郭濱輝

【摘要】國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展， 新業(yè)態(tài)形式的不斷出現(xiàn)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的進(jìn)一步加強(qiáng)， 以及納稅人維權(quán)意識的提高， 皆導(dǎo)致近年來涉稅案件大幅增加。 由于涉稅案件的特殊性， 在稅務(wù)行政執(zhí)法及司法審判的程序上， 存在諸多值得討論的問題。 基于此， 從納稅人在稅務(wù)行政執(zhí)法階段的救濟(jì)權(quán)困境、稅務(wù)行政文書的可訴性差異、稅務(wù)行政主體的資格認(rèn)定、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序銜接四個方面， 詳盡論述其現(xiàn)狀及存在的問題， 并就涉稅案件在行政執(zhí)法及司法程序中問題的協(xié)調(diào)提出思路。

【關(guān)鍵詞】涉稅案件;納稅前置;救濟(jì)權(quán);行政復(fù)議;稅務(wù)行政主體;程序

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0128-7

一、引言

近年來， 隨著金稅系統(tǒng)的逐步完善及國家稅務(wù)總局對涉稅違法行為打擊力度的不斷加大， 稅務(wù)行政違法行為的審查認(rèn)定愈加嚴(yán)格， 稅務(wù)違法案件不斷增多。 在2014年以前， 進(jìn)入司法程序的涉稅爭議案件數(shù)量極少， 但2016年大幅增長。 2019年全年稅務(wù)行政訴訟案例為1022件， 2014年只有42件， 增長幅度為23倍。 之所以產(chǎn)生如此大的數(shù)據(jù)反差， 行政訴訟立案難屬于其中的原因之一。 2015年《行政訴訟法》實施后， 行政案件的立案由審查制改為登記制， 一定程度上解決了過去行政訴訟立案難的問題， 稅務(wù)行政訴訟作為行政訴訟中的一個特殊類別， 其立案數(shù)量亦明顯增長。 同時， 社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及業(yè)務(wù)新形態(tài)的不斷出現(xiàn)， 稅制的日趨復(fù)雜及稅收征管的不斷加強(qiáng)， 稅務(wù)稽查技術(shù)手段的進(jìn)步及嚴(yán)格化， 納稅人維權(quán)意識提高等亦導(dǎo)致了涉稅爭議案件的大幅增加。 涉稅案件爭議事由和爭議焦點(diǎn)越來越多元的同時， 其中的程序問題也日益突出并廣受關(guān)注。 涉稅爭議由稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理引發(fā)， 后續(xù)的救濟(jì)及處理涉及三大程序， 即行政復(fù)議程序、行政訴訟程序和刑事訴訟程序。 對于同一個涉稅爭議案件， 其后續(xù)的救濟(jì)及處理未必涉及全部三個程序， 而是通常表現(xiàn)為其中的一部分。 本文從涉稅案件的行政及司法程序?qū)崉?wù)出發(fā)， 分別從不同的角度， 梳理現(xiàn)行程序適用中的主要矛盾， 以期拋磚引玉， 為業(yè)界提供一些參考。

二、納稅人的救濟(jì)程序困境及問題審思

（一）納稅前置剛性條款限制了行政復(fù)議及行政訴訟啟動

所有類型的涉稅行政案件， 在行政復(fù)議及行政司法程序的啟動上， 都受到一定的制約。 該制約來自《稅收征收管理法》中納稅前置的規(guī)定。 目前的《稅收征收管理法》及稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則， 對因稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服產(chǎn)生的納稅爭議， 確立了“雙重前置”程序。 一是納稅前置。 即納稅義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問題上發(fā)生的爭議， 必須先足額繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保， 才能提起行政復(fù)議。 二是復(fù)議前置。 即納稅義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時， 必須首先申請行政復(fù)議， 對行政復(fù)議決定不服才可訴諸法院。 由于納稅爭議中“雙重前置”程序的存在， 客觀上限制了納稅人救濟(jì)權(quán)的行使， 導(dǎo)致了不納稅無救濟(jì)的情形發(fā)生， 很大程度上阻礙了稅務(wù)爭議的解決。 根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》， 因征稅行為產(chǎn)生的納稅爭議， 主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在確認(rèn)與稅款繳納、計算相關(guān)的計稅依據(jù)過程中， 即在確認(rèn)減免稅、退稅和稅款征收金額， 加收滯納金以及代扣代繳、代收代繳過程中作出具體行政行為， 納稅人不服而產(chǎn)生的爭議。 而圍繞各稅制要素產(chǎn)生的爭議， 最終必然表現(xiàn)在應(yīng)納稅額及滯納金上。 由于相當(dāng)一部分納稅人無力繳納大額稅款及滯納金， 在稅務(wù)機(jī)關(guān)處于相對優(yōu)勢地位的情形下， 納稅人即使對稅額及滯納金存在異議， 亦從法律程序上直接喪失了同稅務(wù)機(jī)關(guān)平等對話的機(jī)會。

