趙春燕

【摘要】近年來(lái)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的確定和規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的審計(jì)程序和方法也越來(lái)越重視，尤其特別關(guān)注存貨監(jiān)盤(pán)的審計(jì)程序。隨著存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序的日益成熟，審計(jì)過(guò)程中還存在著一些風(fēng)險(xiǎn)。文章通過(guò)對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)的概念及重要性進(jìn)行闡述，分析了存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和應(yīng)用結(jié)果在審計(jì)報(bào)告中存在的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃、設(shè)計(jì)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序以及存貨監(jiān)盤(pán)中存在的特殊問(wèn)題等方面進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出完善措施。

【關(guān)鍵詞】存貨監(jiān)盤(pán)；審計(jì)程序；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239.4

一、存貨監(jiān)盤(pán)概述

（一）存貨監(jiān)盤(pán)的含義

1.存貨監(jiān)盤(pán)是一項(xiàng)復(fù)合性審計(jì)程序

在審計(jì)過(guò)程中，存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序的運(yùn)用是將審計(jì)的觀察程序和檢查程序相結(jié)合的一種審計(jì)方法，是一項(xiàng)復(fù)合性審計(jì)程序。

2.存貨監(jiān)盤(pán)的目的是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

在審計(jì)過(guò)程中采用存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序，是為了確定被審計(jì)單位提供的存貨數(shù)量和質(zhì)量以及存貨記錄過(guò)程是否有效的一種審計(jì)方式，以便確定被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的有關(guān)存貨認(rèn)定是否合理。

3.存貨監(jiān)盤(pán)是一種雙重目的的測(cè)試

存貨監(jiān)盤(pán)是一種雙重目的的測(cè)試性審計(jì)方式，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)觀察和抽查，從而確定存貨的盤(pán)點(diǎn)數(shù)量和質(zhì)量是否真實(shí)有效的一種方法。此外，在對(duì)存貨進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察和監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量和狀況，判斷被審計(jì)單位賬面存貨數(shù)量和金額是否存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的直接審計(jì)證據(jù)。

（二）存貨監(jiān)盤(pán)的重要性

存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，它不僅影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、流動(dòng)資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力等，也是企業(yè)銷(xiāo)售成本的主要組成部分。因此，在審計(jì)中采取什么樣的審計(jì)方式對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量顯得尤為重要。存貨審計(jì)方式的實(shí)施既包括對(duì)存貨數(shù)量和質(zhì)量的確定，也包括對(duì)存貨單價(jià)的確定。在審計(jì)中，存貨的實(shí)物數(shù)量一般根據(jù)賬面記錄和實(shí)地盤(pán)點(diǎn)取得，存貨的質(zhì)量一般通過(guò)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)取得，實(shí)地盤(pán)點(diǎn)不僅可以反映存貨的儲(chǔ)存和保管情況，還可以反映存貨賬面數(shù)量是否準(zhǔn)確可靠，是否存在虛增或隱瞞的存貨，規(guī)范和完善企業(yè)存貨內(nèi)部管理制度。在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，有利于審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位存貨的數(shù)量、質(zhì)量、管理等基本情況進(jìn)行了解，對(duì)存貨如何影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有很好的理解，并針對(duì)存貨管理中存在的問(wèn)題向被審計(jì)單位管理當(dāng)局提出相應(yīng)的改進(jìn)意見(jiàn)和建議。

二、存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序中存在的風(fēng)險(xiǎn)

存貨監(jiān)盤(pán)是一種現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督行為，是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位各種存貨進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)并進(jìn)行抽查的一種方式。其目標(biāo)在于通過(guò)監(jiān)盤(pán)以獲取有關(guān)被審計(jì)單位存貨充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)判斷合理推斷被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)存貨披露的合理性。由于存貨監(jiān)盤(pán)的結(jié)果在一定程度上取決于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷和被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，所以存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）準(zhǔn)備工作不足的風(fēng)險(xiǎn)

1.忽視監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的編制

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的特點(diǎn)、盤(pán)存制度和內(nèi)控的有效性等情況，在對(duì)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)作出合理安排。在具體審計(jì)程序執(zhí)行之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)著手編制審計(jì)計(jì)劃并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中要按照審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)。在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視存貨審計(jì)計(jì)劃的編制，在審計(jì)中為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)工作底稿的檢查，經(jīng)常會(huì)在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作結(jié)束整理歸檔資料時(shí)，按照存貨監(jiān)盤(pán)工作底稿補(bǔ)充編制存貨審計(jì)計(jì)劃的方式完成計(jì)劃編制，從而產(chǎn)生潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.忽視對(duì)盤(pán)點(diǎn)資料的復(fù)核

