湖南人文科技學(xué)院 陳方杰 陳 慧

一、引言

改革開放使得中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)實體從無到有，上市公司的數(shù)量也日趨增多，目前，我國A 股上市公司數(shù)量已經(jīng)突破4000 家，企業(yè)上市對企業(yè)發(fā)展有十分重要的意義，在企業(yè)融資、經(jīng)營管理改善、企業(yè)知名度提高等方面都有很大的好處，同時，也有利于增加人們投資渠道，激發(fā)國家金融活力。但在這個過程中，也不乏各類濫竽充數(shù)的企業(yè)，憑借虛假的財報信息欺騙投資者和國家政府，極大攪亂了國內(nèi)投資環(huán)境。一方面上市公司財務(wù)造假會破壞社會經(jīng)濟(jì)秩序；另一方面會助長貪污腐敗，形成信任危機(jī)；同時也會打擊投資者的信心。不利于我國證券金融市場的穩(wěn)定與發(fā)展。在這一背景下，探究這一系列造假現(xiàn)象背后的原因，研究如何健全和完善上市公司財報監(jiān)督管理制度，保護(hù)國家和投資大眾經(jīng)濟(jì)利益已刻不容緩。

二、國內(nèi)上市公司財報造假的方式分析

（一）虛增收入

虛增收入大多通過虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)和相關(guān)商業(yè)合同實現(xiàn)，是國內(nèi)財報造假的主要途徑。其主要通過直接調(diào)整收入虛增利潤，造成企業(yè)的財報數(shù)據(jù)凈利率畸形偏高，存貨周轉(zhuǎn)率與資金周轉(zhuǎn)率過低。這類造假途徑的主要特點是整個資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不合邏輯。

（二）跨期確認(rèn)收入

跨期確定收入主要是通過開具發(fā)票，創(chuàng)造賬面結(jié)賬與實際結(jié)賬之間的時間差來提前確定收入，其內(nèi)核與虛增收入一致。

（三）增加非經(jīng)常性損益

非經(jīng)常性損益主要指固定資產(chǎn)相關(guān)的損益，懲罰和獎勵。也包括政府補(bǔ)助，在如今我國市場配置逐漸完善的背景下，利用非經(jīng)常性損益套取利益的現(xiàn)象更加常見。

（四）跨期確認(rèn)費用

跨期確定費用與跨期確定收入類似，主要是通過推后記賬和將費用項目資本化實現(xiàn)的。

（五）少計費用

少計費用通常通過少計或不計費用來實現(xiàn)的。

三、上市公司財報造假的成因分析

（一）內(nèi)部因素

1.企業(yè)內(nèi)部管理缺陷

上市公司的具體經(jīng)營管理由管理層負(fù)責(zé)，管理層往往有較大的業(yè)績壓力，業(yè)績的好壞通常與管理層的回報相掛鉤。在經(jīng)營不善的情況下，為了滿足董事會和股東的期待，高層管理人員很多會依靠自己在公司的地位，要求員工財報造假。也不乏為了眼前巨大的經(jīng)濟(jì)利益，主動造假謀取私利的。

2.會計從業(yè)者缺乏職業(yè)素養(yǎng)

上市公司中接觸財報信息最多的無疑是會計人員，特別是對于足以上市的企業(yè)，每日的資金流量驚人。我國從事會計工作的人員魚龍混雜，有的甚至只是接受了職業(yè)培訓(xùn)就上崗記賬，法律意識的匱乏讓從業(yè)者容易動歪腦筋。當(dāng)然，即使是正規(guī)大學(xué)出身的會計人員，面對巨大的經(jīng)濟(jì)誘惑，鋌而走險的也不在少數(shù)。

3.企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善

我國上市公司中，理論上是股東、董事會和企業(yè)經(jīng)理三者相互制約。但實際情況則是，公司的治理結(jié)構(gòu)不完善，導(dǎo)致股東、董事、經(jīng)理常是同一人或一個家族。不能實現(xiàn)分權(quán)制衡，導(dǎo)致了股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，存在巨大財報漏洞時不能早處理。

（二）外部因素

1.會計準(zhǔn)則不夠完善

我國財報理論研究起步晚，尚不成熟。我國目前的會計準(zhǔn)則過于泛化，只能起到總體指導(dǎo)的效果，缺乏就事論事的各類細(xì)則。在很多項目的計提中，主觀意見占很大比重。這導(dǎo)致準(zhǔn)則本身參考價值不高。