“雙重前置”程序的設(shè)計是建立在現(xiàn)行稅收征管體制及管理規(guī)制基礎(chǔ)之上， 是對納稅人自上而下進(jìn)行的管理， 主旨是保障國家稅款不受侵蝕。 這在所難免地導(dǎo)致了納稅人救濟(jì)權(quán)受限以及行政司法程序啟動困難。 同時， 也使得一部分涉稅案件未經(jīng)行政救濟(jì)及行政司法程序而直接進(jìn)入刑事司法程序， 相當(dāng)于將本應(yīng)在行政程序及行政司法程序解決的問題移轉(zhuǎn)到刑事司法程序， 增加了刑事司法機(jī)關(guān)的辦案壓力。 而另一部分未進(jìn)入刑事司法程序的涉稅案件， 也因救濟(jì)權(quán)受限， 陷入難以破解的境地。

（二）納稅人陳述、申辯權(quán)的行使缺乏保障

如前所述， 因納稅問題產(chǎn)生爭議， 納稅人對稅務(wù)處理決定不服， 啟動行政復(fù)議及行政訴訟程序的前提是納稅前置， 該規(guī)定使納稅人的救濟(jì)權(quán)受到很大限制。 由此可見， 稅務(wù)處理程序中， 保障納稅人陳述申辯權(quán)的行使尤為重要， 這是納稅前置前提下保護(hù)納稅人利益、制約稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)行使的有效手段。

納稅人的陳述、申辯權(quán)， 是指對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定， 納稅人享有陳述意見， 對決定所主張的事實、理由和依據(jù)享有申訴和解釋說明的權(quán)利。 目前， 陳述、申辯權(quán)的法律依據(jù)有三個重要來源。 一是《行政處罰法》。 該法規(guī)定的當(dāng)事人的陳述與申辯權(quán)包括兩個方面： 一方面是陳述、申辯權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)作出行政處罰決定之前。 行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前， 應(yīng)告知當(dāng)事人決定作出時的事實、理由和依據(jù)， 以及當(dāng)事人所享有的陳述、申辯權(quán)， 且不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰。 另一方面是納稅人行使陳述、申辯權(quán)的保障機(jī)制。 根據(jù)該法， 行政機(jī)關(guān)作出行政處罰決定之前， 不履行對當(dāng)事人的告知義務(wù)， 或拒絕聽取當(dāng)事人的陳述和申辯的， 行政處罰決定不能成立。 二是《稅收征收管理法》。 根據(jù)該法第八條， 納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定享有陳述、申辯權(quán)。 與《行政處罰法》相比， 該項規(guī)定過于寬泛， 并未明確相應(yīng)的操作程序及制約機(jī)制。 稅務(wù)機(jī)關(guān)是否負(fù)有告知義務(wù)， 陳述、申辯權(quán)的行使方式及行使時間如何界定， 都未做詳細(xì)規(guī)范。 實際上， 納稅人對稅務(wù)處理決定的陳述、申辯權(quán)的行使， 在稅收執(zhí)法中并不能得到有效保障。 三是《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號，簡稱《審理辦法》）。 聽證權(quán)作為納稅人行使陳述、申辯權(quán)的一種形式， 雖然規(guī)定了“重大稅務(wù)案件審理時， 稅務(wù)稽查局應(yīng)根據(jù)當(dāng)事人要求組織聽證”， 但由于《審理辦法》的制定依據(jù)是《行政處罰法》及《稅收征收管理法》， 而《行政處罰法》第三十八條規(guī)定， 對情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰， 行政機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)集體討論決定。 因此， 《審理辦法》雖涉及聽證內(nèi)容， 也應(yīng)限于狹義的理解， 即聽證權(quán)的行使只限于稅務(wù)行政處罰行為， 不能當(dāng)然適用于稅務(wù)行政處理行為。 而納稅人因?qū)Χ悇?wù)行政處罰行為不服提起訴訟， 并不受“雙重前置”程序的限制。 因此， 大審程序中關(guān)于組織聽證的規(guī)定， 對稅務(wù)處理中納稅人陳述、申辯權(quán)的行使不產(chǎn)生影響。

（三）對納稅人救濟(jì)程序的問題審思

1. 理論層面。 對于納稅前置， 其制度設(shè)計使大部分納稅人喪失了尋求行政復(fù)議及行政訴訟的救濟(jì)機(jī)會。 引發(fā)納稅人對征稅機(jī)關(guān)及制度設(shè)計的質(zhì)疑， 影響稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至國家的公信力[1] 。 對于復(fù)議前置， 其制度設(shè)計背離了稅收法定主義原則。 該原則的核心是對征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利加以限制和對納稅人的權(quán)利加以保障。 但實踐中導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)被賦予了前置審理納稅案件的權(quán)利， 使得納稅人處于弱勢地位。

2. 實務(wù)層面。 稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人的納稅事項， 一般先以《稅務(wù)行政處理決定書》的形式要求納稅人限期繳納稅款及滯納金， 而暫不對納稅人進(jìn)行罰款， 不制作《稅務(wù)行政處罰決定書》。 其主要目的是規(guī)避納稅人訴權(quán)的行使。 因為對于稅務(wù)行政處罰， 納稅人提起行政訴訟并不受“雙重前置”的限制。 無力繳納大額稅款、滯納金及無法提供擔(dān)保的納稅人， 被拒之于行政復(fù)議及訴訟的機(jī)會之外。 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在什么時間作出《稅務(wù)行政處罰決定書》， 法律層面并未明確。 實踐中的做法也不一： 有一部分是在納稅人提起行政復(fù)議的期限屆滿以后作出;對于移送公安機(jī)關(guān)的涉稅案件， 通常于刑事案件判決結(jié)果公布以后視情況作出。

