文/高芬（重慶理工大學(xué)會計學(xué)院）

一、舞弊動機

關(guān)于企業(yè)發(fā)生舞弊行為的原因，相關(guān)理論界提出企業(yè)舞弊三角理論、GONE 理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險因子理論等許多著名的理論。該理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會(ACFE)的創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)提出，他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力(Pressure)、機會(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素組成，他們就像燃燒必須同時具備一定的熱度、燃料、氧氣這三要素一樣，缺少了三者中任何一個要素都不會真正形成企業(yè)舞弊。

（一）壓力

一般而言，財務(wù)舞弊的動機或壓力是來自于以下三點：其一可能是企業(yè)的財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到了一些不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況的威脅。例如深滬證券交易所股票上市規(guī)則規(guī)定，將對財務(wù)狀況或其它狀況出現(xiàn)異常的上市公司股票交易進行特別處理。在此情況下，企業(yè)為了降低或規(guī)避退市風(fēng)險，便會選擇財務(wù)造假；同時當(dāng)行業(yè)競爭增大，企業(yè)業(yè)績和利潤受到影響，則會利用關(guān)聯(lián)方交易造假銷售數(shù)據(jù)和利潤，提升自身優(yōu)勢，吸引投資者和客戶的關(guān)注。其二便是管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力。投資者會根據(jù)企業(yè)的財務(wù)報表判斷自己是否進行投資，在滿足相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)要求的情況下，投資的可能性更大,而企業(yè)為了實現(xiàn)自身的融資目的，可能就會選擇關(guān)聯(lián)方交易舞弊，對財務(wù)數(shù)據(jù)進行造假，粉飾財務(wù)報表，吸引投資。最后一點則是管理層或治理層的個人利益很大程度受到公司財務(wù)業(yè)績的影響。當(dāng)其個人利益未到達一定業(yè)績考核標準，會得到相應(yīng)懲罰或者失去獎勵，特別是在懲罰或利益損失力度較大的情況下，管理人員可能更傾向于選擇財務(wù)舞弊來規(guī)避損失。

（二）機會

促使企業(yè)選擇財務(wù)舞弊的機會一般分為企業(yè)內(nèi)部機會與外部機會。其中，內(nèi)部機會包括公司的決策層和監(jiān)管部門（董事會、監(jiān)事會、內(nèi)部審計部門）是否充分發(fā)揮其對公司業(yè)務(wù)及財務(wù)方面的監(jiān)督作用；再者就是企業(yè)內(nèi)控制度是否合理設(shè)計并得到有效實施，當(dāng)前，許多企業(yè)內(nèi)部制度中并未包含內(nèi)控相關(guān)的信息，即使在某些企業(yè)的規(guī)章制度中查看到相關(guān)的內(nèi)控制度，可能也如同虛設(shè)，只是為了應(yīng)付相關(guān)部門的檢查。如果企業(yè)在內(nèi)控制度沒有發(fā)揮作用的同時，監(jiān)管層也未履行監(jiān)督職責(zé)，那么企業(yè)相關(guān)人員進行財務(wù)舞弊的機會將進一步增大。

外部機會往往包含兩個方面，其一是相關(guān)的法律法規(guī)沒有得到完善。例如政府等監(jiān)管部門的監(jiān)督職能失效，對于企業(yè)的相關(guān)財務(wù)過程沒有任何的監(jiān)督效用，使得企業(yè)財務(wù)舞弊之路更加暢通；此外懲戒機制的不合理也為企業(yè)財務(wù)舞弊助了一臂之力，有關(guān)部門對于財務(wù)舞弊等違規(guī)違法行為的懲罰過輕，當(dāng)違規(guī)違法的利益大于懲罰所需要承擔(dān)的損失時，企業(yè)依舊會選擇采取違法的方式來獲得利益。其二是審計機構(gòu)與審計人員的失職。會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度未嚴格執(zhí)行，對于審計人員得出的審計結(jié)論沒有進行多級認真復(fù)核；此外，審計人員的職業(yè)能力水平不足，對關(guān)聯(lián)方交易舞弊相關(guān)知識了解不充分，也未時刻保持職業(yè)懷疑，不能準確地識別被審計單位的舞弊行為。以上所述均會為被審計單位提供更多的舞弊機會。

