張安寧

（中華人民共和國青島海關(guān) 山東青島 266002）

一、特許權(quán)使用費相關(guān)的海關(guān)法規(guī)

（一）相關(guān)法規(guī)歷史發(fā)展軌跡

從我國審價法規(guī)歷程來看，國家宏觀經(jīng)濟政策調(diào)整頻繁且力度加大。海關(guān)總署1993年15號文《中華人民共和國關(guān)于進口貨物軟件費征免稅暫行辦法》開始具體對特許權(quán)使用費的價格管理進行了規(guī)定。2001年《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關(guān)總署令第95號）在對特許權(quán)使用費審價的問題上，初步遵循了《WTO估價協(xié)定》所倡導(dǎo)的原則。2003年7月1日，海關(guān)總署發(fā)布《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于進口貨物特許權(quán)使用費估價辦法》取代署發(fā)15號文，對特許權(quán)使用費的定義及征免關(guān)稅的情況進行了說明，在很大程度上是對《WTO海關(guān)估價協(xié)議》的具體實施，但仍存在較多缺陷。隨著《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關(guān)總署令第148號）的頒布，《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于進口貨物特許權(quán)使用費估價辦法》隨即被廢止，中國海關(guān)對特許權(quán)使用費的價格管理開始與《WTO估價協(xié)定》全面接軌。2014年2月1日實施的《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關(guān)總署令第213號）對海關(guān)總署令第148號進行了較大的修改，但在特許權(quán)使用費的管理部分未有明顯變化。為進一步加強管理，海關(guān)總署2019年1月23號發(fā)布第20號公告增列“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”監(jiān)管方式，2019年3月27日發(fā)布2019年第58號公告，對于與貨物申報進口時未支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費，新建立了后續(xù)征稅制度，以及與申報行為相當?shù)臏{金征免規(guī)定。

（二）海關(guān)改革特許權(quán)使用費管理的目的

實踐中，部分與進口貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費在貨物進口后才能確認并支付。為順應(yīng)貿(mào)易實際，加快貨物通關(guān)，海關(guān)總署參照租賃進口貨物租金征稅的管理規(guī)定，對于與貨物申報進口時未支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費，規(guī)定了納稅義務(wù)人需在每次支付應(yīng)稅特許權(quán)使用費后的30日內(nèi)向海關(guān)申報，以此便利納稅義務(wù)人依法如實納稅申報，引導(dǎo)企業(yè)守法自律。

（三）海關(guān)新規(guī)定實施以來的效果

實踐中，以往鮮有企業(yè)主動向海關(guān)申報特許權(quán)使用費，這是因為特許權(quán)使用費海關(guān)征稅規(guī)則的復(fù)雜性較高，企業(yè)對相關(guān)征稅政策理解不夠，與此同時由于大量特許權(quán)使用費在貨物進口后申報，企業(yè)也沒有常規(guī)渠道進行申報，海關(guān)往往根據(jù)經(jīng)驗認為某些行業(yè)或者某些種類的貨物可能涉及特許權(quán)使用費，從而認定是否應(yīng)當計稅，這與海關(guān)通關(guān)改革推行的企業(yè)“自報自繳、責任自負、守法便利、違法懲戒”的原則不符。第58號公告發(fā)布后，企業(yè)申報各種支付方式的特許權(quán)使用費有了一定之規(guī)，企業(yè)可以自行申報繳稅，海關(guān)根據(jù)全國通關(guān)一體化要求按照正常報關(guān)單驗估模式放行，海關(guān)節(jié)約了國家行政資源，企業(yè)避免了特許權(quán)使用費補稅的通關(guān)瓶頸和違規(guī)風險，從而提高了通關(guān)效率，優(yōu)化了營商環(huán)境，實現(xiàn)了關(guān)企雙贏。

二、常見申報誤區(qū)和原因分析

（一）錯誤判定為非應(yīng)稅特許權(quán)使用費

特許權(quán)使用費是否需要計入進口貨物完稅價格對海關(guān)估價專業(yè)知識要求非常高，加之交易的復(fù)雜性和法條的相對模糊性，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)常自行認為無須應(yīng)稅，直接在報關(guān)單第45項選擇“否”后向海關(guān)申報。《審價辦法》認定特許權(quán)使用費應(yīng)計入完稅價格的條件一是與進口貨物有關(guān)，二是特許權(quán)使用費支付構(gòu)成進口貨物向境內(nèi)銷售的條件。對于進口貨物是機器設(shè)備，若不是專利或者專有技術(shù)產(chǎn)品，也不是采用專有技術(shù)或?qū)＠椒ㄉa(chǎn)的，則需判定其是否為實施專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)而專門設(shè)計或者制造的。因此，現(xiàn)階段寄希望于企業(yè)對特許權(quán)使用費認識到位存在較大困難。