由此可見， 鑒于“雙重前置”的程序設(shè)計， 既然在行政復(fù)議階段及行政訴訟階段規(guī)避了納稅人的救濟(jì)權(quán)， 就應(yīng)該充分保障稅務(wù)行政處理階段納稅人陳述、申辯權(quán)的行使。 而《稅收征收管理法》所規(guī)定的納稅人的陳述、申辯權(quán)， 并不能得到程序上的保障， 這一現(xiàn)狀不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政及征納雙方關(guān)系和諧。 隨著經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展及納稅人維權(quán)意識的加強(qiáng)， 涉稅爭議不斷增多。 因此， 無論是在立法設(shè)計上還是稅務(wù)執(zhí)法環(huán)節(jié)， 都需要改變原有的陳舊思路， 給與納稅人平等的權(quán)利， 對于納稅人的不同理解， 應(yīng)宜疏不宜堵。

三、稅務(wù)行政文書的可訴性差異及問題審思

（一）稅務(wù)行政文書主要類型

從表現(xiàn)形式上， 較為常見的稅務(wù)行政文書有《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》《稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書》及《稅務(wù)事項通知書》。 上述稅務(wù)行政文書直接送達(dá)納稅人。 除了《稅務(wù)事項通知書》， 其他文書都對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生影響。 稅務(wù)行政文書與稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文書不同。 常見的稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書有《已證實虛開發(fā)票通知單》《稅務(wù)稽查報告》《稽查意見》等。 稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文書一般不送達(dá)納稅人， 對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)也不產(chǎn)生影響。 由于稅務(wù)行政文書及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書的性質(zhì)不同， 其可訴性亦存在差異。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書的可訴性

根據(jù)《行政訴訟法》， 除具有人事性質(zhì)的獎懲、任免決定等內(nèi)部行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外， 其他內(nèi)部行政行為是否具有可訴性， 并未明確。 本文認(rèn)為， 稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書是否具備可訴性， 應(yīng)考量其是否具有具體行政行為的特征。 即應(yīng)以“對外付諸實施、實際影響相對人權(quán)利義務(wù)”為要件。 以《已證實虛開通知單》為例， 該通知單是增值稅發(fā)票虛開案件中各稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)查材料， 由查辦稅收違法案件的稅務(wù)稽查局向有管轄權(quán)的稅務(wù)稽查局發(fā)出《稅收違法案件協(xié)查函》（簡稱《協(xié)查函》）， 其中《已證實虛開通知單》是《協(xié)查函》的附件之一。 《協(xié)查函》是稅務(wù)機(jī)關(guān)之間執(zhí)法協(xié)作的告知函， 并不具有對外效力， 亦不對相對人送達(dá)， 一般不具有可訴性。 但若稅務(wù)機(jī)關(guān)直接以上述通知單為執(zhí)行依據(jù)， 不經(jīng)調(diào)查取證， 不另外制作《稅務(wù)處理決定書》而直接對納稅人作出處理處罰決定， 內(nèi)部行政行為便發(fā)生法律性質(zhì)的改變， 轉(zhuǎn)變?yōu)榭稍V的外部行政行為[2] 。 《稅務(wù)稽查報告》及《稽查意見》等其他類稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文書， 其可訴性原理與《已證實虛開通知單》相同。

（三）稅務(wù)行政文書的可訴性

1. 《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》。 如前所述， 對于因納稅行為產(chǎn)生的爭議， 適用納稅前置及復(fù)議前置的“雙重前置”程序， 但并不是所有的《稅務(wù)處理決定書》都涉及納稅問題。 對于涉及納稅問題的《稅務(wù)處理決定書》， 納稅人必須首先繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保的納稅前置程序后才能提起行政復(fù)議， 對行政復(fù)議結(jié)果不服方可提起行政訴訟。 對于不涉及納稅問題的《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》， 則不受“雙重前置”程序的影響， 可不經(jīng)納稅前置及復(fù)議而直接提起行政訴訟。

2. 《稅務(wù)事項通知書》。 該文書是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人就特定涉稅事項的催告行為。 實務(wù)中， 《稅務(wù)事項通知書》不外乎兩種類型， 一是依附于其他稅務(wù)實體文件或已生效的司法文書的非獨(dú)立類通知書， 二是承載實體權(quán)利、義務(wù)的獨(dú)立類通知書。 如稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行決定前作出的《稅務(wù)事項通知書》， 僅通知納稅人限期履行已生效的行政決定所明確的義務(wù)， 并未增加或減損納稅人的權(quán)利、義務(wù)。 該類通知書僅重復(fù)已生效行政決定的內(nèi)容， 屬于非獨(dú)立類《稅務(wù)事項通知書》， 對納稅人權(quán)利、義務(wù)不產(chǎn)生實質(zhì)影響， 因此， 不屬于法院行政訴訟的受案范圍， 當(dāng)然亦不屬于行政復(fù)議的受案范圍。 若稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅務(wù)事項通知書的形式直接要求納稅人繳納稅款及滯納金或罰款， 而前期并未制作《稅務(wù)處理決定書》或《稅務(wù)行政處罰決定書》①， 則該類通知書是獨(dú)立的， 具備《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》的性質(zhì)， 屬于行政訴訟的受案范圍。 因此， 通知書是否可訴， 應(yīng)比照其性質(zhì)加以考量。

