李國芳

一、引言

2018年是影視行業(yè)跌宕起伏的一年，業(yè)績下滑，重組監(jiān)管收緊，新的稅收法規(guī)實(shí)施商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)高企……各大影視公司幾乎交出了最差的一份業(yè)績答卷。2019年，這種情況仍在持續(xù)。對于以輕資產(chǎn)為主的影視公司而言，存貨又是公司資產(chǎn)的主要構(gòu)成，并且其受市場環(huán)境和政策走向的影響較大，存貨價值的確定，直接影響到投資者對公司價值的判斷。所以，影視公司的存貨項(xiàng)目自然成為審計(jì)部門的審計(jì)重點(diǎn)。而影視公司存貨的特殊性，也意味著審計(jì)人員必須合理設(shè)計(jì)影視公司存貨審計(jì)項(xiàng)目，把控存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、影視公司存貨的特殊性

（一）存貨價值難以確認(rèn)

影視行業(yè)存貨的價值體現(xiàn)在文化創(chuàng)意上，主要是為了滿足人們在精神方面的需求，而這種需求會受到人的教育程度、興趣愛好、社會價值導(dǎo)向等方面的影響，難以將其價值準(zhǔn)確地統(tǒng)一量化比較。影視劇類型選擇存在多變性，導(dǎo)致未銷售的存貨在不同的時間段可能出現(xiàn)不同價值估計(jì)；而且影視作品內(nèi)容會受到廣電部門的審查，如果內(nèi)容涉及到禁播，就須計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備來抵銷損失。

（二）存貨儲存主要依托電子媒介

影視公司存貨主要是原材料(劇本、創(chuàng)意)、在產(chǎn)品(未拍攝完工的作品、完工但未取得發(fā)行許可證的作品)和產(chǎn)成品(完工且取得了發(fā)行許可證)。產(chǎn)成品會在電視平臺、各大網(wǎng)絡(luò)平臺、電影院等渠道播出。而在產(chǎn)品因未完工或完工沒有取得發(fā)行許可證，只能存儲在電腦或電子設(shè)備中。影視劇作品實(shí)則是無形資產(chǎn)，多以電子媒介儲存，但其價值不等價于載體，往往超過載體的價值，所以進(jìn)行監(jiān)盤時難以確認(rèn)存貨的數(shù)量和價值。

（三）以取得權(quán)證作為存貨確認(rèn)標(biāo)志

在會計(jì)處理上，影視作品在生產(chǎn)階段要以取得《制作許可證》作為制作起點(diǎn)，之后才能進(jìn)行有效的后續(xù)拍攝生產(chǎn)。影視作品完工時需由廣電部門審核，只有經(jīng)審核通過的作品才能頒發(fā)《發(fā)行許可證》，至此才成為“產(chǎn)成品”。審核未通過的作品，不能作為一項(xiàng)存貨進(jìn)行銷售經(jīng)營活動，只能自擔(dān)成本。

三、影視公司存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）存貨成本歸集方面風(fēng)險(xiǎn)

首先，影視公司存貨成本歸集的合理性難以確定。單集的電視劇和每部電影制作成本，受作品類型、制作規(guī)模大小、主創(chuàng)人員陣容等因素影響產(chǎn)生大幅度的波動?，F(xiàn)今沒有任何文件對影視作品成本是否符合市場價值規(guī)律給出對應(yīng)的參照數(shù)，只能結(jié)合某影視作品特點(diǎn)，參考同類型作品成本制作范圍，來判斷總體制作成本是否在合理的區(qū)間內(nèi)。其次，影視公司存貨成本發(fā)生的真實(shí)性難以驗(yàn)證。勞務(wù)支出、道具、剪輯、服裝配飾、化妝、搭景、配音、拍攝器材等涵蓋在制作總成本內(nèi)。為了判斷單部影視作品制作成本支出真實(shí)與否，需結(jié)合作品的拍攝特點(diǎn)、資金支付運(yùn)轉(zhuǎn)軌跡，同時比較同一種類劇中各內(nèi)容或場景占總成本的比例，查看是否存在大額成本支出對應(yīng)的合同；由于大多數(shù)工作人員是外聘的，并且演員的勞務(wù)成本占總成本比重較大，所以注冊會計(jì)師在審計(jì)時需要審閱勞務(wù)聘用協(xié)議并查看勞務(wù)發(fā)票的合理性。此外，群眾演員的勞務(wù)費(fèi)用多是當(dāng)場用現(xiàn)金支付，因人數(shù)太多，難以一一詢問求證費(fèi)用的真實(shí)性。