（三）借口（自我合理化）

所謂企業(yè)進行舞弊的借口，其實就是被審計單位通過各種不合理的理由使自己的舞弊行為盡可能合理化，以期麻痹自己或者審計人員，從而減少因舞弊行為所需要承擔(dān)的后果，甚至規(guī)避懲罰。常用的舞弊借口往往有：我們這樣做的目的是善意的，只是為了盡可能地實現(xiàn)企業(yè)的利益，為了滿足上層制定的業(yè)績要求以及公司未來的發(fā)展；資金用途是正當(dāng)?shù)?，借用只是暫時的，尤指資金的挪用，即使一部分人在挪用時會擔(dān)心是否觸及法律，但往往會利用“我會馬上歸還、不會那么巧就查到”等自我安慰的形式繼續(xù)選擇利用舞弊手段獲得利益；相關(guān)法律還沒有及時地了解，因此不知道自己的行為觸及了法律的底線，把自己歸類為無知者無罪，從而抓住機會為自己脫罪。審計過程中對于舞弊行為的種種借口往往源于舞弊主體自身的職業(yè)道德和職業(yè)能力的缺乏，利用自欺欺人的方式使得自己的違法行為盡可能合理化，期望在一定程度上能夠降低自己應(yīng)該接受的懲罰。

二、選擇關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的原因

（一）相關(guān)法律法規(guī)不完善，更容易鉆空子

關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易及其舞弊審計的相關(guān)法律較少，例如中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第6 號——關(guān)聯(lián)方》、證監(jiān)會發(fā)布的《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2 號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》、證監(jiān)會公告[2011]41 號和《北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014 年第2號——關(guān)于IPO 企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計》等，但這一系列的關(guān)聯(lián)方交易審計相關(guān)法規(guī)，對于有意舞弊的上市公司而言，不足以讓他們畏懼，又或者說，這些法律法規(guī)對于違規(guī)企業(yè)的打擊力度不夠強，從舞弊中獲得的利益遠遠超過所獲得的懲罰，因此，即使有法律法規(guī)對關(guān)聯(lián)方披露及其交易進行規(guī)范，鉆空子的人似乎也并未有所減少。

（二）本身具有隱蔽性、易操作性

隨著公司自身的不斷發(fā)展，關(guān)聯(lián)方日漸增多，關(guān)聯(lián)方之間的交易也隨之增多，但是其中關(guān)聯(lián)方的真實性與合法性并未得到有效保障，企業(yè)利用自身條件建立虛假關(guān)聯(lián)方，冒充正常合作方與企業(yè)進行交易，隱蔽在其他合法的交易合作方之中，雖然這些虛假關(guān)聯(lián)方存在某些相似的特征，例如：注冊地點與被審計單位接近、管理層人員構(gòu)成與被審計單位高度重合、經(jīng)營范圍與被審計單位不相關(guān)，但是交易密切且長期互相借用拖欠資金，由于被審計單位關(guān)聯(lián)方數(shù)量及交易類型都較多，隱蔽性極強，使得審計人員不易區(qū)分。

由于部分關(guān)聯(lián)方是被審計單位自己成立的，目的就在于完成虛假的關(guān)聯(lián)方交易，那么相較于其他合法關(guān)聯(lián)方，由同一控制人控制的雙方進行合作，其交易的方式、價格以及其他要求都更容易被控制人所操作，無需多方商量，且程序簡單、速度快效率高，只要實際控制人能夠擁有雙方的實際控制權(quán)，那么就能很好地操縱雙方利益。因此更多的管理層喜歡利用關(guān)聯(lián)方的隱蔽性和易操作性進行交易，達到通過簡單的舞弊行為而獲得高額利潤的目的。

（三）獲得更高的利潤

關(guān)聯(lián)方交易無論是否合法，一定程度上都會為被審計單位帶來一定的利益。當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易合法時，企業(yè)的獲利在于它可以節(jié)省企業(yè)的交易成本，同時也可以節(jié)省企業(yè)交易的資源，比如溝通成本等，從而令企業(yè)在同行業(yè)的發(fā)展鞏固過程中可以更順利地搶占市場，并且獲得更多擴大企業(yè)規(guī)模的機會，使得企業(yè)成為該行業(yè)中更具競爭力的一方；當(dāng)企業(yè)想利用關(guān)聯(lián)方進行違法獲利活動時，一般會選擇通過虛增收入或盈利吸引投資來達到獲利目的、通過關(guān)聯(lián)方交易，將利潤從稅負高的單位向稅負低的單位進行轉(zhuǎn)移，從而達到避稅的目的，大股東也通常會將公司利潤從控股公司轉(zhuǎn)移到全資子公司，以此來侵占小股東的利益。

綜上所述，關(guān)聯(lián)方交易確實相較于平常的交易而言，無論合法與否都更容易獲得更多的利潤，尤其是對于有舞弊動機且擁有實際控制權(quán)的大股東來說，這是使自己獲得更高利潤的不二之選。

三、關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段

（一）關(guān)聯(lián)購銷舞弊

關(guān)聯(lián)購銷舞弊是指上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間的購銷活動進行舞弊。根據(jù)我國的會計準則規(guī)定，當(dāng)上市公司與其子公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時，或當(dāng)上市公司和母公司之間發(fā)生購銷活動時，需在合并報表中予以抵消發(fā)生的購銷往來，但是由于上市公司提供的都是單個報表，并非合并報表，所以無法抵消，但準則規(guī)定單個報表中也需在附注中詳細披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)內(nèi)容。

