楊志慶

自20世紀(jì)80年代初我國引進(jìn)融資租賃業(yè)務(wù)方式后，融資租賃得到了迅速發(fā)展。事業(yè)單位在社會主義市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展中，一些單位嘗試采用融資租入固定資產(chǎn)來解決事業(yè)發(fā)展遇到的瓶頸問題。本文針對中小學(xué)校實際情況，依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，嘗試將實務(wù)中遇到一些涉及融資租賃業(yè)務(wù)的案例和問題，歸納成五個“雷區(qū)”，并提出管理建議，以資研究參考。

一、融資租入固定資產(chǎn)有關(guān)概念

（一）融資租賃

融資租賃是出租人根據(jù)承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。它是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)，是20世紀(jì)50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式，20世紀(jì)60-70年代迅速在全世界發(fā)展起來。我國20世紀(jì)80年代初引進(jìn)這種業(yè)務(wù)后，經(jīng)過多年探索也得到迅速發(fā)展。融資租賃具有融資功能、促銷功能、投資功能、資產(chǎn)管理功能等。

（二）融資租入固定資產(chǎn)

融資租入固定資產(chǎn)是指采用融資租賃辦法租入的固定資產(chǎn)，是指承租人由于資金不足，或因資金周轉(zhuǎn)暫時困難，或為了減少投資風(fēng)險，借助于租賃公司或其他金融機構(gòu)的資金而租入的固定資產(chǎn)。租入的資產(chǎn)屬于資產(chǎn)的一種，其所有權(quán)不屬于承租人，但是承租人實質(zhì)上獲得了該資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時承擔(dān)了與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險。在租賃期內(nèi)，按實質(zhì)重于形式的原則，承租人視同自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。

（三）經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)

經(jīng)營性租入是臨時租入，資產(chǎn)所有權(quán)不屬于承租人，承租人只定期支付租金。租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于租出單位。經(jīng)營性租入的固定資產(chǎn)，主要是為了解決生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性、臨時性的需要，并不是長期擁有，租賃期限相對較短，資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租方，承租人只是在租賃期內(nèi)擁有資產(chǎn)使用權(quán)，租賃期滿承租人將資產(chǎn)退還給出租人。也就是說，在這種租賃方式下，與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬仍然歸屬于出租人。所以，對租入的固定資產(chǎn)，不需要也不應(yīng)該作為承租人的資產(chǎn)計價入賬。

（四）政府購買服務(wù)

政府購買服務(wù)是指通過發(fā)揮市場機制作用，把政府直接提供的一部分公共服務(wù)事項以及政府履職所需服務(wù)事項，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會力量和事業(yè)單位承擔(dān)，并由政府根據(jù)合同約定向其支付費用。政府購買服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是屬于政府職責(zé)范圍內(nèi)、適合采取市場化方式提供、社會力量能夠承擔(dān)的服務(wù)事項。購買服務(wù)類別包括基本公共服務(wù)、社會管理性服務(wù)、行業(yè)管理與協(xié)調(diào)性服務(wù)、技術(shù)性服務(wù)、政府履職所需輔助性事項、其他適宜由社會力量承擔(dān)的服務(wù)事項等六大類。

二、幾個容易混淆的類別

在固定資產(chǎn)配置的賬務(wù)處理和會計核算上，與融資租入固定資產(chǎn)相比，可能存在一些模糊的、容易混淆的類別，主要有：

（一）跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)

參照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定的融資租入固定資產(chǎn)的會計核算和主要賬務(wù)處理辦法，應(yīng)當(dāng)按月計提折舊。

（二）經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)

不作為固定資產(chǎn)核算，應(yīng)當(dāng)另在備查簿進(jìn)行登記管理。

（三）扣留質(zhì)量保證金的購入固定資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)在取得固定資產(chǎn)時，按照確定的成本及時入賬，計提折舊，并依據(jù)取得的固定資產(chǎn)發(fā)票，做相應(yīng)的賬務(wù)處理。

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的投融資模式種類繁多、組織形式復(fù)雜，如：PPP、BOT、BT等模式。此外，現(xiàn)階段還出現(xiàn)了由國有公司出資建設(shè)之后，再向當(dāng)?shù)卣鲎馔恋?、校舍并交教育管理部門辦學(xué)的類型。但這些項目中小學(xué)校作為主體參與實施的不多，本文不作敘述。

