shí)現(xiàn)資源的更高效配置，達(dá)成單位的目標(biāo)。管理會計(jì)的根本是高效利用信息系統(tǒng)，不僅是內(nèi)部管理的部分，還包括方案計(jì)劃挑選的部分。對管理會計(jì)的期望是實(shí)現(xiàn)對各項(xiàng)資源的高效、科學(xué)配比，只有管理會計(jì)的基礎(chǔ)假設(shè)可以算在管理會計(jì)的理念框架內(nèi)。實(shí)施對象的前提、持續(xù)經(jīng)營的前提、貨幣價(jià)值的前提、花費(fèi)花銷的前提、合理選擇的前提綜合起來就是管理會計(jì)的基本假設(shè)。管理會計(jì)的核心要點(diǎn)覆蓋了相關(guān)的費(fèi)用、收益等，相關(guān)性是評判管理會計(jì)信息質(zhì)量如何的指標(biāo)，同時(shí)也需要考慮是否能用于信息比較、信息的獲取是否及時(shí)、信息能否產(chǎn)生有價(jià)值的線索等。現(xiàn)有價(jià)值是管理會計(jì)計(jì)算的價(jià)值，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和管理會計(jì)報(bào)告對于內(nèi)外的劃分和規(guī)定會隨著情況的改變而變動，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告可以由內(nèi)部工作者使用，管理會計(jì)報(bào)告在特定的情況下也會展現(xiàn)給外部工作者閱讀。但即使這樣，也不是制造漏洞和空子，并不是隨意就能閱讀使用的，都有相應(yīng)的前提和條件。在開展工作時(shí)可以安排多個管理會計(jì)職位，更好更合理地分配相應(yīng)的權(quán)力和職責(zé)，避免漏洞產(chǎn)生，也能提高工作效率和增強(qiáng)單位的安全性。財(cái)務(wù)會計(jì)工作十分重視職位與職位之間的權(quán)責(zé)分配和崗位設(shè)置，比如會計(jì)和出納不能由一人兼任。管理會計(jì)也存在這樣的沖突和問題，在分配職位和權(quán)力時(shí)，需要考慮不相容問題。同時(shí)應(yīng)確保財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和管理會計(jì)報(bào)告內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)的區(qū)別，不能過于雷同。內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容主要是內(nèi)部控制水平，管理會計(jì)報(bào)告需要在內(nèi)部控制順利實(shí)施的基礎(chǔ)上編制，管理會計(jì)報(bào)告要在內(nèi)部控制達(dá)標(biāo)的前提下才有出具的意義和閱讀的價(jià)值。