然而上市公司往往利用彼此之間不可避免的原材料、半成品或產(chǎn)成品等購銷交易進行舞弊，例如向關(guān)聯(lián)方高價銷售產(chǎn)品、低價購進原材料；與關(guān)聯(lián)方之間虛構(gòu)交易，偽造采購單、銷售單、憑證等材料，以此達到虛增企業(yè)利潤、粉飾財務(wù)報表的目的。甚至有些公司為了緩解庫存壓力，于年底向關(guān)聯(lián)方銷售大量的存貨，無論其是否滿足確認收入或應(yīng)收賬款的條件都將其一并進行確認，一般也未考慮應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險，只顧美化當(dāng)年的財務(wù)報表，以此達到舞弊目的。并且部分公司會刻意隱藏這些進行故意且非法交易的關(guān)聯(lián)方，即未在財務(wù)報表附注中進行披露，加大審計人員的漏審風(fēng)險，實現(xiàn)自己的盈利目的。

（二）受托經(jīng)營舞弊

受托經(jīng)營舞弊與其他關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段相比，出現(xiàn)時間稍晚，但因為這種方式很有獲利效果，因此受到許多企業(yè)的青睞。即上市公司充分利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)方面的制度缺陷，采用這種托管經(jīng)營的方式來達到自己利潤操縱的目的，它是企業(yè)報表欺詐的一種新方式。在實務(wù)中表現(xiàn)為，上市公司將自身不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，雙方協(xié)議交易價格使得上市公司可以收取高額回報。這樣上市公司不僅能避免不良資產(chǎn)在未來生成不確定的虧損，還可以憑空獲得一份利潤，同時這筆回報又常常是掛在公司往來賬上的，但實際上沒有真正的現(xiàn)金流入，因此這只是一種虛增“報表利潤”的手段。

（三）資金占用舞弊

我國的相關(guān)法律對于企業(yè)之間的拆解資金，或者說資金占用是嚴格禁止的，但仍有部分企業(yè)為了自身的利益，違規(guī)進行資金占用。當(dāng)企業(yè)募到較多閑余資金，但并未找到合適的投資項目時，便會找機會將這些資金拆解給關(guān)聯(lián)方，同時從關(guān)聯(lián)方處按照約定的高額利率收取較高的資金占用費，這些資金占用費會一并反映到企業(yè)的財務(wù)報表中，以此達到粉飾財務(wù)報表的目的。其實，資金占用雖然在一定程度上幫助企業(yè)虛增利潤，但其帶來的風(fēng)險也較大，例如當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易因經(jīng)營不善或者其他原因?qū)е聼o法返還借用的資金時，上市公司的資金鏈可能會面臨斷裂的風(fēng)險，為自身企業(yè)資金流通增加了風(fēng)險。但部分上市公司往往為了一時的利益而忽視這些潛在的風(fēng)險。

（四）費用分擔(dān)舞弊

費用分擔(dān)舞弊指的是上市公司通過操縱自身與關(guān)聯(lián)方各自分攤的銷售費用和管理費用，以此實現(xiàn)調(diào)節(jié)公司利潤的目的。一些上市公司和關(guān)聯(lián)公司之間常常存在著關(guān)于費用支付和分攤的相關(guān)協(xié)議，這就為上市公司操縱利潤提供了另一種方式。當(dāng)上市公司經(jīng)營效果不好導(dǎo)致利潤不佳時，集團公司就會通過各種手段，比如調(diào)低上市公司費用的交納標準，代替上市公司去承擔(dān)其各項費用，甚至還會退還上市公司以前年度交納的費用等，來“幫助”上市公司提高利潤。相反，當(dāng)上市公司盈利較大時，為了減少相關(guān)稅賦，往往選擇幫助關(guān)聯(lián)方企業(yè)承擔(dān)費用來達到自己的減稅目的，從而形成費用分擔(dān)舞弊。

四、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計對策

（一）法律法規(guī)

目前，關(guān)聯(lián)方交易舞弊屢屢出現(xiàn)的一個重要原因便是相關(guān)法律法規(guī)的不完善。這就需要建立健全關(guān)聯(lián)方及其交易的披露制度，加強監(jiān)管力度，改善關(guān)聯(lián)方交易披露的質(zhì)量。同時需要充分發(fā)揮證券交易所和證監(jiān)會的監(jiān)督力量，形成一個高質(zhì)量、高控制的監(jiān)管體系。此外，相關(guān)法律法規(guī)不僅需要對違規(guī)的企業(yè)做出明確的懲罰措施，加大懲罰力度，使得其違法成本遠遠大于獲得的收益，相應(yīng)地減少違法行為 ；還需要對相關(guān)的監(jiān)管部門和人員的不負責(zé)行為加大懲罰力度，做到從監(jiān)管層遏制不良風(fēng)氣，更好地減少關(guān)聯(lián)方企業(yè)的舞弊機會。