（二）影視存貨價值虛增風(fēng)險(xiǎn)

影視作品拍攝的一幀一秒要花費(fèi)上萬元甚至是數(shù)百萬上千萬元資金，如果拍攝的內(nèi)容不能用到成品里，播放時不能被觀眾看到，那么這些內(nèi)容只是一些儲存在載體里的數(shù)碼影像。衛(wèi)視播放平臺是根據(jù)集數(shù)和時長作為購買指標(biāo)，影視公司多賣一集就可以獲得更多利潤。因此制片方慣用“注水”的手法，將拍攝素材轉(zhuǎn)變?yōu)楦嗟某善?，增加影視劇播出集?shù)。

（三）存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方面風(fēng)險(xiǎn)

影視公司基本采用計(jì)劃收入比例法結(jié)轉(zhuǎn)成本，影視作品收入的特點(diǎn)會對作品結(jié)轉(zhuǎn)成本的合理性產(chǎn)生影響。影視作品給消費(fèi)者帶來視覺和聽覺上的享受，一般消費(fèi)者在第一次賞析完作品時滿足感最強(qiáng)，短期內(nèi)很少再會看第二次，可以推斷出影視公司作品的發(fā)行收入是呈遞減規(guī)律的。要想合理結(jié)轉(zhuǎn)成本，需考慮影視作品的類型特征，以及判斷作品預(yù)計(jì)獲得收入的變化規(guī)律。

四、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的影視公司存貨審計(jì)流程

（一）評估影視公司存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

首先，了解影視公司存貨面臨的外部市場環(huán)境、法律以及監(jiān)管環(huán)境。影視劇是一種文化產(chǎn)品，觀眾對影視劇作品的接受程度，最終體現(xiàn)為電視劇和網(wǎng)絡(luò)劇收視率、點(diǎn)擊率或電影票房收入等指標(biāo)。而對觀眾主觀偏好的預(yù)測是一種主觀判斷，若公司不能及時、準(zhǔn)確地把握觀眾觀影偏好變化，公司的影視劇作品有可能因題材定位不準(zhǔn)、演職人員風(fēng)格與影視劇作品不相適應(yīng)等原因，不被市場接受和認(rèn)可，進(jìn)而導(dǎo)致影視公司的存貨滯銷。此外，我國影視行業(yè)監(jiān)管力度逐年加大，也可以影響影視公司存貨價值的實(shí)現(xiàn)。

其次，了解影視公司存貨內(nèi)部控制規(guī)范與否，重點(diǎn)需要關(guān)注的是影視公司成本核算控制。對于影視公司而言，其運(yùn)營投資成本包括前期的劇本成本、影視拍攝過程中的劇組成本、后期制作及宣傳發(fā)行費(fèi)用，以及相關(guān)工作人員工資等，成本涉及環(huán)節(jié)較多且生產(chǎn)環(huán)節(jié)時間較長。而影視產(chǎn)品市場定價又與劇本、主演人員及制作團(tuán)隊(duì)有直接關(guān)系，二者均具有一定的不確定性。所以，仔細(xì)了解影視公司進(jìn)行成本核算方面的相關(guān)控制，對存貨審計(jì)來講就顯得更加必要。

再者，了解影視公司對存貨核算會計(jì)政策的選擇與應(yīng)用。審計(jì)人員要具體通過詢問、檢查等，了解影視公司在聯(lián)合攝制業(yè)務(wù)、受托攝制業(yè)務(wù)、委托攝制業(yè)務(wù)中與存貨有關(guān)的會計(jì)政策。對于一次性買斷國內(nèi)全部著作權(quán)的，在確認(rèn)收入時，是否將全部實(shí)際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；對于采用按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次、局部將發(fā)行權(quán)、放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給部分電影院線(發(fā)行公司)或電視臺等，且仍可繼續(xù)向其他單位發(fā)行、銷售的影視劇，是否在符合收入確認(rèn)條件之日起，在不超過24個月期間內(nèi)，采用計(jì)劃收入比例法將其全部實(shí)際成本逐筆(期)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