三、五個“雷區(qū)”

（一）“雷區(qū)”一：違反國有資產(chǎn)配置規(guī)定

筆者曾經(jīng)遇到過一例融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)(例1)，具體情況如下：一所公辦職業(yè)中專學(xué)校(簡稱中職學(xué)校)未經(jīng)主管部門審核同意，未報同級財政部門審批，僅經(jīng)過簡單比選方式采購之后，于2018年與一家空調(diào)經(jīng)銷商(此處不討論其是否具備從事融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì))簽訂112臺學(xué)生宿舍空調(diào)租賃協(xié)議，當(dāng)時空調(diào)市場價格每臺在2 550元左右，約定為期6年，出租人負(fù)責(zé)安裝、調(diào)試并在租賃期內(nèi)負(fù)責(zé)日常維修維護(hù)，租賃費每年8萬元，租賃到期后所有設(shè)備歸學(xué)校所有。學(xué)校未在簽訂協(xié)議、空調(diào)投入使用時，將空調(diào)資產(chǎn)入賬，并計提折舊。在支付第一筆租賃費時，又變更為以政府購買服務(wù)名義支付服務(wù)費8萬元。

我們試著分別通過凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法來對該租賃項目投資進(jìn)行評估：

1.凈現(xiàn)值法。假定折現(xiàn)率為12%，n＝7年，A＝80000元，NPV＝-2550*112+80000*(4.5638-0.8929)＝-285600+293672＝8072(元)

凈現(xiàn)值為正數(shù)，投資項目可行。

2. 內(nèi) 含 報 酬 率 法 。 測 試 折 現(xiàn) 率 13% ，NPV＝-2550*112+80000*(4.4226-0.8850)＝-285600+283008＝-2592(元)

IRR＝12%+8072*(13%-12%)/(8072+2592)＝12.76%

因此，假設(shè)項目使用的資金成本為12%，則項目可以接受。

站在承租人的角度，若按企業(yè)投資回報率，此方案也是可接受的，但作為學(xué)校，這是資產(chǎn)配置行為，更是融資行為(舉借債務(wù))，應(yīng)事前得到主管部門同意并報同級財政部門審批。

本例中，不管該學(xué)校是融資租入固定資產(chǎn)，還是以政府購買服務(wù)名義配置空調(diào)，均違反了事業(yè)單位國有資產(chǎn)配置的規(guī)定，后者更是違反了政府購買服務(wù)嚴(yán)禁實施項目的規(guī)定。

（二）“雷區(qū)”二：違反政府采購制度

曾經(jīng)有過一個案例(例2)：一所公辦農(nóng)村完全小學(xué)，以工作需要為由，未經(jīng)政府采購程序，于2017年直接與一家辦公設(shè)備經(jīng)銷商簽訂了一份復(fù)印機、打印機租賃協(xié)議，租賃期內(nèi)日常維修維護(hù)由經(jīng)銷商負(fù)責(zé)。租賃合同約定的設(shè)備型號、租期期限等事項均不清，打印機計費標(biāo)準(zhǔn)按半年固定價格、復(fù)印機按復(fù)印數(shù)量計費，但設(shè)置保底費用，計費價格偏高。該租賃辦公設(shè)備業(yè)務(wù)未經(jīng)上級主管部門批準(zhǔn)或政府采購管理部門審批。

作為公辦小學(xué)，辦公設(shè)備的配置要符合事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法，購置固定資產(chǎn)要遵守政府采購制度。此項業(yè)務(wù)未經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，義務(wù)教育階段公辦學(xué)校嚴(yán)禁舉借債務(wù)(融資租賃)，不能采用經(jīng)營性租賃辦公設(shè)備，本例租賃設(shè)備屬于政府集中采購目錄及限額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的采購項目，應(yīng)執(zhí)行政府采購程序，并符合通用辦公設(shè)備配備標(biāo)準(zhǔn)(價格上限標(biāo)準(zhǔn))要求。

（三）“雷區(qū)”三：違反經(jīng)費預(yù)算管理規(guī)定

曾經(jīng)有一個縣(例3)，在加大中小學(xué)校教育教學(xué)儀器設(shè)備投入中，使用了一種分期付款形式采購一批教學(xué)儀器設(shè)備，具體操作是通過一家事業(yè)單位，并以其為主體進(jìn)行政府集中采購，合同約定分期付款期為5年。這里不具體討論項目審批、采購程序，以及可能存在采購經(jīng)費預(yù)算、年度教育投入計算、學(xué)校會計核算等問題。