3. 《稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書》。 稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定， 是稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取一般稅收管理措施無效的情況下而采取的稅收強(qiáng)制手段。 通常稅務(wù)機(jī)關(guān)制作《稅務(wù)處理決定書》在先， 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未履行稅務(wù)處理決定， 亦未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議或行政訴訟， 稅務(wù)機(jī)關(guān)為執(zhí)行稅務(wù)處理決定而實施稅務(wù)強(qiáng)制行為。 《稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書》雖然以《稅務(wù)處理決定書》為依據(jù)， 但由于強(qiáng)制執(zhí)行直接剝奪被執(zhí)行人的權(quán)利， 對其權(quán)利產(chǎn)生直接影響， 因此， 《稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書》是可訴的。 由于納稅人未能在規(guī)定期限內(nèi)就稅務(wù)處理決定的內(nèi)容提起行政復(fù)議及訴訟， 因此喪失了對稅務(wù)處理決定的救濟(jì)權(quán)。 法院對強(qiáng)制執(zhí)行決定的審查范圍通常僅限于合法性方面。 一是強(qiáng)制執(zhí)行決定與稅務(wù)行政處理決定相比較， 其內(nèi)容是否超標(biāo)、超范圍; 二是強(qiáng)制執(zhí)行決定作出的程序及適用法律是否合法。 在不服強(qiáng)制執(zhí)行決定之訴中， 法院并不審查稅務(wù)處理決定所依據(jù)的事實。 即使對稅務(wù)處理決定進(jìn)行司法審查， 亦通常僅限于稅務(wù)處理決定是否存在無效的情形。

（四）對稅務(wù)行政文書可訴性差異的問題審思

由上文可見， 無論是稅務(wù)行政文書還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文書， 雖然存在可訴性差異， 但該差異并非由于各類文書的外在表現(xiàn)形式， 而是由于其所承載的實質(zhì)內(nèi)容引起的。 因此， 區(qū)分稅務(wù)行政文書或稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書是否可訴， 以及應(yīng)遵循何種程序， 要考量各類文書的內(nèi)容實質(zhì)， 看其是否具備具體行政行為的特征。 在可訴的稅務(wù)行政文書當(dāng)中， 由于納稅爭議和行政處罰的救濟(jì)程序不同， 納稅人對納稅爭議提起行政訴訟須遵循“雙重前置”程序規(guī)則， 而對行政處罰提起訴訟則不受上述規(guī)則限制。 實務(wù)中， 有兩類問題值得審思。

一是《稅務(wù)處理決定書》中包含了稅務(wù)處罰的內(nèi)容， 其司法程序的啟動是否還應(yīng)遵循“雙重前置”的問題。 理論上， 稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅爭議應(yīng)制作《稅務(wù)處理決定書》、對行政處罰應(yīng)制作《稅務(wù)行政處罰決定書》， 分別送達(dá)納稅人， 便于納稅人對行政處罰不服時救濟(jì)權(quán)的行使。 實務(wù)中亦存在稅務(wù)機(jī)關(guān)在《稅務(wù)處理決定書》上同時對納稅人進(jìn)行稅務(wù)處罰的情形。 該情形下納稅人能否不經(jīng)“雙重前置”而僅對《稅務(wù)處理決定書》上的行政處罰決定提起訴訟？ 目前已有司法判例予以支持。 本文也持相同觀點(diǎn)。 如前所述， 納稅人的司法救濟(jì)遵守何種程序， 不應(yīng)只從稅務(wù)行政文書的形式上判斷， 而要從其承載的內(nèi)容實質(zhì)上鑒別。 稅務(wù)行政文書處理的內(nèi)容對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生影響并滿足“雙重前置”規(guī)則的， 救濟(jì)程序上才適用該規(guī)則， 否則不適用該規(guī)則。

二是納稅人未在法定期限內(nèi)對《稅務(wù)處理決定書》提起行政復(fù)議及訴訟， 僅對基于同一事實的《稅務(wù)行政處罰決定書》提起訴訟， 法院是否應(yīng)對《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實進(jìn)行審查的問題。 實務(wù)中， 有相當(dāng)一些司法機(jī)關(guān)， 直接將《稅務(wù)處理決定書》作為司法定案依據(jù)。 本文認(rèn)為該做法是十分欠妥的。 從行政訴訟證據(jù)規(guī)則角度， 《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實并不屬于法庭可以直接認(rèn)定的事實， 亦不屬于生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的事實， 不能直接作為定案的依據(jù)。 另外， 行政處罰決定是依據(jù)《稅務(wù)處理決定書》的事實而作出的， 不對《稅務(wù)處理決定書》進(jìn)行實質(zhì)審查， 行政處罰決定的合法、合理性就失去了前提和基礎(chǔ)。 納稅人未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議及訴訟， 并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由， 也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。 因此， 有觀點(diǎn)認(rèn)為， 法院對于基于同一事實的稅務(wù)行政處罰之訴， 應(yīng)同時全面審查相應(yīng)的稅務(wù)處理決定。 實務(wù)中的司法案例， 亦對該種觀點(diǎn)予以支持②。