（二）影視公司存貨審計(jì)控制測試

審計(jì)人員通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等來測試存貨內(nèi)部控制的有效性。當(dāng)然，如果審計(jì)人員在之前對存貨內(nèi)控情況了解中，發(fā)現(xiàn)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上是不合理的，或壓根沒有與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，或者與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是合理的，但被審計(jì)的影視公司并未執(zhí)行，那么審計(jì)人員就不會執(zhí)行與影視公司存貨相關(guān)的控制測試。控制測試包括：測試存貨的保管和工作崗位的分離和轉(zhuǎn)移記錄；被審計(jì)單位的存貨是否建立了定期存貨盤點(diǎn)制度，是否貫徹執(zhí)行；存貨盤點(diǎn)方法和期末核算方法，以及存貨盈余、盤虧、報(bào)廢、毀損的處置制度是否適當(dāng)；被審計(jì)單位成本核算和會計(jì)處理方法是否符合規(guī)定。

（三）影視公司存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序

1.確定影視公司存貨是否存在性。影視公司的存貨不同于一般制造業(yè)公司的存貨，其存貨基本不具有相應(yīng)的實(shí)物形態(tài)，所以說，對于影視公司存貨的存在性的認(rèn)定，要區(qū)分存貨不同的分類，開展不同的審計(jì)程序。對于原材料，要確定的是賬面上記錄的劇本等是否確實(shí)已經(jīng)存在，并且要注意其內(nèi)容是否與劇本標(biāo)題相符，防止舞弊出現(xiàn)；對于在產(chǎn)品，最直接的辦法是進(jìn)行存貨監(jiān)盤，審計(jì)人員可以前往影視劇的拍攝或錄制現(xiàn)場實(shí)地查看，核實(shí)是否有對應(yīng)的影視劇正處于拍攝過程中；而對于完工產(chǎn)品，其存在性的確認(rèn)可以通過對影視劇放映許可部門的函證，來驗(yàn)證存貨是否真實(shí)存在。

2.確定影視公司存貨的所有權(quán)。存貨所有權(quán)的確定相對比較容易審計(jì)，可以通過對其合同、授權(quán)書、版權(quán)登記證書、制作許可證、發(fā)行許可證的查閱，確定存貨的權(quán)屬；此時也可以運(yùn)用函證程序。

3.確定影視公司存貨的價值。影視公司存貨價值的確定具體分為兩大塊，一塊是影視公司具體的成本耗費(fèi)，另一塊是存貨是否需要計(jì)提跌價損失準(zhǔn)備。這里要著重考慮的還是在產(chǎn)品以及完工產(chǎn)品的成本，在產(chǎn)品的價值準(zhǔn)確與否，審計(jì)人員可能需要將影視劇作品拍攝至今的實(shí)際發(fā)生成本與影視劇拍攝的預(yù)算進(jìn)行對比，檢查是否有不應(yīng)計(jì)入存貨而記錄錯誤之處，是否有虛增存貨價值的情況，對于預(yù)算外支出，要詢問相關(guān)人員具體理由，并判斷事由的合理性；需要審批的預(yù)算外支出是否有相應(yīng)的批文。

影視公司存貨價值確定的難點(diǎn)還在于存貨跌價損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理。審計(jì)人員應(yīng)該審閱影視劇劇本明細(xì)表，分析影視劇劇本庫齡，了解劇本狀態(tài)、未來拍攝計(jì)劃，對于中止拍攝項(xiàng)目應(yīng)該核銷其余額的，是否進(jìn)行了核銷；審閱在攝制影視劇明細(xì)表，分析各影視劇的拍攝周期，對于拍攝周期較長的影視劇，了解其進(jìn)展情況，并評估減值測試證據(jù)的充分性；對于已完成拍攝的影視劇，檢查銷售預(yù)案、銷售合同，分析發(fā)行周期，結(jié)合銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，復(fù)核存貨跌價損失準(zhǔn)備計(jì)提是否準(zhǔn)確。

（四） 確定影視公司對存貨的披露是否恰當(dāng)

檢查影視公司是否按照《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板行業(yè)信息披露指引第1號——上市公司從事廣播電影電視業(yè)務(wù)》的要求，詳細(xì)披露報(bào)告期末存貨余額前五名的電影、電視劇及其他類型影視作品的名稱、拍攝或者制作進(jìn)度、合計(jì)賬面余額及其占公司全部存貨余額的比例。