筆者在內(nèi)部審計工作中，曾經(jīng)遇到過一例對價融資租賃設(shè)備業(yè)務(wù)(例4)，具體情況如下：一所公辦中職學(xué)校經(jīng)過簡單比選，確定了承包期的租金對價學(xué)生食堂場所(含小超市)裝修和設(shè)備設(shè)施配置的學(xué)生食堂承包經(jīng)營采購方案，再以該方案對學(xué)生食堂(兩個地方的兩個食堂)承包經(jīng)營進(jìn)行公開招投標(biāo)。學(xué)校與中標(biāo)者簽訂了承包協(xié)議，約定承包期為6年，承租人負(fù)責(zé)裝修、購置設(shè)備設(shè)施，并負(fù)責(zé)租賃期內(nèi)日常維修維護(hù)，租賃到期后所有設(shè)備設(shè)施歸學(xué)校所有。

從例1、例3、例4可看出，跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)與融資租入固定資產(chǎn)是有很大區(qū)別的。例4的“雷區(qū)”是，由于學(xué)校的學(xué)生食堂場所屬于事業(yè)單位國有資產(chǎn)，學(xué)生食堂承包經(jīng)營未經(jīng)主管部門審核同意及同級財政部門審批，租金收入上繳財政專戶，收繳、使用全部納入經(jīng)費預(yù)算管理。實務(wù)中更有要求參照政府非稅收入管理，實行“收支兩條線”管理的規(guī)定。

（四）“雷區(qū)”四：違反現(xiàn)行會計制度

政府審計部門有一個案例(例5)，具體如下：一所公辦完全中學(xué)，以工作需要為由，未經(jīng)政府采購或論證，與一辦公設(shè)備經(jīng)銷商(此處不討論其是否具備從事租賃業(yè)務(wù)資質(zhì))直接簽訂一份速印機租賃合同，合同約定為期4年，租賃收費標(biāo)準(zhǔn)為0.10元/張，日常由經(jīng)銷商負(fù)責(zé)維修維護(hù)，但油墨、紙張費用和操作人員工資由學(xué)校負(fù)責(zé)支付。上述合同期滿后，學(xué)校未經(jīng)上級主管部門批準(zhǔn)，以服務(wù)外包采購項目進(jìn)行速印機租賃公開招標(biāo)，另一家經(jīng)銷商中標(biāo)，合同約定租賃期5年，租賃收費標(biāo)準(zhǔn)為0.05元/張，設(shè)備所有權(quán)歸學(xué)校所有。

例5的“雷區(qū)”是，第一個租賃合同，學(xué)?；煜私?jīng)營性租入固定資產(chǎn)和融資租入固定資產(chǎn)的區(qū)別，如學(xué)校沒有經(jīng)營性活動，不能采用經(jīng)營性租賃辦法租賃辦公設(shè)備。第二個租賃合同，政府采購公開招標(biāo)未能按融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行財務(wù)謀劃，在簽訂合同、設(shè)備投入使用時，未按規(guī)范進(jìn)行賬務(wù)處理，未將資產(chǎn)入賬，并計提折舊。

（五）“雷區(qū)”五：違反現(xiàn)行財務(wù)規(guī)則

一所新開辦市直實驗小學(xué)(例6)，2017、2018年度分別通過政府采購了一批教學(xué)多媒體及廣播系統(tǒng)、小學(xué)教學(xué)實驗儀器設(shè)備、辦公設(shè)備及監(jiān)控系統(tǒng)等，累計金額近500萬元，均于當(dāng)年度全部驗收合格并投入使用。但學(xué)校以各級補助資金尚未全部到位、扣留質(zhì)量保證金為由，僅支付了不到90%的款項，并以支付金額為據(jù)登記固定資產(chǎn)，且未及時簽訂補充合同或協(xié)議。

