毛 姍

（湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 衡陽(yáng) 421002）

土地的稀缺性、城市和農(nóng)村資源分配的不均勻等眾多因素導(dǎo)致了我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)的火熱?！昂驼逖拧笔恰安琛钡拇~，茶文化背景下順應(yīng)了現(xiàn)代人們快節(jié)奏的生活需求，讓人們能夠走進(jìn)自然，感受休閑、綠色和宜居的一種生活體驗(yàn)，基于此，從大眾消費(fèi)訴求角度出發(fā)，將投資性房地產(chǎn)處置與茶文化融合，不單是一種文化體驗(yàn)與感知，更展現(xiàn)了現(xiàn)代人們的消費(fèi)意識(shí)以及對(duì)環(huán)境的心理訴求。2016年5月1日開始我國(guó)全面推行的營(yíng)業(yè)稅改增值稅，又進(jìn)一步降低了企業(yè)購(gòu)置房地產(chǎn)的成本。對(duì)于很多企業(yè)來(lái)說(shuō)，房屋、建筑物不僅僅能夠作為辦公樓、廠房自用，還可以用于出租獲取租金收入，進(jìn)一步拓寬企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源。此外，房屋和土地也可以持有用于資本增值后轉(zhuǎn)讓，作為企業(yè)的一種投資方式。不管企業(yè)將房屋土地用于出租還是資本增值，都計(jì)入了會(huì)計(jì)科目“投資性房地產(chǎn)”。因此越來(lái)越多的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)了“投資性房地產(chǎn)”，且數(shù)額較大。投資性房地產(chǎn)處置時(shí)更有可能為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益流入，極大影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。因此，不斷完善投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的賬務(wù)處理，對(duì)于報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)尤其重要。

1 投資性房地產(chǎn)處置的定義和實(shí)質(zhì)分析

投資性房地產(chǎn)的核算范圍比較廣，從本質(zhì)上來(lái)看，投資性房地產(chǎn)無(wú)非就是有了特殊持有目的房屋或者土地。如果是自用的房屋或者土地，我們按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》計(jì)入“固定資產(chǎn)”或者“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于投資性房地產(chǎn)的處置，主要包括它的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損，當(dāng)它被企業(yè)處置時(shí)，企業(yè)持有它的目的已經(jīng)發(fā)生了變更，不再是賺取租金或者資本增值，它的本質(zhì)和計(jì)入“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”的房屋和土地處置是一樣的，都是通過(guò)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)帶來(lái)一次性經(jīng)濟(jì)利益流入，那么它的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該類似于固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。

2 投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）處置時(shí)的賬務(wù)處理比較

2.1 固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）處置時(shí)的賬務(wù)處理

2018年1月，《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕30 號(hào)）由財(cái)政部頒布。其中新增了“資產(chǎn)處置損益”這個(gè)會(huì)計(jì)科目?！百Y產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目的誕生改變了以往我們對(duì)固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)處置時(shí)的賬務(wù)處理。在此之前，處置固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)都認(rèn)為是一項(xiàng)利得或者損失，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出，不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。2018年1月以后，處置固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，要按照處置的原因進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。如果是報(bào)廢或者毀損處置固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)利得或者損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出，跟以往處理一樣；但是如果是主動(dòng)出售或者轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，帶來(lái)的利得或者損失不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而是計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”這個(gè)會(huì)計(jì)科目。我們以一個(gè)案例來(lái)展示固定資產(chǎn)處置時(shí)的賬務(wù)處理。無(wú)形資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理跟固定資產(chǎn)相似，故不做案例展示。

甲企業(yè)將自用的寫字樓出售，收到價(jià)款5000萬(wàn)。成本為1000萬(wàn)，已經(jīng)提折舊200萬(wàn)。不考慮其他情況，則企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 5000

貸：固定資產(chǎn)清理 5000

借：累計(jì)折舊 200

固定資產(chǎn)清理 800

貸：固定資產(chǎn) 1000

借：固定資產(chǎn)清理 4200

貸：資產(chǎn)處置損益 4200

我們可以看到，固定資產(chǎn)出售或者轉(zhuǎn)讓時(shí)的利得和損失計(jì)入了“資產(chǎn)處置損益”。

2.2 投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的賬務(wù)處理

在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，可分為成本模式下投資性房地產(chǎn)處置和公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的處置。我們以兩個(gè)簡(jiǎn)單案例來(lái)展示投資性房地產(chǎn)的處置時(shí)的賬務(wù)處理。

基于成本管理的投資性房地產(chǎn)處置：甲企業(yè)將出租的寫字樓出售，收到價(jià)款5000萬(wàn)。該寫字樓買入時(shí)即出租，買價(jià)為1000萬(wàn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已經(jīng)提折舊200萬(wàn)。不考慮其他情況，則企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 5000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000

借：其他業(yè)務(wù)成本 800

累計(jì)折舊 200

貸：投資性房地產(chǎn) 1000

公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的處置：甲企業(yè)將出租的寫字樓出售，收到價(jià)款5000萬(wàn)。該寫字樓買入時(shí)即出租，買價(jià)為1000萬(wàn)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)科目余額為借方3200萬(wàn)。不考慮其他情況，則企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款5000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000

