文/陳薪宇（重慶理工大學(xué)會計(jì)學(xué)院）

會計(jì)師事務(wù)所是我國資本市場良好運(yùn)轉(zhuǎn)的重要保障，對促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮著獨(dú)特作用。隨著中國特色社會主義進(jìn)入新時代，人民對經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展、社會服務(wù)領(lǐng)域的全面促進(jìn)提出了更高的要求。會計(jì)師事務(wù)所通過對上市公司年度報(bào)告開展審計(jì)鑒證服務(wù)，發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的客觀與公正作用，將對維護(hù)我國資本市場利益相關(guān)者權(quán)益，形成良好的資本市場環(huán)境提供支撐。面對復(fù)雜的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和資本市場高質(zhì)量發(fā)展的迫切需求，我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快做大做強(qiáng)，形成行業(yè)集群化、規(guī)模化、多元化發(fā)展。當(dāng)前我國會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)存在發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)部管理、文化建設(shè)、行業(yè)環(huán)境、品牌意識、技術(shù)研發(fā)、收費(fèi)方式、人才培養(yǎng)等八大挑戰(zhàn)。本文以如何促使我國會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)為出發(fā)點(diǎn)，整合分析會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的八大挑戰(zhàn)，并對我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)存在的問題提出建議，將進(jìn)一步豐富我國會計(jì)師事務(wù)所研究與實(shí)踐，推動我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展。

一、發(fā)展戰(zhàn)略

企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略影響和決定著企業(yè)的中長期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，對于企業(yè)發(fā)展的重要性不言而喻。在我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)整體環(huán)境要求事務(wù)所進(jìn)一步“做大做強(qiáng)”的今天，注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的供給予需求關(guān)系也變得更加復(fù)雜、難以預(yù)測。只有在經(jīng)過市場化競爭洗禮以及事務(wù)所大規(guī)模合并浪潮之后，擁有明確、清晰發(fā)展戰(zhàn)略的會計(jì)師事務(wù)所才能更好地在市場上存活下來，進(jìn)而尋求發(fā)展。發(fā)展戰(zhàn)略是會計(jì)師事務(wù)所使命和功能的具象化，是事務(wù)所生存發(fā)展的重要支撐，制定明確的發(fā)展戰(zhàn)略將有利于會計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展。發(fā)展戰(zhàn)略與會計(jì)師事務(wù)所的每個職能、業(yè)務(wù)部門休戚相關(guān)，同時又具備多重表現(xiàn)形式。針對目前我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競爭環(huán)境以及事務(wù)所自身規(guī)模的特點(diǎn)，會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略可分為：增長型或發(fā)展型戰(zhàn)略、專門化戰(zhàn)略、市場滲透戰(zhàn)略、防御型戰(zhàn)略。目前國內(nèi)大中型會計(jì)師事務(wù)所正處于典型的增長型或發(fā)展型戰(zhàn)略下。防御型戰(zhàn)略是在會計(jì)師事務(wù)所自身沒有什么優(yōu)勢，而外部沒有較好的發(fā)展機(jī)會時才會運(yùn)用到的保底戰(zhàn)略。例如近兩年上市公司財(cái)務(wù)舞弊集體爆雷事件導(dǎo)致社會公眾和利益相關(guān)者對于會計(jì)師事務(wù)所的信任程度不斷降低，再加上新冠肺炎疫情導(dǎo)致的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢衰退，這些因素綜合作用于行業(yè)將導(dǎo)致部分會計(jì)師事務(wù)所很難熬過此次“寒冬”。