（二）錯誤認為貨物進口時未申報仍可按照“后續(xù)征稅”申報特許權(quán)使用費

由于特許權(quán)使用費支付存在特殊性，較大部分的特許權(quán)使用費并非隨貨物進口同步支付，而是按照一定周期根據(jù)相關(guān)合同條款計提后支付。部分企業(yè)在原貨物進口申報時對“支付特許權(quán)使用費確認”草率選“否”，自認為只要實際支付后再向海關(guān)申報即可。根據(jù)海關(guān)對2019年第58號公告的問題解答，如果企業(yè)未在貨物進口報關(guān)單“支付特許權(quán)使用費確認”欄目填報“是”，則不能按照“后續(xù)征稅”方式申報后期支付的特許權(quán)使用費。一旦發(fā)生此種情形，如果企業(yè)后期自查發(fā)現(xiàn)漏報應(yīng)稅特許權(quán)使用費情事，可以采用主動披露方式向海關(guān)報告。根據(jù)《〈中華人民共和國海關(guān)稽查條例〉實施辦法》（海關(guān)總署令第230號），主動披露意味著企業(yè)已經(jīng)有違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，一旦海關(guān)予以處罰，處罰記錄將是企業(yè)不能承受之重。

（三）錯誤分攤導(dǎo)致多交稅款

進口商對外支付的同筆特許權(quán)使用費中，往往包含多項權(quán)利，涉及多批次、多品種的貨物。但并不一定所有的特許權(quán)使用費標的均與進口貨物有關(guān)，較大部分特許權(quán)使用費可以分攤到無須計稅部分。為了準確得出海關(guān)完稅價格，“分攤”成為不可回避的技術(shù)性問題。目前我國《審價辦法》尚未就特許權(quán)使用費各種復(fù)雜情況的具體分攤方法進行明確，企業(yè)往往忽略或缺乏能力定量分析，其直接將所有特許權(quán)使用費一并申報計稅，從而承擔了不必要的巨額稅負。

（四）錯誤存在僥幸心理

特許權(quán)使用費與普通實體貨物進出口收付貨款不同，可以通過非貿(mào)途徑對國外支付，這就意味付匯渠道不需要海關(guān)參與。同時在海量的企業(yè)特許權(quán)使用費交易背景下，個別企業(yè)存在僥幸心理，認為自身支付情況不會被海關(guān)發(fā)現(xiàn)。事實上，早在10年之前各地海關(guān)均和商務(wù)、外管、稅務(wù)等部門開展了不同程度的合作，海關(guān)全國通關(guān)一體化改革后，只要企業(yè)通過正規(guī)途徑對外收付匯，無論是否為貿(mào)易渠道付匯，還是非貿(mào)的其他類別付匯，海關(guān)均可以實時掌握情況。特別是在政府部門數(shù)據(jù)平臺建設(shè)逐步完善和先進智能數(shù)據(jù)分析工具的應(yīng)用下，海關(guān)掌握企業(yè)特許權(quán)使用費支付情況已經(jīng)相對十分容易。

（五）認為已向稅務(wù)部門繳稅不需再向海關(guān)申報

部分企業(yè)通過服務(wù)貿(mào)易方式對外支付特許權(quán)使用費，并向稅務(wù)部門繳納了預(yù)提所得稅和增值稅，認為海關(guān)再將上述費用計入進口貨物的完稅價格，就會構(gòu)成雙重征稅，所以無需再行向海關(guān)申報。

三、企業(yè)申報對策和建議

（一）企業(yè)如何準確判定特許權(quán)使用費是否應(yīng)稅

在貿(mào)易實踐中，買賣雙方一般不會考慮合同相關(guān)條款是否對應(yīng)《審價辦法》，合同中很少有類似的表述能夠直接判斷出構(gòu)成銷售要件。判斷特許權(quán)使用費是否應(yīng)稅的專業(yè)性較強，實際貿(mào)易情況復(fù)雜，需充分掌握《WTO估價協(xié)定》《審價辦法》對特許權(quán)使用費的認定原則，因此不能要求所有企業(yè)均能在這一專業(yè)領(lǐng)域達到統(tǒng)一高度。為服務(wù)企業(yè)、增強貿(mào)易便利性，海關(guān)推行一了系列服務(wù)措施，企業(yè)可以根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)預(yù)裁定管理暫行辦法》（海關(guān)總署令第236號）和海關(guān)總署2018年第14號公告，在貨物擬進出口3個月之前，通過電子口岸“海關(guān)事務(wù)聯(lián)系系統(tǒng)”（QP系統(tǒng)）“互聯(lián)網(wǎng)+海關(guān)”或“中國國際貿(mào)易單一窗口”，向注冊地直屬海關(guān)提出價格預(yù)裁定申請。對于不符合預(yù)裁定申請時間要求的，企業(yè)可撥打12360或向注冊地直屬海關(guān)關(guān)稅職能部門進行咨詢。