2.收入分配不均和缺乏激勵機(jī)制

國內(nèi)貧富差距懸殊，表現(xiàn)到個人是收入差距，表現(xiàn)到企業(yè)則是企業(yè)凈利潤的差距。就國內(nèi)上市公司而言，經(jīng)營者拿固定的工資，個人與企業(yè)的聯(lián)系常常在于個人對企業(yè)的忠誠度，一旦企業(yè)給了個人機(jī)會，在財報危機(jī)時弄虛作假成了現(xiàn)如今企業(yè)經(jīng)營者眾生相。對于普通會計從業(yè)者，本身從事著企業(yè)核心的工作，工資卻少于技術(shù)工人，缺乏必要的激勵，導(dǎo)致面對經(jīng)濟(jì)誘惑時難免鋌而走險。

3.企業(yè)外審計人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)

和企業(yè)內(nèi)會計人員相同，企業(yè)外審計人員也必須經(jīng)受得住經(jīng)濟(jì)誘惑。在對經(jīng)營不善企業(yè)進(jìn)行審計時，常常會受賄于被審計企業(yè)，縱容其造假行為。對于國內(nèi)業(yè)務(wù)能力高水平代表的會計師事務(wù)所，每年因為審計放水，與被審企業(yè)狼狽為奸的審計人員也不在少數(shù)。特別是這些審計人員，由于業(yè)務(wù)能力較高，一旦參與到造假事件中，對于財報造假的甄別無疑又增加了難度。

4.外部監(jiān)督系統(tǒng)不完善

外部監(jiān)督系統(tǒng)由兩方面組成，會計相關(guān)法律法規(guī)和政府監(jiān)管部門。前者的不完善也使得后者工作更加難做，證監(jiān)會沒能有力監(jiān)督，政府部門人手有限，難以對被監(jiān)企業(yè)徹底調(diào)查。此外，會計師事務(wù)所、證券交易所等部門與企業(yè)存在利益往來，大多數(shù)情況會對問題睜一只眼閉一只眼。

四、治理國內(nèi)上市公司財報造假的對策

財報造假危害嚴(yán)重，預(yù)防和打擊造假事件已成為我國重要課題。根據(jù)對上市公司財報造假的內(nèi)外動因分析，結(jié)合我國實際情況，筆者總結(jié)出以下幾點對策。

（一）優(yōu)化內(nèi)部管理和控制體系

內(nèi)部管理和控制制度是保證相公司經(jīng)營合法性、合規(guī)性的基礎(chǔ)，只有在內(nèi)部控制完善、有效時，公司各項經(jīng)營活動才能順利開展。我國財政部于2001 年發(fā)布《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》，后由政府證監(jiān)部門補(bǔ)充相關(guān)規(guī)定，完善了內(nèi)部控制體系。但目前來看，國家經(jīng)濟(jì)局勢今非昔比，二十年來國家經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展。過去留下的內(nèi)部控制體系難免存在不少問題。在這種情況下，敢于自主革新、不斷優(yōu)化內(nèi)部管理的企業(yè)，往往能夠脫穎而出，我們熟知的阿里巴巴、美的、小米都形成了自己的一套內(nèi)部管理體系。內(nèi)部管理體系的優(yōu)化措施具體包括：應(yīng)確保企業(yè)內(nèi)必要信息透明，真實可靠；保證企業(yè)財產(chǎn)得到有效利用，減少資金浪費；保證決策層的各項方針能貫徹落實；企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)交流，形成良好的企業(yè)文化；統(tǒng)籌兼顧，確保企業(yè)有效有序經(jīng)營。為了提高自身的競爭能力，企業(yè)勢必提高自身管理水平，在市場上占據(jù)有利地位。

（二）提升會計信用，提升職業(yè)素養(yǎng)

會計從業(yè)者、審計從業(yè)者等利益相關(guān)者都應(yīng)該提升自身素養(yǎng)，不應(yīng)該為了眼前利益放棄長遠(yuǎn)利益，自身培養(yǎng)職業(yè)操守。同時，應(yīng)該提升業(yè)務(wù)能力，對于財報造假現(xiàn)象早發(fā)現(xiàn)，早報告。這既是對企業(yè)負(fù)責(zé)，更是對廣大投資者負(fù)責(zé)。