二、內(nèi)部管理

加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部管理對會計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展具有一定的推動作用，通過對內(nèi)部資源要素的進(jìn)一步統(tǒng)籌整合可以發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所自身的優(yōu)勢，彌補(bǔ)不足。事務(wù)所合并是會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的必要條件，而不同事務(wù)所之間企業(yè)文化的不同、強(qiáng)烈的抱團(tuán)氛圍將對合并后的會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理造成較大阻礙。我國會計(jì)師事務(wù)所合并主要分為以下類型：（1）以一家文化相對成熟、實(shí)力較強(qiáng)且規(guī)模較大的事務(wù)所自我發(fā)展并逐漸吸收兼并小所，進(jìn)而整合成為更大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所。（2）幾家文化接近、實(shí)力相當(dāng)且規(guī)模較大的事務(wù)所實(shí)施合并、并進(jìn)行有限或局部整合、但實(shí)質(zhì)上仍是各自為政，內(nèi)部管理難度較大。（3）若干家文化、實(shí)力相當(dāng)且通常為規(guī)模較小的事務(wù)所進(jìn)行合并，只有形式上的整合，表面上“大而光”，但是內(nèi)部仍各自為政。（4）只進(jìn)行簡單的合并，仍各自為政，毫無整體感。會計(jì)師事務(wù)所四種合并類型中，除了第一類事務(wù)所合并，會計(jì)師事務(wù)所形成了一個強(qiáng)大的整體外，其余三種事務(wù)所合并都存在著參差不齊的內(nèi)部管理壁壘，對會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化、集群化、多元化發(fā)展形成了阻礙。這些內(nèi)部管理壁壘的形成，一方面由于會計(jì)師事務(wù)所在合并之時沒有形成統(tǒng)一的集體觀念、合伙文化和風(fēng)險管控意識[1]，本質(zhì)上還是各個事務(wù)所各自為政，自掃門前雪的情況并沒有得到有效改善和合理控制，進(jìn)一步提高了注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險，對資本市場的穩(wěn)定秩序也產(chǎn)生了負(fù)面的影響。另一方面是由于會計(jì)師事務(wù)所的管理層沒有完全打通，內(nèi)部控制制度不能得到有效的執(zhí)行，事務(wù)所在合并后管理層不能達(dá)成一致意見，導(dǎo)致事務(wù)所在統(tǒng)一整合內(nèi)部控制制度方面仍然是由過去幾家會計(jì)師事務(wù)所并駕齊驅(qū)的狀態(tài)。這樣就使得事務(wù)所內(nèi)部沒有統(tǒng)一的聲音，審計(jì)人員仍然是按照過去舊制度在工作，所謂的事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的堅(jiān)實(shí)根基也就不存在了。

三、文化建設(shè)

現(xiàn)階段大中型會計(jì)師事務(wù)所大部分主要由多家實(shí)際情況不同的會計(jì)師事務(wù)所整合而成，由于事務(wù)所內(nèi)部管理的不統(tǒng)一，管理分歧仍然存在。事務(wù)所內(nèi)部管理分化結(jié)構(gòu)顯著，會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)之間經(jīng)營理念和管理思想互不認(rèn)可導(dǎo)致事務(wù)所難以形成統(tǒng)一的發(fā)展趨勢。以市場營銷為主的事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)更加關(guān)注事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域是否能夠更進(jìn)一步拓寬，是否能夠完成更多的審計(jì)項(xiàng)目以及項(xiàng)目的收益報(bào)酬如何。以風(fēng)險控制為主要關(guān)注對象的領(lǐng)導(dǎo)則更關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目本身的風(fēng)險程度是否能夠接受、怎樣的措施才能更加有效的降低風(fēng)險。加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)將為事務(wù)所的生存和發(fā)展提供基本動力。事務(wù)所企業(yè)文化建設(shè)應(yīng)當(dāng)把各個分所的企業(yè)文化相互聚合，形成統(tǒng)一的文化理念，著力提高員工的文化凝聚力和價值觀的培養(yǎng)。除此之外，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)著重培養(yǎng)優(yōu)秀的合伙文化[2]，切忌隨波逐流，喪失多元性的文化理念。事務(wù)所塑造獨(dú)特的事務(wù)所企業(yè)文化，增強(qiáng)職工的歸屬感和榮譽(yù)感。例如樹立誠信執(zhí)業(yè)的個人價值觀、“以人為本”的企業(yè)價值觀以及“需求導(dǎo)向”的經(jīng)營理念，將對行業(yè)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