（二）加強審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)及職業(yè)能力

為了盡可能地減少關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，審計人員需要充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，因此，加強審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)及職業(yè)能力變得尤為重要。這就包括強化審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度和風(fēng)險意識，即在審計過程中，對于被審計單位所有提供的證據(jù)和資料（特別是關(guān)聯(lián)方披露信息）保持職業(yè)懷疑態(tài)度；加強審計人員的職業(yè)道德教育和培訓(xùn)，使得審計人員能夠以客觀公正的態(tài)度完成審計，保持審計應(yīng)有的獨立性；提高審計人員的職業(yè)能力水平，針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計，對相關(guān)審計人員進行專項業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，強化關(guān)聯(lián)方交易方面的業(yè)務(wù)知識及需要注意的關(guān)鍵點，減少審計風(fēng)險。

（三）審計程序設(shè)計合理，因地制宜

由于關(guān)聯(lián)方交易審計與其他業(yè)務(wù)審計相比，隱蔽性更強，因此，審計人員在進行審計工作時，可能需要制定更加合理有效的審計程序。例如檢查被審計單位前期的審計工作底稿、相關(guān)的會議記錄，從中搜集一些被審計單位財務(wù)報表未披露的信息；詢問不同層級和部門的工作人員，獲得更多不同來源、不同性質(zhì)的審計證據(jù)，幫助自己進行更好的審計分析；利用分析程序有效識別關(guān)聯(lián)方交易的舞弊風(fēng)險，例如分析購銷價格是否合理、收入變化是否正常、壞賬計提是否準確，以此將更多的審計資源分配到更需要的地方，降低整體的審計風(fēng)險。

（四）加強審計機構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量控制

除了對審計人員進行相關(guān)規(guī)定和培訓(xùn)，審計機構(gòu)的相關(guān)制度建設(shè)也至關(guān)重要，主要涉及兩方面：其一則是事務(wù)所的簽字注冊會計師以及最終業(yè)務(wù)復(fù)核人員需要進行不定期輪換，以免因為與被審計單位長期合作，形成熟識的關(guān)系，降低了審計獨立性，從而發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?；其二是事?wù)所對于審計業(yè)務(wù)需要嚴格執(zhí)行三級復(fù)核制度，即審計工作底稿需由項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和審計機構(gòu)的主任會計師或者專職的復(fù)核機構(gòu)、復(fù)核人員進行逐級復(fù)核，避免因?qū)徲嬋藛T粗心而造成的失誤，這樣有利于事務(wù)所從業(yè)務(wù)層面降低審計風(fēng)險。

（五）結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)優(yōu)化關(guān)聯(lián)方交易審計

大數(shù)據(jù)審計技術(shù)目前還處于實踐應(yīng)用的初級階段，但在數(shù)據(jù)處理方面，還是比人工更加準確和便利，事務(wù)所在進行審計的過程中應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，然后將審計人員從傳統(tǒng)、基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)計算、核對工作中解放出來，大數(shù)據(jù)及其相關(guān)技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)部分交易量的追查和分析工作，對于關(guān)聯(lián)方交易審計而言，更容易發(fā)現(xiàn)其交易數(shù)量和交易價格是否合理；技術(shù)的使用需要專業(yè)的人員來支撐，因此，引進具有大數(shù)據(jù)技術(shù)的相關(guān)人才也是優(yōu)化關(guān)聯(lián)方審計的關(guān)鍵，將審計專業(yè)人才和大數(shù)據(jù)應(yīng)用人才合理搭配，構(gòu)建一個大數(shù)據(jù)審計模式，使得審計數(shù)據(jù)更加準確、審計效率更高、審計風(fēng)險更低。

五、總結(jié)

隨著各行各業(yè)的競爭日漸激烈，企業(yè)開始以各種方式擴大自己的經(jīng)營規(guī)模，因此也產(chǎn)生了大量的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，其中有正常合法的關(guān)聯(lián)方交易，也不乏有為了獲得更多的利潤或粉飾報表而進行的虛假關(guān)聯(lián)方交易，但由于其自身的隱蔽特征，使得審計人員難以發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。基于此，本文對上市公司的舞弊動機、選擇關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的原因、關(guān)聯(lián)方交易的舞弊手段以及相關(guān)的審計對策進行了簡要的分析。希望未來隨著相關(guān)法律制度的完善和審計技術(shù)的進步，上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊現(xiàn)象能夠逐漸減少。