李 斌 姚素賢

（常州開放大學，常州213000）

一、中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理的意義

中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理是指中小企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，通過對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、持有至到期投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等項目的測試，判斷資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值而計提的減值準備。

（一）資產(chǎn)減值處理有利于企業(yè)會計信息與國際信息接軌

資產(chǎn)減值處理既是我國《企業(yè)會計準則》規(guī)范的內(nèi)容，也是順應國際會計和市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，有助于我國企業(yè)會計信息與國際信息接軌，體現(xiàn)橫向比較的原則。

（二）資產(chǎn)減值處理有利于體現(xiàn)資產(chǎn)真正的價值

中小企業(yè)在經(jīng)營活動中存在各種風險和不確定因素，企業(yè)在做出職業(yè)判斷時需要保持一定的謹慎度，充分預估可能遇到的各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少記負債或費用，確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)的定義要求［1］。通過資產(chǎn)減值測試，確認資產(chǎn)減值，使資產(chǎn)更接近于其真正的價值，能夠真正地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，提高抵御風險的能力，體現(xiàn)了謹慎性原則。

（三）資產(chǎn)減值處理有利于避免企業(yè)利潤的虛增

長期以來，受歷史遺留問題等多重因素的影響，我國的中小企業(yè)普遍存在資產(chǎn)高估的現(xiàn)象，從而導致企業(yè)利潤的虛增。通過資產(chǎn)減值測試，可提高資產(chǎn)的質(zhì)量，消化不良資產(chǎn)泡沫，保證企業(yè)財務資料的真實性，避免企業(yè)虛增利潤，體現(xiàn)財務縱向比較的原則［2］。

二、中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理存在的問題——以FZ公司為例

江蘇FZ印染有限公司（以下簡稱FZ公司）成立于2006年，占地面積12350M2，建筑面積13000M2。公司有3條生產(chǎn)線用于活性染色，1個軋染染缸。全年共計生產(chǎn)量達1250萬米。產(chǎn)品主要有錦棉、滌棉、全棉織物、彈力布及新型面料等，公司產(chǎn)品部分銷往國外，部分銷往國內(nèi)品牌服裝商，在市場具有一定的知名度。經(jīng)調(diào)查，F(xiàn)Z公司資產(chǎn)減值處理存在以下問題：

（一）資產(chǎn)減值測試流程不規(guī)范

經(jīng)調(diào)查，F(xiàn)Z公司近三年計提資產(chǎn)減值準備情況如表1所示。

表1 FZ公司近三年計提資產(chǎn)減值準備情況

2017年至2019年FZ公司計提的資產(chǎn)減值準備只顯示了數(shù)據(jù)結(jié)果，未有相關資料描述資產(chǎn)減值現(xiàn)象、判斷資產(chǎn)減值跡象、規(guī)范資產(chǎn)減值測試過程等。其中，數(shù)據(jù)顯示，2019年FZ公司計提資產(chǎn)減值準備為0，但是公司并未對此現(xiàn)象進行說明，無法判斷公司2019年是否進行了資產(chǎn)減值測試。雖然《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對企業(yè)可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確定等方面內(nèi)容進行了規(guī)范，但是對中小企業(yè)如何具體實施資產(chǎn)減值測試沒有明確的規(guī)范要求，比如：《準則》沒有規(guī)范資產(chǎn)減值測試的參與部門、參與人員，沒有詳細描述資產(chǎn)減值現(xiàn)象，沒有說明減值跡象判斷的依據(jù)，沒有具體實施減值測試的流程等，這將導致中小企業(yè)在進行資產(chǎn)減值測試時可能采取一些不符合規(guī)定的測試行為，為中小企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤提供了空間。

（二）資產(chǎn)減值方法運用不專業(yè)

2015年12月31日，由于市場棉花價格下跌，F(xiàn)Z公司原材料賬面價值為90萬元的坯布出現(xiàn)減值的跡象，財務人員根據(jù)現(xiàn)有市場的銷售價格80萬元，以及預估的銷售費用2萬元，對原材料坯布計提了12萬元的減值準備，但FZ公司的原材料一般不直接用于銷售，而是用于繼續(xù)加工成印染成品布再進行銷售，當年FZ公司的印染成品布并沒有受到棉花市場的影響，價格依舊保持不變，顯然，F(xiàn)Z公司對原材料坯布的減值方法運用存在不合理的現(xiàn)象。資產(chǎn)減值測試方法要根據(jù)不同情況區(qū)別對待：不同特性的資產(chǎn)，其減值計量方法不一樣；同一種資產(chǎn)在不同用途時采用的資產(chǎn)減值方法不相同；資產(chǎn)減值采用的方法不同，必將導致減值結(jié)果也不盡相同。這就要求中小企業(yè)在選擇資產(chǎn)減值方法時能夠做到合理化、專業(yè)化。但從我國目前情況來看，中小企業(yè)在運用資產(chǎn)減值方法上面臨諸多困難，方法運用不成熟、不合理，遠達不到專業(yè)化水平。

