夏雪芳

（蘇州優(yōu)瑞信電子科技有限公司，江蘇 蘇州 215300）

一、引言

會計師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的重要因素是審計質(zhì)量，而法律責(zé)任是推動審計質(zhì)量前行的動力。不同的會計師事務(wù)所，審計師承載的法律責(zé)任有很大的不同，可能對審計質(zhì)量起到非常重要的影響。本文重點(diǎn)講述我國的會計師事務(wù)所從有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制對審計質(zhì)量的影響，會計師事務(wù)所組織形式與法律責(zé)任的變化方向與傳統(tǒng)方向之間的差異問題，站在全新的視角，拓展會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后的經(jīng)濟(jì)研究成果。

二、制度背景

1993年，我國制定了會計師的相關(guān)法律規(guī)定，《注冊會計師法》這條法律規(guī)定已經(jīng)在全國大面積使用，其中明確規(guī)定了會計師事務(wù)所組織形式的相關(guān)要求，第一種是合伙制，第二種是有限責(zé)任制。1998年之前，會計師事務(wù)所是政府部門以及事業(yè)單位的下屬機(jī)構(gòu)組織，會計師事務(wù)所無法獨(dú)自承擔(dān)相關(guān)的法律法規(guī)責(zé)任。1997年4月，廣東省深圳市政府開始實(shí)行《深圳市會計師事務(wù)所體制改革實(shí)施辦法》的相關(guān)條例，這一舉措成為我國開展會計師事務(wù)所脫鉤改制試驗(yàn)的第一個省市單位，自1998年以后，全國就開始實(shí)行會計師事務(wù)所全面脫鉤改制，此時的會計師事務(wù)所已經(jīng)成為承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的企業(yè)法人主體，并且合伙制經(jīng)營模式的數(shù)量逐漸多于有限責(zé)任制的數(shù)量。根據(jù)我國財政部對會計行業(yè)統(tǒng)計的數(shù)據(jù)可以看出，在2010年7月1日前，我國總共擁有6892家會計師事務(wù)所，這6892家會計師事務(wù)所中有4428家以有限責(zé)任制經(jīng)營事務(wù)所，占總數(shù)的64%，而合伙制會計師事務(wù)所共有2464家，占總數(shù)的36%。合伙運(yùn)營模式下的會計師事務(wù)所，合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的企業(yè)債務(wù)；有限責(zé)任制下的會計師事務(wù)所，審計師僅以出資數(shù)量為依據(jù)承擔(dān)公司相對應(yīng)的有限責(zé)任。2012年1月21日，我國規(guī)定只有以合伙制或特殊普通合伙制經(jīng)營模式的會計師事務(wù)所才可以從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)。

三、文獻(xiàn)回顧

對于法律相關(guān)的責(zé)任與審計質(zhì)量高低的關(guān)系問題，國外學(xué)者進(jìn)行了更深層次的研究和探討，但因其缺少對會計師事務(wù)所與審計質(zhì)量關(guān)系的深入分析探討，致使研究和探討得出的結(jié)論大不相同。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，1994年美國會計師事務(wù)所在組織形式上發(fā)生了改變，將普通合伙制經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制經(jīng)營模式，導(dǎo)致高訴訟風(fēng)險IPO（首次公開募股）公司的IPO折價有了非常大的提高，這種現(xiàn)象足以表明會計師事務(wù)所運(yùn)行模式的變化，在一定程度上降低了承擔(dān)的法律責(zé)任，并提高了審計質(zhì)量。而根據(jù)對2000年至2004年中國上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，合伙模式下的會計師事務(wù)所相較于有限責(zé)任制下的會計師事務(wù)所，發(fā)表審計意見概率相對要高一些，普通合伙制會計師事務(wù)所對審計公司可掌控的應(yīng)記金額會出現(xiàn)下滑的現(xiàn)象，是因?yàn)槠胀ê匣镏七\(yùn)營模式下的會計師事務(wù)所要承載的法律責(zé)任相對更大，才導(dǎo)致審計工作更加嚴(yán)謹(jǐn)，出現(xiàn)審計質(zhì)量提升的現(xiàn)象。

我國會計行業(yè)內(nèi)的專家對會計師事務(wù)所與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了深入的探討，但缺乏對實(shí)證的研究。朱小平和葉友對所有權(quán)、內(nèi)部委托代理管理、內(nèi)部決策程序以及企業(yè)生產(chǎn)要素這四個方面進(jìn)行深入分析后，提出我國會計師事務(wù)所在兩種運(yùn)營模式中，有限責(zé)任制的運(yùn)行模式不適合我國的發(fā)展需求，而更適合采取合伙制的觀點(diǎn)。劉行健和王開田的研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所的運(yùn)行模式也應(yīng)從有限責(zé)任制運(yùn)行模式轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏七\(yùn)行模式，在轉(zhuǎn)制初期，審計質(zhì)量并不能有非常明顯的提高，但在會計師事務(wù)轉(zhuǎn)制政策出臺當(dāng)年，審計質(zhì)量表現(xiàn)出了系統(tǒng)性的提高，在分析的過程中未充分考慮會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量關(guān)系中的調(diào)節(jié)作用［1］。

