田亞紅

社會審計(jì)作為維護(hù)市場秩序、提高企業(yè)財(cái)務(wù)公信力、幫助利益相關(guān)者決策的關(guān)鍵一環(huán)，當(dāng)順應(yīng)國家政策朝著“高質(zhì)量審計(jì)”方向發(fā)展。但相繼曝光的財(cái)務(wù)舞弊事件，造成審計(jì)報(bào)告公信力連續(xù)下降，因此對審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究未曾間斷。根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論，產(chǎn)品市場的競爭能促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量提升，相應(yīng)地，在我國不斷規(guī)范的審計(jì)市場中，審計(jì)服務(wù)提供競爭激烈，審計(jì)質(zhì)量也應(yīng)有所提升。但我國審計(jì)服務(wù)是基于買方的市場，市場整體對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求不足，賣方市場的激烈角逐容易引發(fā)不正當(dāng)競爭行為，作為審計(jì)報(bào)告主體的審計(jì)師，又如何影響審計(jì)質(zhì)量?本文采用文獻(xiàn)綜述法梳理已有研究成果，并提出進(jìn)一步的研究思路。

一、文獻(xiàn)回顧

（一）人口特征

葉瓊燕（2011）認(rèn)為，審計(jì)師為男性，會計(jì)與審計(jì)相關(guān)專業(yè)，經(jīng)驗(yàn)豐富、職位較高，年齡越大、學(xué)歷越高且任期越長，其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量則高于其他審計(jì)師，當(dāng)簽字會計(jì)師均為合伙人擔(dān)任時(shí)，其所主持項(xiàng)目操控性應(yīng)計(jì)的絕對值較高。女性審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，能夠產(chǎn)生正能量、謹(jǐn)慎性更強(qiáng)、獨(dú)立性更高，兩位簽字注冊會計(jì)師均為女性或者所學(xué)專業(yè)均為財(cái)會審，操縱性應(yīng)計(jì)的絕對值更低，有女性所在的審計(jì)組其審計(jì)質(zhì)量更高（張兆國，2014）。審計(jì)師個(gè)人學(xué)歷越高、所學(xué)專業(yè)與財(cái)會相關(guān)性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高，這一特征在項(xiàng)目負(fù)責(zé)人身上更顯著（閆煥民，2015），審計(jì)質(zhì)量主要取決于審計(jì)師個(gè)體特征，審計(jì)質(zhì)量低是由于審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)導(dǎo)致的結(jié)果（余玉苗，2016），審計(jì)師的海外經(jīng)歷與盈余管理顯著負(fù)相關(guān)，認(rèn)為審計(jì)師的海外經(jīng)歷能夠提升審計(jì)師專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性（杜興強(qiáng)，2019）。

（二）執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)

張繼勛（2008）認(rèn)為，在我國相較于一般任務(wù)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評估，在高級任務(wù)分析程序風(fēng)險(xiǎn)評估中，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師穩(wěn)定性和自我洞察力較高，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蝻@著提高審計(jì)質(zhì)量（原紅旗，2012），執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是審計(jì)師專業(yè)勝任能力形成的重要途經(jīng)，其行業(yè)經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌虮ＷC審計(jì)質(zhì)量，且在非大所中，簽字會計(jì)師對新承接客戶“執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)”發(fā)揮得更好。審計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)越豐富，越能抑制管理層的盈余動機(jī)（閆煥民，2016）。同時(shí)，投資者會認(rèn)為審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)越豐富，其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告可信度越高，且執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量的提升作用在客戶重要性高的企業(yè)與國企更為顯著（王曉珂，2016）。事務(wù)所轉(zhuǎn)制增加了審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量的積極效應(yīng)，審計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)有效地削弱了法律風(fēng)險(xiǎn)帶給審計(jì)質(zhì)量的沖擊（張健，2016），審計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)越豐富，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力越強(qiáng)，更可能對高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客戶出具非標(biāo)意見，這種關(guān)系集中體現(xiàn)在小所的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人身上（韓維芳，2017）。

