王紫敏

（國家管網(wǎng)東部儲運(yùn)有限公司，江蘇 徐州 221008）

1990年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓暫行條例》提出，企業(yè)及個(gè)人依法取得的土地使用權(quán)，可以在使用年限內(nèi)依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押或者用于其他經(jīng)濟(jì)活動，自此，土地使用權(quán)的資產(chǎn)屬性得到凸顯。2006年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在《企業(yè)會計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，對土地使用權(quán)的核算根據(jù)企業(yè)持有土地目的、用途不同進(jìn)行了更為細(xì)致的劃分，并通過具體準(zhǔn)則對其核算進(jìn)行規(guī)范。

一、企業(yè)土地使用權(quán)會計(jì)核算規(guī)定

（一）企業(yè)土地使用權(quán)取得期間的會計(jì)核算

1.作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算

企業(yè)固定資產(chǎn)賬面上的土地使用權(quán)是在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前形成并延續(xù)下來。主要有以下兩種情況：一是1985年修訂的《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》指出納入固定資產(chǎn)核算土地是指過去已經(jīng)單獨(dú)估價(jià)并在“固定資產(chǎn)—土地”科目中核算的土地使用權(quán)，只反映歷史價(jià)值，不計(jì)提折舊。二是1994年的清產(chǎn)核資要求，企業(yè)通過行政劃撥方式無償取得的土地使用權(quán)，按照評估價(jià)的50%，經(jīng)批復(fù)后納入固定資產(chǎn)核算，同時(shí)增加“國家資本公積”，并在未來生產(chǎn)經(jīng)營期間內(nèi)土地賬面價(jià)值保持不變，不計(jì)提折舊。

2.作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)自用土地納入無形資產(chǎn)核算，按成本法進(jìn)行計(jì)量，并在規(guī)定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。主要有以下三種情況：一是土地以出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并作為生產(chǎn)經(jīng)營自用，按取得的歷史成本作為土地使用權(quán)的入賬價(jià)值。二是土地以劃撥方式無償取得，按名義金額（如1元）作為土地使用權(quán)入賬價(jià)值；取得時(shí)發(fā)生占地指標(biāo)、補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用時(shí)按實(shí)際發(fā)生額作為土地使用權(quán)入賬價(jià)值；劃撥土地改變用途時(shí)繳納的土地出讓金和發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用，增加土地使用權(quán)原值。三是接收投資方式取得土地使用權(quán)，按評估后的協(xié)議價(jià)格作為土地使用權(quán)入賬價(jià)值。

3.作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)出租或是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)通投資性房地產(chǎn)科目進(jìn)行核算，這樣既能清晰反映企業(yè)持有土地用途，又可以在后期根據(jù)土地市場價(jià)格對“投資性房地產(chǎn)”價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。我國土地管理法將閑置兩年以上未開發(fā)的土地按閑置土地處理，有被無償收回風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)通過“投資性房地產(chǎn)”核算的土地使用權(quán)主要指的是企業(yè)長期對外出租的土地。

4.作為存貨進(jìn)行核算

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—存貨》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建造對外出售的商品房時(shí)，應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)的成本與地上建造物成本一并計(jì)入“開發(fā)成本”科目進(jìn)行核算，開發(fā)完畢后轉(zhuǎn)入“存貨”待銷售。將土地成本并入房屋建筑成本進(jìn)行核算，體現(xiàn)了會計(jì)核算的一致性，便于企業(yè)對開發(fā)成本和經(jīng)營利潤的準(zhǔn)確核算。

（二）企業(yè)土地使用權(quán)持有期間的會計(jì)核算

1.土地折舊或攤銷的核算

“固定資產(chǎn)—土地”核算的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定不計(jì)提折舊?！盁o形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”核算企業(yè)通過土地使用權(quán)市場購入、支付土地出讓金或接收土地使用權(quán)作為投資等方式取得的土地使用權(quán)，按照土地取得時(shí)的剩余使用年限進(jìn)行攤銷，計(jì)入“管理費(fèi)用”科目?！盁o形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”核算的通過劃撥方式取得的土地使用權(quán)，由于土地?zé)o使用期限，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)進(jìn)行攤銷。