四、行業(yè)環(huán)境

會計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)總體上需要一個良好的行業(yè)環(huán)境，良性的行業(yè)競爭能夠使得事務(wù)所獲得較高質(zhì)量的發(fā)展。會計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展從外部來看往往依賴兩個方面，一是保持既有的客戶不流失，二是尋求潛在的新客戶。而市場上上市公司的增長量遠(yuǎn)低于整個會計(jì)師事務(wù)所需求的新用戶開發(fā)量，供需矛盾失衡，難免會出現(xiàn)同行業(yè)之間針對客戶的惡性競爭。行業(yè)層面上，合法合規(guī)的事務(wù)所之間相互競爭對于整個行業(yè)的健康發(fā)展具有促進(jìn)作用。然而，國內(nèi)層出不窮大所之間的不當(dāng)競爭逐漸擺上臺面，在一定程度上引發(fā)了會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)部的震動。事務(wù)所之間長期以來的競爭關(guān)系似乎并沒有明面上那樣和氣生財(cái)，反而有可能是“你死我活”這樣的殘酷現(xiàn)實(shí)。對行業(yè)中占比較大的中小型會計(jì)師事務(wù)所，不正當(dāng)?shù)男袠I(yè)競爭進(jìn)一步降低了會計(jì)師事務(wù)所的生存空間和議價能力[3]。導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用不斷被惡意拉低，為，審計(jì)工作程序被進(jìn)一步削減，會計(jì)師事務(wù)所出具與審計(jì)工作成本相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告[4]，審計(jì)質(zhì)量只能越來越低。周期性的行業(yè)經(jīng)營環(huán)境，融資優(yōu)先的資本市場定位，以及在當(dāng)前遭遇經(jīng)濟(jì)下行壓力之下財(cái)務(wù)舞弊事件肆意泛濫，又給肩負(fù)“看門人”社會使命的會計(jì)師事務(wù)所陡增了巨大的審計(jì)風(fēng)險。與此同時，某些非上市企業(yè)甚至出現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)上購買審計(jì)報(bào)告等行為，一篇審計(jì)報(bào)告被明碼標(biāo)價，且只需1-3天即可完成，價格不到會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的十分之一。這樣的審計(jì)報(bào)告怎能令人信任？更有甚者，被審計(jì)單位串通會計(jì)師事務(wù)所購買無保留審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而確保企業(yè)達(dá)成審計(jì)目的。這樣劣幣驅(qū)逐良幣的行為最終只會導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的崩潰。目前急需形成行業(yè)良性競爭的制度文件和相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步守牢行業(yè)底線，分清公司與會計(jì)師事務(wù)所的主體責(zé)任。