曾經(jīng)有一個舉報亂收費案例(例7)，具體情況是：一所完全中學(xué)被學(xué)生舉報學(xué)校亂收取住宿生熱水使用費，原因是學(xué)校2015年未經(jīng)“三重一大”事項集體研究決策，且未經(jīng)主管部門審批，就與一家設(shè)備供應(yīng)商簽訂租賃協(xié)議，約定由該商家負(fù)責(zé)提供、安裝一批太陽能熱水器供住宿生使用，并由其直接按量計費收取款項，為期10年，期間由設(shè)備供應(yīng)商負(fù)責(zé)維修維護(hù)，學(xué)校不必支付任何費用。未盡事宜是，學(xué)校未與設(shè)備供應(yīng)商約定合同到期后設(shè)備所有權(quán)歸屬問題，未登記固定資產(chǎn)，不直接向?qū)W生收取費用。

筆者認(rèn)為，例6若是事先已收取中標(biāo)供應(yīng)商質(zhì)量保證金的，應(yīng)簽訂補充協(xié)議，歸類為跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)，若事先未收取中標(biāo)供應(yīng)商質(zhì)量保證金，則可按扣留質(zhì)量保證金的購入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理；例7按當(dāng)時實施的事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、中小學(xué)校財務(wù)制度等規(guī)定，或現(xiàn)行的政府會計制度以及有關(guān)事業(yè)性收費政策，此租賃項目，不應(yīng)作為學(xué)校非獨立核算經(jīng)營活動并變相對外承包，需作出整改的措施是，報請主管部門審核同意、同級財政部門審批，歸類為融資租入固定資產(chǎn)，租賃費用由學(xué)校支付，不向?qū)W生另行收取費用，不踩“雷區(qū)”。

四、管理建議

（一）正確理解法規(guī)規(guī)定

事業(yè)單位國有資產(chǎn)有專門的管理辦法，在規(guī)定限額以上固定資產(chǎn)配置、使用和處置中，要正確理解、掌握相關(guān)管理規(guī)定、財務(wù)制度、會計政策，還要嚴(yán)格遵守政府采購制度、政府會計具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南等制度要求，事前要報請主管部門審核同意，報同級財政部門審批，凡未履行相關(guān)審批程序的，一律不得購置、租賃、出租、對外投資、處置。不能自己怎樣理解就怎樣辦，甚至刻意回避政府采購限額，或設(shè)定傾向性條款，或不嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”管理規(guī)定。

（二）加強內(nèi)部控制建設(shè)

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》要求：事業(yè)單位的重大經(jīng)濟(jì)事項的內(nèi)部決策，應(yīng)當(dāng)由單位領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定。中小學(xué)校應(yīng)當(dāng)建立健全集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機制。在資產(chǎn)控制中，單位應(yīng)當(dāng)加強對實物資產(chǎn)管理，明確相關(guān)部門和崗位職責(zé)權(quán)限，強化對配置、使用和處置等關(guān)鍵環(huán)節(jié)管控，財會、資產(chǎn)管理、資產(chǎn)使用等部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期對賬，發(fā)現(xiàn)不符的，應(yīng)當(dāng)及時查明原因，并按照相關(guān)規(guī)定處理。

（三）強化財務(wù)管理工作

中小學(xué)校要遵循財務(wù)管理三個基本原則，認(rèn)真落實五大主要任務(wù)，確實需要融資租入固定資產(chǎn)的，在制定租賃方案時，單位要組織進(jìn)行必要的可行性論證，要合理編制單位預(yù)算，加強支出管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理，合理配置和有效利用資產(chǎn)，建立健全固定資產(chǎn)購置、驗收、保管、使用等內(nèi)部管理制度，防止資產(chǎn)流失，加強財務(wù)控制和監(jiān)督，防范財務(wù)風(fēng)險，真實反映單位財務(wù)狀況。

（四）規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理

在融資租賃業(yè)務(wù)上，政府會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則會存在一些差異，中小學(xué)校要正確掌握會計核算收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算內(nèi)容(經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項)。在融資租賃配置固定資產(chǎn)核算、管理工作中，中小學(xué)校要注意區(qū)分幾種不常見的會計核算賬務(wù)處理，真實反映其實際成本，準(zhǔn)確計提折舊，按規(guī)定編制財務(wù)報表(會計報表和附注)。

總的來說，中小學(xué)校應(yīng)當(dāng)遵循政府會計制度，在利用融資租賃配置固定資產(chǎn)時避免觸碰“雷區(qū)”，并在實踐中不斷加強單位內(nèi)部控制體系建設(shè)，提高財務(wù)管理水平，進(jìn)而保障和促進(jìn)單位能夠高效開展工作，達(dá)到發(fā)展目標(biāo)。