（三）可收回金額的計量不可靠

FZ公司2016年新增了一條新的生產(chǎn)線，原印染生產(chǎn)設備退居二線，只作為生產(chǎn)的補充。財務人員在資產(chǎn)負債表日對其進行減值測試，在確定公允價值減去處置費用后的凈額時，由于該設備已經(jīng)停止生產(chǎn)，從市場無法取得其公允價值，對該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量測試時，無法判斷未來能帶來的經(jīng)濟利益的流入、可回報率、回報年限，無法準確估計可收回金額；顯然，可收回金額計量數(shù)據(jù)的不確定性及復雜性使財務人員陷入無法核算的境地，故財務人員對該生產(chǎn)設備未進行計提減值處理。中小企業(yè)的可收回金額由資產(chǎn)的公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。公允價值在不能通過協(xié)議售價確認時，需要通過市場提供的信息數(shù)據(jù)進行人為估計；計量資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率也需要通過市場提供的信息進行人為估算。由于市場的不完善，不能為可收回金額提供可靠的信息系統(tǒng)，人為的估算就會出現(xiàn)較大的偏差，可收回金額的計量結(jié)果必然存在較大的不確定性。

（四）資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回較隨意

2014年，部分國家限制我國紡織品進口，使我國紡織行業(yè)的出口受到了嚴重的影響，價格也隨之大跌。FZ公司國際業(yè)務雖受到一定的影響，但國內(nèi)業(yè)務并未受影響，現(xiàn)有原材料和庫存商品都未受國際銷售價格的影響。但當年FZ公司對原材料及庫存商品也計提了200萬元的減值準備。并在隨后的幾年里根據(jù)自己的估計和需求分多次進行轉(zhuǎn)回已計提的減值準備200萬元，存貨減值的轉(zhuǎn)回較為隨意。此現(xiàn)象在中小企業(yè)中較為普遍：一方面企業(yè)會計人員沒有過硬的專業(yè)知識，對資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回沒有按照《企業(yè)會計準則》的要求進行轉(zhuǎn)回和計量，而是臆想評估資產(chǎn)的價值，對資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)回。另一方面企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤，在利潤增加的年度內(nèi)計提減值，降低利潤；在虧損的年度內(nèi)對資產(chǎn)的減值進行轉(zhuǎn)回，以達到通過資產(chǎn)的減值處理來調(diào)節(jié)利潤的目的。

三、中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理存在問題的原因分析——以FZ公司為例

（一）內(nèi)部管理機制不完善

近年來，F(xiàn)Z公司的銷售業(yè)績逐步提高，但企業(yè)的內(nèi)部管理問題也相繼暴露：公司沒有制定減值測試的工作規(guī)范、沒有組建減值測試工作團隊、沒有設立固定資產(chǎn)管理負責人等，致使財務人員無法獲取有關的資料，只能憑個人的經(jīng)驗進行人為估計，最終導致FZ公司資產(chǎn)減值測試流程不規(guī)范。中小企業(yè)內(nèi)部管理機制不完善是導致其資產(chǎn)減值測試不規(guī)范的根本原因。中小企業(yè)的管理層大多只追求利益的最大化，在盲目追求利潤的同時，忽略了資產(chǎn)的管理，僅依靠經(jīng)驗和人脈，缺乏完善的管理制度、管理機構(gòu)和管理人員。更有甚者，企業(yè)沒有健全的財務核算體系，無法提供資產(chǎn)減值測試工作所需的資料，也沒有相關的責任人進行配合和支持，財務部門人員只能依靠本部門的力量對資產(chǎn)進行測試，致使測試過程不規(guī)范。