五、品牌意識

樹立會計(jì)師事務(wù)所的品牌意識是會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)健康發(fā)展的重要保障，誠信和信譽(yù)是注冊會計(jì)師開展執(zhí)業(yè)活動的基礎(chǔ)。充分獲取社會公眾和利益相關(guān)者的信任和尊重，維護(hù)投資者和客戶的整體利益，樹立良好的品牌形象是一個會計(jì)師事務(wù)所最寶貴的無形資產(chǎn)和商業(yè)名片[5]。加強(qiáng)優(yōu)質(zhì)會計(jì)師事務(wù)所的文化建設(shè)有利于在行業(yè)內(nèi)部樹立重要標(biāo)桿，進(jìn)而對全行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平產(chǎn)生積極的影響。目前，國際知名會計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)市場逐漸占據(jù)行業(yè)標(biāo)桿地位，憑借其品牌價值抓取國內(nèi)優(yōu)質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)資源，在承擔(dān)較小審計(jì)風(fēng)險的同時，賺取高額的品牌價差。與之相反的是，國內(nèi)中小型會計(jì)師事務(wù)所難以撼動日益固化的行業(yè)資源分配利益，面臨較大的生存壓力和狹窄的議價空間。由于我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的惡性競爭日益加劇，缺乏樹立品牌和確立優(yōu)質(zhì)形象的意識。一些由會計(jì)師事務(wù)所參與，甚至主導(dǎo)的上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件，不僅擾亂了資本市場秩序，損害了社會廣大投資者的利益，也對會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)產(chǎn)生了極為不利的影響。進(jìn)一步樹立全行業(yè)會計(jì)師事務(wù)所的品牌意識，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)成為迫切需要解決的問題。打造會計(jì)師事務(wù)所品牌，必須把堅(jiān)持文化建設(shè)放在首位，提高事務(wù)所審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，把提高客戶滿意度作為品牌建設(shè)的核心要義。相關(guān)政府部門、行業(yè)協(xié)會和社會公眾也要為我國會計(jì)師事務(wù)所的品牌建設(shè)營造良好的內(nèi)外環(huán)境和孵化空間。

六、技術(shù)研發(fā)

隨著我國大數(shù)據(jù)信息共享技術(shù)的快速發(fā)展，我國商業(yè)貿(mào)易和社會服務(wù)領(lǐng)域相繼進(jìn)入信息時代。新興科學(xué)技術(shù)的變革極大促進(jìn)了資源要素在統(tǒng)一市場中的流動和交匯，為實(shí)現(xiàn)信息共享交互審計(jì)提供了技術(shù)條件。而對于信息化共享交互審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我國注冊會計(jì)師行業(yè)顯得任重道遠(yuǎn)。在信息化技術(shù)運(yùn)用方面，大型會計(jì)師事務(wù)所和中小型會計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)兩極分化的趨勢。大型會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)技術(shù)研發(fā)能力強(qiáng)，具備實(shí)施信息化審計(jì)的硬件設(shè)施和軟件條件，對于改變傳統(tǒng)的審計(jì)工作模式，審計(jì)信息化技術(shù)應(yīng)用比較上心。中小型會計(jì)師事務(wù)所面臨的主要壓力是如何在嚴(yán)峻的行業(yè)競爭中存活下來，而不是對審計(jì)工作模式進(jìn)行改革。目前，我國大部分中小型會計(jì)師事務(wù)所仍然主要使用EXCEL等辦公軟件編制審計(jì)工作底稿[6]，信息化審計(jì)建設(shè)壓力嚴(yán)峻，進(jìn)而導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)部信息化應(yīng)用和技術(shù)研發(fā)等方面要素的嚴(yán)重失衡。國家十分重視信息化標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，會計(jì)師事務(wù)所要適應(yīng)日新月異的信息化環(huán)境及由此帶來的審計(jì)方法和流程的變革。一方面結(jié)合實(shí)務(wù)，將智能信息流融入到審計(jì)實(shí)務(wù)中的方方面面。另一方面加強(qiáng)與高校的合作，形成信息化審計(jì)人才聯(lián)合培養(yǎng)機(jī)制。加強(qiáng)對大數(shù)據(jù)信息共享技術(shù)軟件的研發(fā)和應(yīng)用，加強(qiáng)信息數(shù)據(jù)集群化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，將審計(jì)信息安全貫穿于信息化環(huán)境的始終。