2.土地用途改變的核算

《土地管理法》規(guī)定：建設(shè)企業(yè)使用國有土地，確需改變土地使用權(quán)建設(shè)用途的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)有關(guān)人民政府土地主管部門同意，經(jīng)批準(zhǔn)的土地在繳納土地差價(jià)或土地出讓金后可改變土地用途。繳納的土地差價(jià)或土地出讓金應(yīng)增加原土地使用權(quán)價(jià)值。自用土地改變用途用于出租，調(diào)整至“投資性房地”科目進(jìn)行核算，自用土地改變用途用于投資，調(diào)整至“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行核算。自用土地用于企業(yè)建造生產(chǎn)用房屋或建筑物，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，土地使用權(quán)仍在“固定資產(chǎn)—土地”或“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目核算，地上房屋或建筑物的成本計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目核算。

（三）企業(yè)土地使用權(quán)處置期間的會計(jì)核算

土地使用權(quán)處置包括置換、轉(zhuǎn)讓和政府收儲。土地置換應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入換出土地的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的土地置換，以置換的土地公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入土地成本，公允價(jià)值與換出土地賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及土地的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的土地置換，按照換出土地的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入土地的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)依據(jù)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，將土地使用權(quán)賬面凈值和發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)之和與取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。土地使用權(quán)由政府收儲，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉餡區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，取得的政府搬遷補(bǔ)償款扣除土地使用權(quán)賬面資產(chǎn)凈值后的余額計(jì)入“資本公積”科目。

二、企業(yè)土地使用權(quán)的會計(jì)核算存在的主要問題

（一）固定資產(chǎn)核算土地使用權(quán)不適用我國的土地政策

企業(yè)土地使用權(quán)通過固定資產(chǎn)核算雖然與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致，但并不符合中國國情，國際會計(jì)準(zhǔn)則中核算的是土地所有權(quán)，而中國土地所有權(quán)屬于國家和集體，企業(yè)擁有的是土地使用權(quán)，按照土地使用權(quán)屬性，通過無形資產(chǎn)核算更合理。此外，由于“固定資產(chǎn)—土地”核算的土地使用權(quán)為歷史延續(xù)形成，不僅有國家無償劃撥的土地，還有部分通過出讓方式取得的土地，而出讓土地是有土地使用年限，不計(jì)提折舊使得土地成本無法反映至企業(yè)經(jīng)營成本中。

（二）無償劃撥土地價(jià)值無法反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中

企業(yè)通過無償劃撥方式取得的土地使用權(quán)，由于當(dāng)時(shí)國家土地政策的限制，企業(yè)獲得的是受嚴(yán)格限制的狹義土地使用權(quán)，按照《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，對于無償取得的劃撥土地不入賬核算。隨著我國土地制度改革，土地劃撥由無償轉(zhuǎn)為有償，企業(yè)取得了劃撥土地完整意義上的土地財(cái)產(chǎn)權(quán)，原游離于企業(yè)賬外的無償劃撥土地納入“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目核算，按名義金額1元入賬。雖然這部分土地使用權(quán)已納入賬面資產(chǎn)進(jìn)行管理，但實(shí)際價(jià)值依舊沒能在賬面體現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表未能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，從而影響到投資者和經(jīng)營者的戰(zhàn)略決策。

（三）用于建設(shè)項(xiàng)目的土地使用權(quán)成本無法歸集到項(xiàng)目成本中

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定，建設(shè)單位自行開發(fā)的建設(shè)項(xiàng)目，相關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物應(yīng)當(dāng)分別處理，即土地使用權(quán)不轉(zhuǎn)入建設(shè)項(xiàng)目的“在建工程”科目，而是仍作為無形資產(chǎn)核算。準(zhǔn)則明確指出了土地使用權(quán)獨(dú)立于地上建筑物等固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理的方式，解決了土地使用權(quán)與地面房屋及建筑物合計(jì)計(jì)量合并攤銷的問題。但是由于土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，其攤銷費(fèi)用記入“管理費(fèi)用”，土地使用成本無法歸集到“在建工程”科目，造成最終形成的地上建筑物資產(chǎn)價(jià)值的不完整性。