（三）行業(yè)專長

胡南薇（2008）認(rèn)為，行業(yè)專長審計(jì)師所審財(cái)務(wù)報(bào)告盈余更穩(wěn)健，能夠滿足股東和投資者對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的要求，幫助提供高質(zhì)量會計(jì)信息，推動整個(gè)審計(jì)市場的良性循環(huán)（劉文軍，2012）。原紅旗（2012）通過區(qū)分兩類簽字注冊會計(jì)師的角色發(fā)現(xiàn)，相較于具備行業(yè)專長的復(fù)核會計(jì)師，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的個(gè)人行業(yè)專長顯著提高了審計(jì)質(zhì)量，行業(yè)專長作為審計(jì)師的競爭優(yōu)勢能夠幫助其有效占據(jù)市場份額，保持獨(dú)立性，有效抑制客戶公司的盈余管理行為（陳智，2013）。行業(yè)專長豐富了審計(jì)市場差異化的審計(jì)服務(wù)需求，其競爭性能促進(jìn)市場優(yōu)化審計(jì)服務(wù)，增強(qiáng)審計(jì)師工作技能（陳勝藍(lán)，2016），相較于“低成本型”行業(yè)專長，“產(chǎn)品型”行業(yè)專長更能提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，且具備行業(yè)專長的審計(jì)師能夠識別管理者過度自信帶來的高風(fēng)險(xiǎn)偏好，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為（宋子龍，2018）。

（四）客戶關(guān)系

李建然（2006）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師面對較重要的客戶時(shí)，允許的盈余管理空間更大，審計(jì)師對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度越大，審計(jì)質(zhì)量越低（劉文軍，2010），對審計(jì)談判結(jié)果影響越大，越容易獲得激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告（張繼勛，2011），越有動機(jī)以終止合約向?qū)徲?jì)師施加壓力，審計(jì)師更不傾向出具嚴(yán)厲審計(jì)意見（曹強(qiáng)，2012）。審計(jì)師在任何與審計(jì)有關(guān)的工作上都應(yīng)保持自身精神與態(tài)度的獨(dú)立，這種獨(dú)立應(yīng)該是形式和實(shí)質(zhì)上的雙重獨(dú)立，但審計(jì)師與客戶長期合作易形成親密的特殊利益關(guān)系，影響其獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量難以保證（謝盛紋，2017）。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，客戶重要性并不會影響審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)師能夠保持自身獨(dú)立性（方軍雄，2007），但審計(jì)師面對相對重要的客戶會表現(xiàn)得更為謹(jǐn)慎，這有利于抑制管理當(dāng)局盈余管理，經(jīng)濟(jì)依賴性不會影響?yīng)毩⑿耘袛啵ㄅ丝饲冢?007）。王崇鋒（2019）利用兩家內(nèi)資企業(yè)案例研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事務(wù)所內(nèi)部各個(gè)維度較公平時(shí)，審計(jì)師與客戶會增進(jìn)信任與承諾關(guān)系，促進(jìn)雙方加深合作并提升審計(jì)匹配度，提高審計(jì)質(zhì)量。

（五）法律環(huán)境

審計(jì)訴訟會降低審計(jì)師個(gè)人及所在所的聲譽(yù)，影響客戶數(shù)量，所以受罰后更注重審計(jì)質(zhì)量提升，為降低自身被審計(jì)訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師更容易發(fā)表非標(biāo)意見（王兵，2011），訴訟風(fēng)險(xiǎn)是促進(jìn)審計(jì)師提升審計(jì)質(zhì)量的重要驅(qū)動因素，根據(jù)收益成本曲線，審計(jì)師所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)越高，越要付出更多成本來提升審計(jì)質(zhì)量（宋衍蘅，2012）。楊金鳳（2018）發(fā)現(xiàn)，被懲戒審計(jì)師與其同組同所的同事在懲戒后審計(jì)質(zhì)量均顯著提升，且審計(jì)質(zhì)量提升水平隨其與被懲審計(jì)師親密程度依次降低，謝獲寶（2018）研究污點(diǎn)審計(jì)師受罰前后審計(jì)質(zhì)量變化，發(fā)現(xiàn)行政處罰能夠通過改變審計(jì)師的成本收益曲線而提升其獨(dú)立性。但是，劉峰（2002）認(rèn)為，我國審計(jì)人員執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)低，不應(yīng)簡單套用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，且市場需求無效，法律風(fēng)險(xiǎn)低勢必降低審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)師的法律責(zé)任加大，獨(dú)立性并未明顯提升，法律風(fēng)險(xiǎn)意識也未提高（胡繼榮，2010），審計(jì)師會根據(jù)法律標(biāo)準(zhǔn)，對審計(jì)責(zé)任認(rèn)定選擇自身利益最大化的審計(jì)質(zhì)量水平，法律責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)不確定會增加低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的提供（劉更新，2010）。在低法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)下，審計(jì)師即使意識到自身的法律責(zé)任，其審計(jì)質(zhì)量也不能得到提高（方軍雄，2011）。