（二）財務人員知識儲備不夠

FZ公司財務人員共三人，其中，大專水平一人，中專水平兩人，平時按以前固有的做賬模式進行賬務處理，對新知識學習不積極，會計繼續(xù)教育的學習也浮于表面。FZ公司財務人員沒有過硬的財務專業(yè)知識，資產(chǎn)減值處理的知識儲備不夠，對資產(chǎn)減值的知識掌握較淺，不能完全把握資產(chǎn)減值的處理方法。目前，中小企業(yè)財務人員專業(yè)水平參差不齊，專業(yè)知識儲備遠遠不夠，有些是管理者的親屬、朋友，沒有接受過正規(guī)的專業(yè)教育。資產(chǎn)減值處理的實務操作本身存在較大難度，比如：資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷、壞賬準備計提比例的確定、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等，這些都依賴于財務人員的專業(yè)判斷，需要財務人員具備專業(yè)的知識儲備和市場的敏感度，對沒有經(jīng)過專業(yè)訓練的財務人員來說難度是比較大的。

（三）資產(chǎn)的市場信息不完善

FZ公司2017年被新生產(chǎn)線替代的生產(chǎn)設備，既無法獲得市場信息確定公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，也未通過第三方評估公司進行資產(chǎn)的評估，最終未計提減值準備。無論是公允價值的確認還是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認，信息均來源于市場，但目前我國的資產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)市場信息尚未完善，價格體系尚未規(guī)范和透明，公允價值很難獲取，只能依賴人為估計。中小企業(yè)可以選擇通過第三方評估機構(gòu)的評估確定公允價值，但我國評估行業(yè)發(fā)展還不夠成熟，評估方法和評估結(jié)果有很大彈性，以及存在暗箱操作等情況，致使評估結(jié)果不可靠，可收回金額無法正確評估。

（四）監(jiān)管部門的監(jiān)管力度不強

FZ公司尚未達到上市企業(yè)的要求和標準，財務數(shù)據(jù)不需要對外進行披露，財務核算不需要審計部門定期的年審，公司內(nèi)控也未提出更高的標準，監(jiān)管部門也未做到定期檢查，種種原因?qū)е沦Y產(chǎn)減值處理工作處于寬松的環(huán)境之中，資產(chǎn)減值處理隨意性較大。目前，我國的監(jiān)管部門對中小企業(yè)的監(jiān)管，特別是資產(chǎn)減值處理的監(jiān)管存在問題：一方面，中小企業(yè)對資產(chǎn)減值的估計建立在估值技術層面，估計的判斷存在很大的彈性空間，這就要求監(jiān)管、審計部門查閱繁多的資料進行復核和對資產(chǎn)的專業(yè)判斷，給監(jiān)管部門帶來較大的困難；另一方面，我國對資產(chǎn)減值違規(guī)的懲處力度不大，往往只有行政處分，罰款金額較少。以上兩種情況導致監(jiān)管部門忽略了對中小企業(yè)的資產(chǎn)減值處理的監(jiān)管，給中小企業(yè)提供了寬松的、可以任性的外部環(huán)境。

四、完善中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理的對策建議

（一）完善內(nèi)部管理機制，規(guī)范減值測試流程

中小企業(yè)應完善內(nèi)控制度、設立專門的資產(chǎn)管理機構(gòu)和責任人，建立適合現(xiàn)代中小企業(yè)發(fā)展的資產(chǎn)減值測試過程規(guī)范制度，明確管理對象、方法、程序以及獎懲措施等，做到專人專管，為財務的資產(chǎn)減值準備提供可靠的數(shù)據(jù)，避免人為的不切實際的估計，提高財務信息的可靠性［3］。

1.組建資產(chǎn)減值管理機構(gòu)并落實相關負責人

公司總負責人聯(lián)系各部門共同參與資產(chǎn)減值測試的工作，包括資產(chǎn)管理人員、技術部門人員、生產(chǎn)部門人員、設備管理部門人員、減值測試參與人員、財務部門人員、財務負責人共同完成資產(chǎn)減值測試的工作；

2.制定資產(chǎn)減值測試表并填寫相關數(shù)據(jù)