（三）強(qiáng)化外部審計和監(jiān)督力度

1.提升注會行業(yè)監(jiān)管水平

對財報信息進(jìn)行外部審計與監(jiān)督的主體是注冊會計師協(xié)會。在我國，注冊會計師協(xié)會一直是一個界限模糊的存在。本身明明是民間團(tuán)體，卻隸屬于事業(yè)單位。雖然擁有行政管理職能，但大多數(shù)時候僅表現(xiàn)為行業(yè)自律型團(tuán)體。要加強(qiáng)外部審計，必須先把中注協(xié)、國家財政以及證監(jiān)會在注冊會計師協(xié)會中的分工安排清楚。將注冊會計師協(xié)會審計同政府的行政管理結(jié)合起來，形成一個完整全面的外部監(jiān)管有機(jī)體。

對于政府而言，其有義務(wù)為注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展提供力所能及的幫助。政府應(yīng)提供良好的外部環(huán)境，打擊違法亂紀(jì)現(xiàn)象，利用行政強(qiáng)制力規(guī)范注會行業(yè)內(nèi)的秩序。對于注冊會計師協(xié)會而言，應(yīng)該完善自律服務(wù)職能，建設(shè)成熟的自律管理體制。對于注冊會計師個人而言，提升誠信意識，自律監(jiān)管、自我約束顯得尤為重要。

2.增強(qiáng)注冊會計師審計獨立性

審計視角應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部向企業(yè)外部轉(zhuǎn)移。注冊會計師的審計獨立性是會計信息真實可靠的保證，要增強(qiáng)審計獨立性，需從兩個方面入手：一是形式上的獨立，形式上的獨立要求注冊會計師不能與被審企業(yè)存在利益往來，即不能接受被審企業(yè)的小恩小惠。二是實質(zhì)上的獨立，要求注冊會計師嚴(yán)格遵守公平公正的原則，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不袒護(hù)任何一方。遵守會計準(zhǔn)則，勤勉盡責(zé)，其發(fā)表的言論不應(yīng)帶有感情色彩，不應(yīng)受任何一方影響，時刻保持冷靜客觀。

3.加強(qiáng)前后任注冊會計師間的溝通交流

主要指的是在注冊會計師在卸任時應(yīng)該嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，向后任注冊會計師提供現(xiàn)階段工作成果以及后續(xù)工作所需要的會計信息，必要時有義務(wù)提供技術(shù)支持。加強(qiáng)注冊會計師們的交流可以有效抑制上市公司惡意購買審計意見、暗箱操作審計結(jié)果的財報造假行為。

（四）完善會計規(guī)則，健全會計法規(guī)

一方面應(yīng)完善會計準(zhǔn)則，從優(yōu)化會計準(zhǔn)則的制定開始。長期以來，會計準(zhǔn)則內(nèi)容上存在的問題日益明顯。但由于修改會計準(zhǔn)則的流程復(fù)雜繁瑣，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則短期之內(nèi)不能及時更改。國家應(yīng)該學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的成熟經(jīng)驗，公開征求社會各界意見，隨著國情的不斷變化，讓會計準(zhǔn)則內(nèi)容能與時俱進(jìn)。另一方面，要不斷健全會計法規(guī)，如果說會計準(zhǔn)則是從業(yè)者執(zhí)行各類會計業(yè)務(wù)應(yīng)該遵守的章程，那么會計法規(guī)則是包括從業(yè)者在內(nèi)所有利益相關(guān)者都必須遵守的規(guī)則。我國目前會計相關(guān)法律以《會計法》為代表，雖然對于財報違法事件的處罰有明文規(guī)定，但相較之下，對于違法行為的界定則更多地依賴于事務(wù)所等第三方，而第三方承擔(dān)的責(zé)任不對等。健全會計法規(guī)在細(xì)化財報違法案件的辨別和斷罪的同時，也要對第三方責(zé)任追查進(jìn)行明文規(guī)定。另外會計法規(guī)也應(yīng)該同會計準(zhǔn)則一起，與時俱進(jìn)。

（五）加大懲罰力度，提高財報造假成本

財報造假事件頻發(fā)，無疑是上市公司決策者在風(fēng)險與利益二者斟酌上，經(jīng)受不住巨大利益的誘惑，選擇鋌而走險。如果加大查處和懲罰力度，讓造假行為無處遁形，使得上市公司財務(wù)造假的成本增加，勢必會降低有財務(wù)造假動機(jī)的上市公司僥幸心理，把財報造假扼殺在搖籃中。