四、稅務(wù)行政主體資格認(rèn)定及問題審思

根據(jù)《行政訴訟法》， 對于可不經(jīng)行政復(fù)議而直接提起訴訟的行政案件， 作出具體行政行為的原行政機(jī)關(guān)為被告; 對于經(jīng)過復(fù)議再行訴訟的案件， 復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定的， 原行政機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)為共同被告; 復(fù)議機(jī)關(guān)作出改變決定的， 復(fù)議機(jī)關(guān)為被告。 由此可見， 稅務(wù)行政主體資格決定行政訴訟主體資格。

（一）稅務(wù)行政主體資格類型

我國《稅收征收管理法》提到四個稅務(wù)行政主體， 即各級稅務(wù)局及稅務(wù)分局、省以下稅務(wù)稽查局以及稅務(wù)所。

1. 各級稅務(wù)局及稅務(wù)分局。 目前， 我國的稅務(wù)分局包括兩種性質(zhì)的分局， 一是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局， 二是具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。 前者是按行政區(qū)劃設(shè)立， 與一級政府對應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局， 后者是縣級稅務(wù)局按行業(yè)、區(qū)域或?qū)I(yè)設(shè)置的稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)。 但稅務(wù)分局是否包括縣級以下稅務(wù)分局， 《稅收征收管理法》并未明確。 從縣級以下稅務(wù)分局的實質(zhì)而言， 其屬于上級稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)， 與稅務(wù)所性質(zhì)相同。 過去按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所， 在1997年之后， 多數(shù)都被改為稅務(wù)分局。 因此， 無論是哪一種性質(zhì)的稅務(wù)分局， 都應(yīng)具有執(zhí)法主體資格， 只是職能有所不同。 若縣級以下稅務(wù)分局沒有執(zhí)法主體資格， 在法理上很難解釋， 也不符合稅務(wù)執(zhí)法實踐。

2. 省以下稅務(wù)稽查局。 行政主體包括行政機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)組織。 從性質(zhì)而言， 稅務(wù)稽查局隸屬于稅務(wù)局， 屬于稅務(wù)局的一個內(nèi)部部門。 基于法律法規(guī)的授權(quán)， 稅務(wù)稽查局又具有獨(dú)立的執(zhí)法權(quán)， 成為一個被授權(quán)的行政主體。 2001年及2002年， 我國對《稅收征收管理法》及《征管法實施細(xì)則》分別進(jìn)行了修改， 增加的重要內(nèi)容之一便是明確了省以下稅務(wù)稽查局的執(zhí)法主體資格， 且該條款一直沿用至今。 現(xiàn)行《稅收征收管理法》第十四條規(guī)定， 稅務(wù)機(jī)關(guān)包括四類， 一是各級稅務(wù)局， 二是稅務(wù)分局， 三是稅務(wù)所， 四是按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。 根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法實施細(xì)則》第九條， 第四類稅務(wù)機(jī)關(guān)便是省以下稅務(wù)稽查局。 如最高人民法院2016年再審德發(fā)案的指導(dǎo)性案例， 其判決書對于省以下稅務(wù)稽查局的執(zhí)法主體資格予以確認(rèn)。 但是， 稅務(wù)稽查局的權(quán)限亦受到一定限制。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局有關(guān)執(zhí)法權(quán)限的批復(fù)》（國稅函[2003]561號）， 《稅收征收管理法》及《征收管理法實施細(xì)則》中規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)后實施的各項權(quán)力， 各級稅務(wù)局所屬的稽查局局長無權(quán)批準(zhǔn)。

3. 稅務(wù)所。 根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》， 對稅務(wù)所、各級稅務(wù)局的稽查局作出的具體行政行為不服的， 向其主管稅務(wù)局申請行政復(fù)議。 稅務(wù)所本不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)， 只是縣級稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)， 由于法律法規(guī)的授權(quán)而成為獨(dú)立的行政主體。 稅務(wù)所在行政復(fù)議時能夠作為被申請人， 在行政訴訟過程中， 有資格成為被告。

（二）對稅務(wù)行政主體資格的問題審思

1. 行政復(fù)議主體不適格而耽誤復(fù)議期限的問題。 根據(jù)《行政復(fù)議法實施條例》， 行政機(jī)關(guān)的具體行政行為對相對人權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的， 應(yīng)告知相對人申請行政復(fù)議的權(quán)利、復(fù)議機(jī)關(guān)及復(fù)議申請期限。 實務(wù)中， 如果稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為時未進(jìn)行告知或告知的被申請人錯誤， 導(dǎo)致納稅人未進(jìn)行行政復(fù)議或選擇了錯誤的復(fù)議機(jī)關(guān)而耽誤了復(fù)議期限， 納稅人的復(fù)議權(quán)是否存在， 關(guān)乎納稅人切身利益。 根據(jù)上述規(guī)則， 納稅人應(yīng)該在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。? 因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等其他正當(dāng)理由耽誤法定申請期限的， 申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。 雖然行政復(fù)議期間并不適用中斷或延長的規(guī)定， 但從“障礙消除之日起繼續(xù)計算”的規(guī)定， 應(yīng)理解為兼具“中止或延長”的性質(zhì)。 申請期限中止側(cè)重于期限的法定性， 即60日的法定期限不能突破; 而期限延長的說法， 更強(qiáng)調(diào)實際結(jié)果， 最終的結(jié)果也是延長了申請期限。 由上文可見， 稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為時未告知或告知的行政復(fù)議被申請人錯誤， 納稅人可以將其作為正當(dāng)理由申請復(fù)議期限的延長。 但延長后的復(fù)議期限有無最長時限的限制， 不存在明確規(guī)定。