借：其他業(yè)務(wù)成本 4200

貸：投資性房地產(chǎn)—成本 1000

—公允價(jià)值變動(dòng) 3200

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3200

貸：其他業(yè)務(wù)成本 3200

綜上，基于公允價(jià)值模式，增加了投資性房地產(chǎn)的處理難度，其他業(yè)務(wù)成本當(dāng)中不但涵蓋了賬面價(jià)值，還涵蓋了累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。這種情況下，除了非投資性房地產(chǎn)變化為投資性房地產(chǎn)外，同時(shí)受到轉(zhuǎn)換影響而出現(xiàn)的其他綜合收益也要?dú)w納到其他業(yè)務(wù)成本當(dāng)中。但實(shí)際上，投資性房地產(chǎn)不管在哪種模式下，當(dāng)下對(duì)賬務(wù)的處理都將其歸納到其他業(yè)務(wù)收入之中。

2.3 投資性房地產(chǎn)處置將損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)成本）存在的問(wèn)題

茶文化旅游同時(shí)包括旅游資源、茶文化，屬于行政區(qū)域，此區(qū)域可以看做是一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈，其目的是以茶文化體驗(yàn)、旅居生活、茶葉采購(gòu)和抗氧居住為目標(biāo)，每個(gè)家庭是一個(gè)單位，同時(shí)囊括了文化、旅游、體育、健康、養(yǎng)老幾大領(lǐng)域，在政府的引導(dǎo)下促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，形成茶農(nóng)、茶商、市場(chǎng)和客戶共建共享的創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)模式。

從上面兩個(gè)案例可以看出，如果是主動(dòng)出售導(dǎo)致的固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）處置和投資性房地產(chǎn)處置，前者相關(guān)損益計(jì)入了資產(chǎn)處置損益，后者計(jì)入了營(yíng)業(yè)收入以及營(yíng)業(yè)成本。

投資性房地產(chǎn)處置這種行為顯然不是企業(yè)的日?；顒?dòng)，它帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入是一次性的。一旦投資性房地產(chǎn)被處置，它的所有權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，不再跟企業(yè)有任何關(guān)聯(lián)。這種行為帶來(lái)的損益顯然不符合收入的定義。將投資性房地產(chǎn)處置利得計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入以及其他業(yè)務(wù)成本是不合理的。

從收入的分類來(lái)看，收入可以是企業(yè)提供勞務(wù)產(chǎn)生的，可以是銷售商品產(chǎn)生的、或者是企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的。投資性房地產(chǎn)處置屬于轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)所有權(quán)，而非使用權(quán)，因此轉(zhuǎn)讓損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入以及其他業(yè)務(wù)成本也是不合理的。

固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)主動(dòng)出售或者轉(zhuǎn)讓時(shí)，屬于非日?；顒?dòng)帶來(lái)的，具有非持續(xù)性的特征，計(jì)入了資產(chǎn)處置損益。盡管“資產(chǎn)處置損益”以“資產(chǎn)處置收益”列示在利潤(rùn)表上，構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分，但是它本身仍然是屬于利得以及損失范疇，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可理解性。由投資性房地產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益歸納至其他業(yè)務(wù)成本與收入當(dāng)中，由此增加了會(huì)計(jì)信息使用者的理解難度。同時(shí)，企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，由于處置固定資產(chǎn)帶來(lái)的其他業(yè)務(wù)收入根據(jù)稅法規(guī)定又不能作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的計(jì)算依據(jù)，要從營(yíng)業(yè)收入中剔除出去，所以給企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)也帶來(lái)了一定復(fù)雜性。

3 處置投資性房地產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理措施

3.1 損益計(jì)入科目的措施

現(xiàn)代人們生活質(zhì)量得到了穩(wěn)步提升，人們對(duì)茶文化的發(fā)展也有了更高的要求，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，確立好市場(chǎng)定位、獨(dú)具特色的文化特質(zhì)，對(duì)周邊游客產(chǎn)生更大的吸引力。投資性房地產(chǎn)本質(zhì)上就是房屋或者土地，它的處置應(yīng)該跟自用的房屋或者土地處置時(shí)賬務(wù)處理趨同。根據(jù)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的實(shí)際狀況，若企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)做轉(zhuǎn)讓或者出售處理時(shí)，則將相關(guān)損益計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”，如果是投資性房地產(chǎn)毀損或者報(bào)廢，則將處置時(shí)相關(guān)損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出。

3.2 “資產(chǎn)處置損益”在利潤(rùn)表上列報(bào)的探討

當(dāng)前“資產(chǎn)處置損益”在利潤(rùn)表上以“資產(chǎn)處置收益”單獨(dú)列示在利潤(rùn)表上，屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分。近年來(lái)，企業(yè)處置固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的“資產(chǎn)處置損益”在企業(yè)利潤(rùn)中的占比越來(lái)越大。從現(xiàn)階段看，文旅地產(chǎn)主要體現(xiàn)出以下幾方面特點(diǎn)：專業(yè)性較強(qiáng)、投資金額大，開發(fā)需要建立在大量的資金上，同時(shí)還要有多條融資渠道，提高融資效率。通過(guò)茶文化的引入，形成文旅產(chǎn)業(yè)，使運(yùn)營(yíng)商不會(huì)產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也減輕了資金壓力。資產(chǎn)處置損益的單獨(dú)列示體現(xiàn)了資產(chǎn)處置損益的重要性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的重要性原則，可以使投資者直接識(shí)別營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中有多少來(lái)源于資產(chǎn)處置損益這類非持續(xù)性的企業(yè)行為。但是我們通俗理解的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的差額，應(yīng)該是企業(yè)日常活動(dòng)帶來(lái)的，將資產(chǎn)處置損益列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與投資者對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的通俗理解相悖，可能造成投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的誤解。因此建議將資產(chǎn)處置損益從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中剔除出來(lái)，單獨(dú)列示在利潤(rùn)總額中，這樣能夠體現(xiàn)資產(chǎn)處置損益的利得屬性，更有助于投資者理解會(huì)計(jì)信息。