二、文獻(xiàn)評價(jià)

通過對已有文獻(xiàn)總結(jié)與分析發(fā)現(xiàn)，隨著我國審計(jì)市場不斷規(guī)范、審計(jì)法律體系完善，相關(guān)審計(jì)理論研究的視角越來越微觀化。對于審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究，我國學(xué)者的視角逐漸從事務(wù)所層面轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)師個(gè)體層面，關(guān)于個(gè)體審計(jì)師的人口特征與行為特征的研究受到學(xué)術(shù)界高度關(guān)注，但相關(guān)視角的研究都未能形成權(quán)威觀點(diǎn)。橫向來看，我國外部審計(jì)理論研究的發(fā)展史，關(guān)于審計(jì)師個(gè)人特征對審計(jì)質(zhì)量的影響研究路徑，從審計(jì)師的個(gè)體微觀特征到審計(jì)師所處的外部宏觀環(huán)境都有涉及；縱向來看，經(jīng)歷了從審計(jì)師個(gè)體可觀察特征到不可直接觀察特征的演變過程。近二十年來，相關(guān)理論研究隨著市場等外部環(huán)境的變化不斷發(fā)展，許多新視角都處于一個(gè)探索階段，同一學(xué)者在不同時(shí)期發(fā)表的相關(guān)文章其結(jié)論也存在差異，推測其原因可能主要有以下幾點(diǎn)：首先，由于研究對象，即審計(jì)師個(gè)體特征的復(fù)雜性與多變性，不可窮盡所有“復(fù)雜的人性”來研究其對工作質(zhì)量的影響。其次，主要是研究方法的差異，不同的研究方法其結(jié)果也不同，包括數(shù)據(jù)的來源與篩選、技量差異等。同時(shí)，制度背景的差異對審計(jì)質(zhì)量的影響較大，不同時(shí)期市場環(huán)境尤其是監(jiān)管環(huán)境的不同，都將影響審計(jì)師感知到的環(huán)境壓力，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、研究展望

審計(jì)理論的發(fā)展對于研究資本市場規(guī)范運(yùn)行具有現(xiàn)實(shí)意義，其對企業(yè)信息使用者的決策影響重大。但隨著市場環(huán)境等不確定性因素變化，資本市場上“異象”頻出，屢屢刷新人們的認(rèn)知，審計(jì)報(bào)告的信息披露引發(fā)了國內(nèi)外關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的大量研究，審計(jì)報(bào)告信息含量受到諸多因素的影響。本文從審計(jì)師個(gè)體特質(zhì)出發(fā)，通過系統(tǒng)梳理相關(guān)影響審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)后，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們雖對審計(jì)師個(gè)體特質(zhì)影響審計(jì)質(zhì)量的研究展開了大量討論，但仍有可進(jìn)一步研究的方向和路徑?；谝延形墨I(xiàn)，本文拋磚引玉，從審計(jì)報(bào)告主體和審計(jì)工作所處環(huán)境兩個(gè)視角出發(fā)，嘗試提出未來可研究的方向：首先，從審計(jì)師個(gè)體出發(fā)，探討其對于審計(jì)質(zhì)量的影響，可從其顯性和隱性兩個(gè)角度的特質(zhì)出發(fā)研究；從被審計(jì)單位出發(fā)，探討審計(jì)師對被審計(jì)單位出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，可關(guān)注審計(jì)師與被審計(jì)單位的關(guān)系。其次，審計(jì)師在不斷變化的情境中工作，所處的市場環(huán)境、區(qū)域環(huán)境、制度環(huán)境、行業(yè)狀況等外部客觀因素都會影響審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，研究外部環(huán)境對于審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的影響也逐漸細(xì)微化?？紤]不同地區(qū)所處的市場環(huán)境、制度環(huán)境等因素，研究結(jié)論可能存在差異，因此，未來研究可結(jié)合我國不同地區(qū)具體的外部市場治理體制與國家監(jiān)管制度，同時(shí)考察政策層面法律環(huán)境的改變帶來的系統(tǒng)性影響，關(guān)注審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的特征如何對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。