如表2所示，記錄減值現(xiàn)象的描述、減值跡象判斷依據(jù)、賬面價值、可收回金額、計提減值準備金額等參數(shù)。

表2 資產(chǎn)減值測試表

（二）加強人員培訓，提高資產(chǎn)減值方法的專業(yè)化

針對中小企業(yè)會計人員存在的問題，相關部門應加強資產(chǎn)減值專業(yè)知識的宣傳和解釋，定期開展針對性的培訓和指導；中小企業(yè)應考慮聘請專業(yè)的財務人員帶領財務部完善財務的職能、設計激勵和考評機制，監(jiān)督和促使現(xiàn)有財務人員努力主動學習，提高專業(yè)技能和判斷能力，為資產(chǎn)減值準備工作打下有力的基礎。

對于2015年12月31日FZ公司存貨計提的12萬減值準備存在的問題，財務人員應根據(jù)存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計提準備；存貨中的原材料的減值如果直接用于出售，則按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，如果用于加工成產(chǎn)成品，則需根據(jù)最終產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值減去再加工成本的金額與原材料成本孰低法確認原材料的減值。經(jīng)調(diào)查和計算，該批坯布需再投入20萬元加工成印花布，印花布的相關費用為5萬元，銷售價格為120萬元，經(jīng)計算，該坯布的可變現(xiàn)凈值為95萬元，高于坯布的賬面價值90萬元，該坯布不發(fā)生減值，不需計提減值準備，應沖減原計提的12萬元的減值準備。

（三）完善市場信息機制，提高可收回金額計量的可靠性

我國應加強完善資產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)體系，建立多元化的資產(chǎn)交易平臺，使資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更加完善和豐富；建立資產(chǎn)的價格信息體系，運用互聯(lián)網(wǎng)建立網(wǎng)絡價格查詢平臺，使資產(chǎn)信息能夠公開、共享［4］；完善資產(chǎn)的評估體系，完善資產(chǎn)的評估機構(gòu)、評估方法，使估值更接近公允價值，減少人為主觀隨意的評估；制定相關的法律法規(guī)進行維護和監(jiān)督，規(guī)范資產(chǎn)的交易行為和資產(chǎn)信息披露行為，增強資產(chǎn)信息資源的公允性和客觀性；對于國外進口的資產(chǎn)，可通過互聯(lián)網(wǎng)信息與國外市場進行對接，達到資產(chǎn)信息的共享。多方面齊抓共管，促成市場信息機制的完善，提高可收回金額計量的可靠性。

（四）加強對中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理的監(jiān)管力度

我國監(jiān)檢機關應加強對中小企業(yè)資產(chǎn)減值處理的監(jiān)管：

1.加強檢查資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回相關資料。我國監(jiān)檢機關應對減值轉(zhuǎn)回的相關資料進行檢查，如相關市場信息、減值現(xiàn)象的描述、減值跡象判斷依據(jù)、賬面價值、可收回金額、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額等參數(shù)。

2.檢查同行業(yè)的其他企業(yè)資產(chǎn)減值相關情況。監(jiān)檢機關應要求企業(yè)提供同行業(yè)的其他企業(yè)相關資產(chǎn)的減值準備計提的比例和方法，對相關的財務指標進行橫向?qū)Ρ葯z查。

3.加強獨立審計的外部監(jiān)督頻率。監(jiān)檢機關應加強對中小企業(yè)外部監(jiān)督檢查頻率，利用審計機關的審核職能監(jiān)督中小企業(yè)規(guī)范資產(chǎn)減值處理。

4.從法律層面加大資產(chǎn)減值處理的違法處罰力度。中小企業(yè)要根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求規(guī)范資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回行為，提供審計機關檢查所需資料，全力配合審計機關資產(chǎn)減值的檢查工作；要充分認識外部審計存在的監(jiān)管力量，了解和重視資產(chǎn)減值準備不按規(guī)定處理的嚴厲處罰措施［5］。對資產(chǎn)減值信息提供不足和任意轉(zhuǎn)回的企業(yè)責令其改正，對給企業(yè)經(jīng)營成果造成重大影響的會計處理應予以充分詳細的說明，并加大對企業(yè)的處罰措施，為控制和規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理提拱一個嚴肅的法律環(huán)境。

綜上所述，中小企業(yè)在資產(chǎn)減值處理中的問題可以通過完善內(nèi)部管理機制、加強人員培訓、完善市場信息機制、加強中小企業(yè)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的監(jiān)管力度四個方面進行完善，通過準確地處理資產(chǎn)減值，才能使資產(chǎn)的價值更接近于資產(chǎn)的真正的價值，符合資產(chǎn)的定義，才能真正發(fā)揮資產(chǎn)減值在中小企業(yè)中的作用。