（四）權(quán)證辦理期間土地使用權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)存在爭議

隨著國家土地政策的不斷完善，土地權(quán)證的辦理也越來越嚴(yán)格，尤其在2015年不動產(chǎn)登記政策實(shí)施后，土地與房屋的合并辦理使土地權(quán)證的辦理過程更加復(fù)雜、周期更長。企業(yè)的大型項(xiàng)目工程施工周期較長，土地規(guī)劃許可是在項(xiàng)目施工前期完成，而權(quán)證的辦理必須要在項(xiàng)目完工并通過各項(xiàng)驗(yàn)收后方可辦理，企業(yè)在完成土地使用權(quán)各項(xiàng)許可證書的辦理并支付相關(guān)費(fèi)用后，是否將土地轉(zhuǎn)為資產(chǎn)進(jìn)行核算存在較大爭議。部分學(xué)者認(rèn)為土地相關(guān)費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生且土地實(shí)際已為企業(yè)使用，應(yīng)納入資產(chǎn)管理；部分學(xué)者認(rèn)為土地權(quán)證是企業(yè)擁有該宗土地的土地使用權(quán)唯一證明，只有取得土地權(quán)證后方可確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。

三、規(guī)范企業(yè)土地使用權(quán)的會計(jì)核算的建議

（一）規(guī)范土地使用權(quán)核算科目

通過“固定資產(chǎn)—土地”核算土地使用權(quán)作為一個(gè)歷史延續(xù)的核算方式已不適應(yīng)目前有償使用的土地政策，應(yīng)該依據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，統(tǒng)一納入“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目核算。將“固定資產(chǎn)—土地”科目核算的土地使用權(quán)調(diào)整至“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目，并按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行攤銷，對于沒有使用權(quán)期限的劃撥土地不做攤銷。

（二）規(guī)范土地使用權(quán)價(jià)值計(jì)量

企業(yè)通過行政劃撥無償取得的土地使用權(quán)，按名義金額1元入賬不能體現(xiàn)土地使用權(quán)的真實(shí)價(jià)值，應(yīng)按現(xiàn)行土地市場的公允價(jià)值調(diào)整該宗土地的土地使用權(quán)的原值，借記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”（公允價(jià)值）、貸記“遞延收益”，“遞延收益”在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)偅?jì)入當(dāng)期收益。對于無使用期限的劃撥用地，可參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—政府補(bǔ)助》規(guī)定，借記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”（公允價(jià)值）科目，貸記“資本公積”科目。

（三）規(guī)范土地使用權(quán)后期攤銷

土地使用權(quán)為作無形資產(chǎn)應(yīng)在使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，并歸集到相應(yīng)的成本費(fèi)用中。土地使用權(quán)用于企業(yè)自建項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入到在建工程，并單獨(dú)設(shè)置“在建工程—土地使用權(quán)”科目，并將土地使用權(quán)攤銷金額計(jì)入項(xiàng)目成本。項(xiàng)目完工后，按照土地使用權(quán)剩余價(jià)值轉(zhuǎn)資形成單獨(dú)計(jì)價(jià)的無形資產(chǎn)，并在剩余使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，攤銷金額按期記入“管理費(fèi)用”科目。

（四）規(guī)范土地使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)

針對目前土地權(quán)證辦理現(xiàn)狀，應(yīng)對土地使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)出臺更加細(xì)化和明確的規(guī)定，統(tǒng)一土地使用權(quán)的會計(jì)核算口徑，使得核算更加規(guī)范。筆者認(rèn)為，按照會計(jì)核算權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)在完成土地使用權(quán)各項(xiàng)許可證書的辦理并支付相關(guān)費(fèi)用后應(yīng)及時(shí)將土地使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，并在使用期限內(nèi)攤銷，計(jì)入相關(guān)成本。土地使用權(quán)作為一項(xiàng)單獨(dú)的財(cái)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)賦予獨(dú)立的權(quán)證持有資格，在地面建筑物不具備權(quán)證辦理?xiàng)l件的情況下，辦理單獨(dú)的土地使用權(quán)登記作為企業(yè)土地使用權(quán)的取得的憑證，確保權(quán)證與會計(jì)核算的同步。