四、理論分析

會計師事務(wù)所運(yùn)營模式發(fā)生了改變，成為特殊普通合伙制運(yùn)營模式，使失職的審計師承擔(dān)更大的法律責(zé)任，同時也使自身經(jīng)濟(jì)狀況處于法律風(fēng)險之中。而在有限責(zé)任制模式下，審計師根據(jù)出資數(shù)量的多少承擔(dān)相應(yīng)數(shù)量的有限責(zé)任，在一定程度上簡化了審計責(zé)任判定，使審計師的個人責(zé)任、風(fēng)險責(zé)任以及對審計師的約束能力有所降低。會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)換經(jīng)營模式后，如果在審計過程中出現(xiàn)失敗的現(xiàn)象，則要根據(jù)失敗的原因與性質(zhì)來確定審計師應(yīng)該承擔(dān)什么樣的責(zé)任，失職的審計師需要承擔(dān)無限責(zé)任，而沒有出現(xiàn)失職的審計師只需要承擔(dān)相應(yīng)的有限責(zé)任。

我國是新興市場經(jīng)濟(jì)的國家之一，在法律訴訟方面與美國等國家相比相對較弱，但不可忽視審計師面臨的訴訟風(fēng)險，如果在審計報告中出現(xiàn)大量的錯誤、誤導(dǎo)性陳述以及重大遺漏的問題，審計師需要對工作失誤承擔(dān)一定的法律責(zé)任。所以，特殊普通合伙制與有限責(zé)任制相比，針對失職合伙人的責(zé)任和風(fēng)險更大，所以審計師要以全新的角度看待自身的成本和收益問題，降低審計成本和風(fēng)險，更加謹(jǐn)慎地對待經(jīng)濟(jì)利益，在執(zhí)業(yè)過程中保持公正的態(tài)度和獨(dú)立性，提升會計行業(yè)的專業(yè)性，達(dá)到提升審計質(zhì)量的目的。

我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，這個時期最顯著的特點(diǎn)是發(fā)展過程中不均衡的增長狀態(tài)，各地區(qū)制度環(huán)境有很大的差異，市場化程度有高低之分，較高的市場化程度，其制度環(huán)境也相對全面。經(jīng)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，制度環(huán)境決定著審計質(zhì)量的高低，制度環(huán)境高，審計質(zhì)量也相對更高，能有效抑制公司盈余管理；但制度環(huán)境一般的地區(qū)，教育和金融越不完善，約束審計師的能力越弱，法律責(zé)任對審計質(zhì)量的影響越大［2］。

影響審計質(zhì)量的主要因素是制度環(huán)境，想要呈現(xiàn)出完美的審計質(zhì)量，就要使審計準(zhǔn)則與制度環(huán)境處于平衡的狀態(tài)。在制度環(huán)境比較完善的地方，投資者的法律保護(hù)力度越大，法律處罰的相關(guān)細(xì)則就越健全，自身的法律風(fēng)險和聲譽(yù)是審計師要考慮問題，會主動降低公司盈余管理容忍度，實(shí)現(xiàn)提升審計質(zhì)量的目的；在制度環(huán)境相對較差的地方，法律約束審計師行為的能力越弱，懲罰審計失敗的成本相對較低，更有甚者，審計師與其客戶達(dá)成某種特殊的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，導(dǎo)致審計質(zhì)量出現(xiàn)下滑的現(xiàn)象。

如今，我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過渡時期，地方政府發(fā)揮著資源配置作用，收到了很好的效果。政府監(jiān)管部門對審計師的工作有重要的監(jiān)督作用，政府監(jiān)管部門制度環(huán)境越好，對審計師的干預(yù)相對較少，對良好市場秩序的形成有推動作用，使審計師能夠更獨(dú)立、更客觀地工作，使審計工作擁有更高的質(zhì)量。制度環(huán)境較差的地區(qū)，經(jīng)濟(jì)能力更低，地方政府在資源分配上擁有更大的權(quán)利，同時對審計市場的干預(yù)能力越強(qiáng)，降低了審計工作的質(zhì)量［3］。

會計師事務(wù)所的運(yùn)營模式由有限責(zé)任制運(yùn)營模式轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏七\(yùn)營模式，增加了相應(yīng)的法律責(zé)任，法律風(fēng)險也隨之增加。對于市場化程度相對較低的地方而言，制度規(guī)則在執(zhí)行時會受到一定的限制，導(dǎo)致執(zhí)行效果有限，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，在一定程度上提升了法制的約束能力，使會計師事務(wù)所有提升審計質(zhì)量的動力。對于市場化程度相對較高的地方而言，相關(guān)的規(guī)章制度越完善，在執(zhí)行過程中可以收到更好的執(zhí)行效果。所以，制度環(huán)境可以影響審計質(zhì)量的高低，而會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對資本市場沒有起到突出的作用。法制環(huán)境良好、市場化程度高的地方，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制相比市場化程度低的地方在提高審計質(zhì)量方面更有優(yōu)勢，作用更大。

五、結(jié)語

會計師事務(wù)所的模式發(fā)生改變，對我國會計師事務(wù)所的全面發(fā)展有非常積極的作用。第一，特殊普通合伙制對會計師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展有非常重要的作用，并且是我國會計師事務(wù)所的主要架構(gòu)。第二，會計師事務(wù)所使用特殊普通合伙制，摒棄了傳統(tǒng)的有限責(zé)任制，在一定程度上使低于市場整體水平的地區(qū)的審計質(zhì)量有了非常明顯的提升，實(shí)現(xiàn)了會計師事務(wù)所全面發(fā)展的目的。