2. 大審程序行政主體資格升級問題。 原則上， 稅務(wù)稽查局對于自己作出的稅務(wù)決定， 應(yīng)當(dāng)作為行政復(fù)議中的被申請人與行政訴訟中的被告。 但在經(jīng)過大審程序的稅務(wù)案件中， 稅務(wù)稽查局會喪失行政復(fù)議中被申請人與行政訴訟中被告的資格。 根據(jù)《重大稅務(wù)案件審理辦法》， 省以下各級稅務(wù)局設(shè)立重大稅務(wù)案件審理委員會， 負(fù)責(zé)對重大稅務(wù)案件審理。 審理終結(jié)后， 稅務(wù)稽查局應(yīng)當(dāng)按照審理委員會形成的重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書， 加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行。 由此可見， 稅務(wù)稽查局經(jīng)歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務(wù)行政文書， 但其內(nèi)容由審理委員會決定， 其性質(zhì)類似批準(zhǔn)。 另一方面， 根據(jù)《行政復(fù)議法實施條例》， 下級行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定， 經(jīng)上級行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的， 批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請人。 因此， 申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的， 審理委員會所在稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為被申請人， 重大稅務(wù)案件中的行政復(fù)議被申請人和復(fù)議機(jī)關(guān)均相應(yīng)“升級”。 稅務(wù)稽查局經(jīng)歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務(wù)處理決定， 卻不會成為行政復(fù)議的被申請人與行政訴訟中的被告。 同時， 由于稅務(wù)處理案件強(qiáng)制施行復(fù)議前置， 行政復(fù)議中被申請人的改變， 也會相應(yīng)引起行政訴訟中被告的改變。

五、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序銜接及問題審思

（一）行政執(zhí)法、行政司法及刑事司法的程序銜接

1. 行政執(zhí)法與刑事司法的程序銜接。 實務(wù)中， 達(dá)到刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)的涉稅案件， 通常由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接移送公安機(jī)關(guān)， 其中涉及行政執(zhí)法程序與刑事司法程序銜接。 《行政處罰法》明確了“行刑銜接”中的“刑事優(yōu)先”原則。 也即， 違法行為若構(gòu)成犯罪， 行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)， 由司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任， 不能以行政處罰代替刑罰。 該銜接可理解為刑事程序之前的銜接。 2021年7月施行的新修訂的《行政處罰法》， 對刑事程序之后的行刑銜接新增了規(guī)定， 即對不需追究刑事責(zé)任或免予刑事處罰而應(yīng)給予行政處罰的， 司法機(jī)關(guān)應(yīng)及時將案件移送回行政機(jī)關(guān)。 《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號）第一條， 亦說明在程序上有關(guān)人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)處罰的刑事程序， 優(yōu)于行政程序， 對于涉嫌構(gòu)成犯罪的行為在公安機(jī)關(guān)已經(jīng)決定刑事立案的情況下， 行政機(jī)關(guān)針對同一違法行為， 原則上不得先行作出行政處罰， 而應(yīng)當(dāng)在司法機(jī)關(guān)作出最終處理之后再決定是否給予行政處罰。 涉稅案件作為一種特殊案件類型， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在與公安機(jī)關(guān)的銜接過程中， 亦應(yīng)遵循《行政處罰法》的規(guī)定， 做好刑事程序之前及之后的銜接。

2. 行政司法與刑事司法的銜接。 對于上述第二類銜接， 即基于同一事實的案件， 是“先行后刑”還是“先刑后行”， 沒有明確的法律規(guī)定。 實務(wù)中存在兩種表現(xiàn)。 一是稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人送達(dá)了稅務(wù)行政文書， 納稅人據(jù)此提起了行政復(fù)議進(jìn)而提起行政訴訟， 此時對納稅人是否構(gòu)成涉稅違法行為尚無定論， 行政訴訟的結(jié)果直接影響涉稅行為的性質(zhì)， 納稅人是否違法依賴于行政訴訟的結(jié)論。 本文認(rèn)為， 稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政文書作為涉稅違法案件定性的重要依據(jù)， 當(dāng)事人存在異議而提起行政訴訟， 在該具體行政行為未被確認(rèn)有效前， 即使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人構(gòu)成涉稅犯罪， 也不宜向公安機(jī)關(guān)移送案件。 若納稅人的行為被行政訴訟判決認(rèn)定構(gòu)成行政違法并達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)再行向公安機(jī)關(guān)移送。 二是稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人送達(dá)稅務(wù)行政文書， 由于納稅前置等原因納稅人未在法定期限內(nèi)提起復(fù)議或訴訟， 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行了移送。 該種情況建立在納稅人放棄權(quán)利救濟(jì)的基礎(chǔ)上， 程序是符合邏輯的。