（二）企業(yè)如何規(guī)范申報相關(guān)欄目

近年來，海關(guān)逐步推進各項改革以適應(yīng)新形勢下國際貿(mào)易的不斷變化。企業(yè)一方面需要主動學習各種新法律法規(guī)，增強法律意識，另一方面需要設(shè)置關(guān)務(wù)、稅務(wù)、法務(wù)等相關(guān)專業(yè)部門，研究政策法規(guī)，以便在合規(guī)的前提下充分享受國家優(yōu)惠政策。此外，對于一些中小企業(yè)，如果設(shè)立相關(guān)部門機構(gòu)或者招聘相關(guān)專業(yè)人才存在一定困難，可以采取與律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所合作的方式，定期審視企業(yè)通關(guān)流程，避免違規(guī)風險。

（三）企業(yè)如何分攤申報

對特許權(quán)使用費具體稅負的“分攤”問題主要集中在費用的分攤和貨物（稅率）的分攤兩個方面。費用的分攤是指特許權(quán)使用費中既包含與進口貨物有關(guān)、需要向海關(guān)完稅的部分，也包含與進口貨物無關(guān)、不需向海關(guān)完稅的部分，對不符合海關(guān)征稅條件的特許權(quán)使用費，不應(yīng)當計入完稅價格內(nèi)；貨物（稅率）的分攤是指同筆特許權(quán)使用費包含多項進口商品的情況下，不同商品的稅率不同，所占應(yīng)稅特許權(quán)使用費的比例需要分攤。對以上兩項內(nèi)容的分攤，應(yīng)當依據(jù)客觀可量化的數(shù)據(jù)來進行核算。在實際操作中，可以借鑒的方法主要有按貨值比例分攤，即按照不同商品內(nèi)含的專利個數(shù)比例等進行分攤，對此建議將分攤方式提前與主管海關(guān)進行溝通。

（四）企業(yè)應(yīng)當秉承誠信守法的經(jīng)營理念

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，各類政策法規(guī)逐步完善，“大數(shù)據(jù)”“區(qū)塊鏈”技術(shù)的應(yīng)用，以及政府多部門間數(shù)據(jù)合作平臺的建設(shè)逐步實現(xiàn)了政府數(shù)據(jù)共享。特別是海關(guān)“企業(yè)信用制度”建設(shè)、“納稅遵從度評估體系”建設(shè)，使得企業(yè)違法成本明顯升高。企業(yè)要長遠發(fā)展，誠信守法是立足之本，企業(yè)應(yīng)充分認識到誠信不僅僅是一種道德規(guī)范，而是為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的重要資源。心存僥幸，企圖“蒙混過關(guān)”的企業(yè)在未來的海關(guān)管理中將被率先淘汰。

（五）建議企業(yè)在重復(fù)征稅問題上遵循現(xiàn)行做法

重復(fù)征稅是指同一征稅主體或不同征稅主體，對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源所進行的兩次以上的征收。稅務(wù)部門對特許權(quán)使用費征收預(yù)提所得稅和增值稅是由于納稅人是專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的出口方（權(quán)利轉(zhuǎn)讓方）在轉(zhuǎn)讓專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)過程中獲利。納稅主體是出口方，而征稅對象是轉(zhuǎn)讓服務(wù)，因為稅務(wù)機關(guān)不可能控制或要求國外的出口方來中國境內(nèi)納稅，因此國內(nèi)的進口方就成為了代扣代繳的義務(wù)人。海關(guān)對特許權(quán)使用費征收關(guān)稅和增值稅是由于國內(nèi)企業(yè)進口了與特許權(quán)使用費有關(guān)的貨物，但貨物價值中并未包含特許權(quán)使用費的價值，對此需將其計入進口貨物價格才能反映貨物的真實價格。納稅主體是貨物的進口方，而征稅對象是貨物。稅務(wù)部門和海關(guān)的征稅對象分別是轉(zhuǎn)讓服務(wù)和進口實體貨物，其存在明顯差異。無論從納稅主體還是征稅對象來看，上述稅費均不與海關(guān)征收的關(guān)稅和增值稅構(gòu)成雙重征稅。誠然，在是否重復(fù)征稅的問題上，目前存在一定的爭議。在2019年《中華人民共和國增值稅法》（征求意見稿）中，該問題涉及的法條也是社會討論最激烈的幾個條款之一。但在國家相關(guān)進出口征稅原則發(fā)生明確變化前，建議企業(yè)如實向海關(guān)申報，切勿按照自行理解導(dǎo)致違規(guī)現(xiàn)象發(fā)生。

五、結(jié)語

在全國通關(guān)一體化模式下，海關(guān)對特許權(quán)使用費的價格管理發(fā)生了新的變化，企業(yè)合規(guī)申報也面臨著新的問題。筆者從實踐角度出發(fā)，對第58號公告實施以來企業(yè)申報特許權(quán)使用費的現(xiàn)狀進行了研究，針對其問題提出了合理化建議。同時，本文理清和普及了特許權(quán)使用費的基本概念和海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，在一定意義上有利于企業(yè)的規(guī)范申報和稅務(wù)籌劃，也有利于維護企業(yè)商譽和信用，以避免因申報錯誤給企業(yè)帶來負面影響和不必要的稅負。希望本文能對相關(guān)企業(yè)規(guī)范申報特許權(quán)使用費起到一定幫助。