七、收費(fèi)方式

會計(jì)師事務(wù)所是我國資本市場的誠信基石，改革社會審計(jì)的收費(fèi)方式是提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性以及促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)良性發(fā)展的重要保障。審計(jì)收費(fèi)建立在委托權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離的基礎(chǔ)之上，是審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性的重要體現(xiàn)[7]。上市公司所有者通過委托會計(jì)師事務(wù)所對公司的經(jīng)營管理作出審計(jì)鑒證服務(wù)，形成委托者和經(jīng)營者以及會計(jì)師事務(wù)所的三方關(guān)系。但是，由于會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的激烈競爭和事務(wù)所降低審計(jì)成本的需求，實(shí)質(zhì)上破壞了三方關(guān)系。對上市公司而言，會計(jì)師事務(wù)所的聘用是由該公司控股股東或者是管理層進(jìn)行商議所決定的。財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)費(fèi)用也是由上市公司直接支付給事務(wù)所，聘用方式和審計(jì)費(fèi)用的支付都有公司管理層的參與和操作，非常容易發(fā)生公司管理層和會計(jì)師事務(wù)所的相互串聯(lián)。審計(jì)意見作為利益相關(guān)者的重要投資參考，被明碼標(biāo)價，當(dāng)作廉價商品出售給上市公司的管理層，形成審計(jì)意見購買行為。會計(jì)師事務(wù)所之間形成聯(lián)合，對各自的審計(jì)業(yè)務(wù)形成互相承接行為，同一個審計(jì)團(tuán)隊(duì)，不同的會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度不能有效的遏制審計(jì)意見購買，社會審計(jì)的獨(dú)立性受到了極大損害。會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)做大做強(qiáng)首先應(yīng)當(dāng)改革審計(jì)收費(fèi)方式，轉(zhuǎn)變審計(jì)委托思維，將審計(jì)費(fèi)改成審計(jì)稅，視作為一筆保險費(fèi)用。審計(jì)收費(fèi)也要和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相掛鉤，而不是簡單地和收入掛鉤。整個行業(yè)對傳統(tǒng)審計(jì)收費(fèi)模式的弊端進(jìn)行改進(jìn)，進(jìn)一步探索綜合審計(jì)收費(fèi)模式的建立健全。維護(hù)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的誠信和信譽(yù)將對會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供支撐點(diǎn)。

八、人才培養(yǎng)

會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的核心資源是審計(jì)人才，人力資源將在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理和文化建設(shè)等方面起到核心驅(qū)動的作用。做大做強(qiáng)最緊迫的需求正是高層次、復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)。一方面，我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展階段，宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和審計(jì)業(yè)務(wù)也變得越來越復(fù)雜，需要大量高層次、具備復(fù)合專業(yè)知識背景的審計(jì)人才為日益龐大、多元的市場體量服務(wù)。另一方面，行業(yè)內(nèi)部中低層次人才供過于求，而高層次、復(fù)合型審計(jì)人才少之又少。大部分會計(jì)師事務(wù)所往往漠視選拔、培養(yǎng)高層次、復(fù)合型審計(jì)人才，不愿意花費(fèi)時間和精力培養(yǎng)人才，一味地從市場上尋求現(xiàn)成的廉價人力資源。由于會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)，工作環(huán)境相對高壓，淡季和旺季工作量的極端不平衡，較高的離職率使得管理層對高層次、復(fù)合型審計(jì)人才的培養(yǎng)不感興趣，缺乏一定的長期激勵機(jī)制，進(jìn)而長期造成審計(jì)人才的持續(xù)流出。高壓的工作環(huán)境中，員工沒有參與感和滿足感，這樣的惡性循環(huán)導(dǎo)致整個行業(yè)急功近利，缺乏以人為本的人文關(guān)懷，由此引發(fā)的負(fù)面影響也是顯而易見的。21世紀(jì)是人才的世紀(jì)，培養(yǎng)和選拔審計(jì)人才不僅是人才強(qiáng)國戰(zhàn)略的重要體現(xiàn)，也是事務(wù)所做大做強(qiáng)的關(guān)鍵手段。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)人才培養(yǎng)力度和廣度，貫徹以人為本的高質(zhì)量發(fā)展理念，進(jìn)一步統(tǒng)籌審計(jì)人力資源，形成與高校聯(lián)合的審計(jì)人才培養(yǎng)選拔機(jī)制，建設(shè)復(fù)合型審計(jì)人才隊(duì)伍。