（二）涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序問題審思

1. 偷逃稅行為行刑處理的程序特殊性。 涉稅案件在處理程序中盡管存在“刑事優(yōu)先”原則， 但不能一概而論， 對于特殊的涉稅案件亦有例外。 根據(jù)現(xiàn)行《刑法》第二百零一條， 對于偷逃稅款行為， 除五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的以外， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后， 補(bǔ)繳應(yīng)納稅款及滯納金而受過行政處罰的， 不再追究刑事責(zé)任。 由此條款引申出的含義， 即對于納稅人偷逃稅款行為， 其行政處理程序必須前置[3] 。 如不經(jīng)過行政處理程序而直接移送公安機(jī)關(guān)， 納稅人便不能通過補(bǔ)繳稅款及滯納金阻卻刑事責(zé)任， 違背了此條款的立法本意。 因此， 偷逃稅案件相對于其他納稅糾紛案件， 其行政處理程序必須前置。 如稅務(wù)機(jī)關(guān)對偷逃稅案件未經(jīng)行政處理而移送公安機(jī)關(guān)， 公安機(jī)關(guān)應(yīng)予以退回， 應(yīng)先行行政處理。

2. 稅務(wù)行政文書的效力與刑事判決的沖突。 行政機(jī)關(guān)的具體行政行為， 都被法律賦予了復(fù)議及訴訟期間不停止執(zhí)行的效力。 具體行政行為并不是一經(jīng)作出便立即生效， 而是只有被相對人知曉之時方生效。 實務(wù)中， 具體行政行為存在即時生效、受領(lǐng)生效、告知生效、附條件生效多種生效類型。 即行政行為一經(jīng)作出， 便事先假定其具備了合法有效的效力先定性， 在未被國家權(quán)力機(jī)關(guān)撤銷或確認(rèn)無效前， 對行政機(jī)關(guān)本身和行政相對人皆具有約束力。 對納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)影響的稅務(wù)行政文書， 同樣具有效力先定性。 稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)的涉稅刑事案件， 在移送前通常已經(jīng)作出了稅務(wù)處理決定， 移送后， 由于刑事訴訟與行政處理中證據(jù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不同， 刑事訴訟階段仍應(yīng)對稅務(wù)行政文書認(rèn)定的事實進(jìn)行全面審查。 刑事司法證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于行政執(zhí)法的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)， 其取證、質(zhì)證、認(rèn)證程序相對嚴(yán)格。 2021年新《刑事訴訟法》司法解釋第七十五條對兩種證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接進(jìn)行了規(guī)范， 即行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法和查辦案件中收集的物證、書證等證據(jù)材料， 在刑事審判中需要滿足兩個條件才可以作為刑事定案的依據(jù)： 一是須經(jīng)法庭查證屬實; 二是收集程序須符合法律、行政法規(guī)規(guī)定。 因此， 行政處理程序中的稅務(wù)行政文書， 其內(nèi)容有可能被刑事判決否決。 但刑事判決通常不會對稅務(wù)行政文書的效力直接作出認(rèn)定。 由此可見， 即使稅務(wù)行政文書存在錯誤， 稅務(wù)機(jī)關(guān)不主動撤銷， 在刑事程序之后仍對納稅人進(jìn)行處罰的情況下， 會導(dǎo)致稅務(wù)行政文書的效力先定性與刑事判決結(jié)果存在沖突。

六、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序協(xié)調(diào)

（一）納稅人的救濟(jì)權(quán)協(xié)調(diào)

在納稅爭議的處理上， 由于“雙重前置”救濟(jì)程序的設(shè)置， 很多納稅人因無力繳納稅款及滯納金， 無力提供擔(dān)保而喪失了行政復(fù)議及行政訴訟的機(jī)會。 尤其是納稅前置程序， 在設(shè)立之初具有一定意義， 但時至今日， 在經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展、國家法制不斷進(jìn)步、納稅人維權(quán)意識不斷提高的背景下， 廢除納稅前置程序的呼聲愈來愈強(qiáng)烈。 因此， 考慮修訂納稅前置程序條款， 尊重納稅人救濟(jì)權(quán)是時勢所需。 在短時間內(nèi)仍不宜修訂該條款的情況下， 納稅人救濟(jì)權(quán)的協(xié)調(diào)應(yīng)注重兩個方面。 一是應(yīng)注重納稅人在稅務(wù)行政處理階段陳述、申辯權(quán)的行使。 如前所述， 《稅收征收管理法》僅對在作出稅務(wù)處理決定之時納稅人的陳述、申辯權(quán)作出籠統(tǒng)規(guī)定， 并未給出具體程序規(guī)范。 而稅務(wù)機(jī)關(guān)以規(guī)范性文件的形式作出程序要求， 保障納稅人陳述、申辯權(quán)落到實處， 是完全可行的。 二是設(shè)定稅務(wù)行政處罰的作出時間。 無論納稅人是否提起行政復(fù)議及行政訴訟， 稅務(wù)行政文書都具有效力先定性， 除非其被撤銷或確認(rèn)無效。 照此邏輯， 稅務(wù)行政文書既已生效， 稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)針對同一涉稅違法事實作出行政處罰。 但實務(wù)中， 由于對稅務(wù)行政處罰提起訴訟無須“雙重前置”， 為規(guī)避納稅人訴權(quán)， 存在稅務(wù)機(jī)關(guān)遲遲不對納稅人下達(dá)稅務(wù)行政處罰決定的情形。 因此， 以規(guī)范性文件形式對稅務(wù)行政處罰的下達(dá)時間節(jié)點(diǎn)予以明確， 可從另一角度給與納稅人一定的救濟(jì)權(quán)。

（二）稅務(wù)行政文書的可訴性差異協(xié)調(diào)

稅務(wù)行政文書的可訴性差異， 一是源于稅務(wù)行政文書本身的性質(zhì)， 該類差異比較容易識別， 二是源于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅務(wù)行政文書使用的不規(guī)范。 盡管國家稅務(wù)總局對各類稅務(wù)行政文書的格式及適用情形都有規(guī)范， 但在實務(wù)中， 送達(dá)納稅人的稅務(wù)行政文書仍然存在很多問題， 如： 《稅務(wù)處理決定書》中包含稅務(wù)行政處罰的內(nèi)容; 以《稅務(wù)事項通知書》代替《稅務(wù)處理決定書》; 為避免遺漏對納稅人的權(quán)利告知義務(wù)， 即使是非獨(dú)立的《稅務(wù)事項通知書》后面， 亦附上納稅人行政復(fù)議的權(quán)利， 導(dǎo)致納稅人行政復(fù)議權(quán)的錯誤行使; 以稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部文書代替外部行政文書;等等。 因此， 在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部管理上， 應(yīng)對各類稅務(wù)行政文書使用規(guī)范加以強(qiáng)調(diào)。 即行政處理決定書與行政處罰決定書分開制定， 稅務(wù)事項通知書僅用于非獨(dú)立事項， 不能以稅務(wù)事項通知書代替稅務(wù)處理決定書， 不能以內(nèi)部文書代替外部行政文書等。 只有如此， 才能盡可能地避免納稅人的認(rèn)識偏差， 減少稅務(wù)行政文書的可訴性糾紛。

（三）行政復(fù)議的最長時限協(xié)調(diào)

對于行政復(fù)議主體被告知錯誤， 或未告知納稅人行政復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利， 納稅人可以將其作為正當(dāng)理由申請復(fù)議期限的延長。 但申請延長后的復(fù)議期限如何計算， 是否受到最長時限的限制。 現(xiàn)行的行政復(fù)議法及其實施條例均未明確。 有最高人民法院判決認(rèn)為③， 鑒于行政復(fù)議在權(quán)利救濟(jì)方面的準(zhǔn)司法性質(zhì)， 復(fù)議申請期限可參照原《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第四十一條的規(guī)定予以處理。 該項規(guī)定的具體內(nèi)容， 即行政機(jī)關(guān)在作出具體行政行為之時， 未同時告知行政相對人的訴權(quán)及起訴期限的， 相對人的起訴期限從其知道或者應(yīng)當(dāng)知道訴權(quán)或起訴期限之日起計算。 但起訴期限最長不得超過2年， 該2年從相對人知道或者應(yīng)當(dāng)知道具體行政行為內(nèi)容之日起計算。 以此為參照， 延長后的復(fù)議期限從納稅人知道或者應(yīng)當(dāng)知道具體行政行為內(nèi)容之日起最長亦不應(yīng)超過2年。 因此， 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知錯誤或告知遺漏引起復(fù)議期限延長， 不存在明確規(guī)定的情況下， 最長時限應(yīng)比照上述規(guī)定。

（四）稅務(wù)行政文書與刑事判決的效力協(xié)調(diào)

刑事審判中， 稅務(wù)行政文書所依據(jù)的證據(jù)材料， 仍應(yīng)按刑事訴訟證據(jù)要求由司法機(jī)關(guān)予以逐項審查認(rèn)定。 一方面， 稅務(wù)行政文書可能存在違反法定程序、認(rèn)定事實不清、證據(jù)不足等問題; 另一方面， 是否構(gòu)成涉稅犯罪應(yīng)由司法機(jī)關(guān)依照刑事訴訟程序， 運(yùn)用刑事訴訟證據(jù)規(guī)則予以認(rèn)定。 由于刑事訴訟不對稅務(wù)行政文書的效力直接作出判決， 因此， 稅務(wù)行政文書依據(jù)的事實一旦被刑事判決否定， 便會出現(xiàn)稅務(wù)行政文書的效力先定性與刑事判決結(jié)果的沖突問題。 實質(zhì)上， 《稅務(wù)處理決定書》已經(jīng)失去存在的事實基礎(chǔ)。 該種情況形成兩類效果：一是上述稅務(wù)行政文書不再具有強(qiáng)制執(zhí)行力; 二是刑事程序之后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)再根據(jù)該《稅務(wù)處理決定書》作出行政處罰決定。 因此， 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)視情況自行撤銷事實認(rèn)定錯誤的《稅務(wù)處理決定書》。

【 注 釋 】

① 根據(jù)南地稅隱通[2015]511號青島中仁文化酒店管理有限公司（370284773509044）的稅務(wù)事項通知書， 膠南市地方稅務(wù)局隱珠中心稅務(wù)所直接要求納稅人限期繳納罰款及滯納金， 并告知納稅人行政復(fù)議權(quán)及訴權(quán)。

② 見紹興市中級人民法院行政裁定書（2018）浙06行終75號。

③ 見最高人民法院行政裁定書（2018）最高法行申9040號。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 孫昊哲，張愷琦.稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟銜接問題研究[ J].法律適用，2021（2）：6 ～ 14.

[2] 劉天永.《已證實虛開通知單》具有可訴性么？[EB/OL].https： //www.shui5.cn/article/9a/115480$2.html，2020-10-30.

[3] 江國華，丁安然.“首罰不刑”立法的法理透析[ J].理論月刊，2021（4）：115 ～ 124.