在正常的存貨盤(pán)點(diǎn)程序下，盤(pán)點(diǎn)前，存貨盤(pán)點(diǎn)人員需要準(zhǔn)備相關(guān)的存貨盤(pán)點(diǎn)資料，如盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃、盤(pán)點(diǎn)清單、盤(pán)點(diǎn)表等，并順序編號(hào)；在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，盤(pán)點(diǎn)人員將各項(xiàng)存貨的盤(pán)點(diǎn)結(jié)果記錄在相關(guān)的盤(pán)點(diǎn)清單上，盤(pán)點(diǎn)清單一般一式二份，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位各留存一份；盤(pán)點(diǎn)結(jié)束后，盤(pán)點(diǎn)人員根據(jù)盤(pán)點(diǎn)清單的登記結(jié)果形成存貨盤(pán)點(diǎn)表。存貨監(jiān)盤(pán)是將抽查樣本的存貨實(shí)有量與盤(pán)點(diǎn)清單上的記錄進(jìn)行核對(duì)，確保盤(pán)點(diǎn)表正確地反映出實(shí)際盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。但是在審計(jì)工作中，有時(shí)審計(jì)人員為了減少審計(jì)程序，直接將獲取的被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)資料作為審計(jì)工作底稿，對(duì)被審計(jì)單位提供的有關(guān)盤(pán)點(diǎn)資料缺乏仔細(xì)的分析和復(fù)核，從而產(chǎn)生了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）監(jiān)盤(pán)程序制定不合理的風(fēng)險(xiǎn)

1.忽視符合性測(cè)試程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該考慮被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)控執(zhí)行情況，以及存貨存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平。在實(shí)際審計(jì)工作中，一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有特別關(guān)注這兩方面的內(nèi)容，只是在存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中簡(jiǎn)單寫(xiě)明“內(nèi)控良好”或“風(fēng)險(xiǎn)為中”等無(wú)實(shí)質(zhì)性根據(jù)的判斷結(jié)果；部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在忽視符合性測(cè)試程序的基礎(chǔ)上直接對(duì)存貨實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而產(chǎn)生潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.忽視觀察的作用

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)前，應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行觀察，確定應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨都已經(jīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼砗团帕校⒏接邢嚓P(guān)的盤(pán)點(diǎn)分類(lèi)標(biāo)識(shí)，避免在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中出現(xiàn)遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。對(duì)未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨應(yīng)當(dāng)查明原因。對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)存貨數(shù)量、規(guī)格等資料，并確定這些存貨已分別存放和標(biāo)記。但在實(shí)際審計(jì)工作中，一部分審計(jì)人員在觀察和檢查程序中的具體要求沒(méi)有針對(duì)性，只是一味地追求審計(jì)人員親臨現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)存貨的存在性、完整性、截止進(jìn)行認(rèn)定，而沒(méi)有說(shuō)明用什么具體方法認(rèn)定，對(duì)部分存貨應(yīng)該采用什么盤(pán)點(diǎn)方式并沒(méi)有提及。對(duì)有異常的情況也沒(méi)有具體的解決辦法，而是采取和平常一樣的方法對(duì)有差異的進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚?，這可能會(huì)使審計(jì)人員在思想上不夠重視，認(rèn)為即使有差異只要做處理就可以了，對(duì)處理的結(jié)果也無(wú)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，具有很強(qiáng)的主觀性，給存貨監(jiān)盤(pán)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）未確定存貨性質(zhì)和所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)

由于受被審計(jì)單位生產(chǎn)場(chǎng)地與倉(cāng)庫(kù)面積的限制，可能存在將部分存貨存放在外單位倉(cāng)庫(kù)，或者購(gòu)貨發(fā)票已入賬，但存貨尚在途中等現(xiàn)象。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員對(duì)上述存貨容易忽視或者忘記其存在性，忽視存貨監(jiān)盤(pán)和所有權(quán)屬性。有些殘次、毀損、滯銷(xiāo)積壓的存貨，其性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生變化，由于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和技術(shù)水平有限，不能準(zhǔn)確確認(rèn)其性質(zhì)，也會(huì)帶來(lái)一定的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)的措施

存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，如何有效規(guī)避及防范存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序中的風(fēng)險(xiǎn)，需從以下幾方面加強(qiáng)。

（一）分清“監(jiān)盤(pán)”和“盤(pán)點(diǎn)”概念

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí)，不僅要現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，同時(shí)還要抽查被監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)的存貨數(shù)量和狀況。被審計(jì)單位在日常管理中可以通過(guò)對(duì)存貨的定期盤(pán)點(diǎn)，及時(shí)了解和掌握存貨的數(shù)量和狀況；注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序，獲取盤(pán)點(diǎn)日存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)時(shí)要分清“監(jiān)盤(pán)”和“盤(pán)點(diǎn)”的概念，注意兩者的區(qū)別及聯(lián)系，在審計(jì)中不能用被審計(jì)單位存貨的“盤(pán)點(diǎn)”結(jié)果來(lái)代替審計(jì)人員的“監(jiān)盤(pán)”結(jié)果，也不能用被審計(jì)單位的“盤(pán)點(diǎn)”程序代替審計(jì)人員的“監(jiān)盤(pán)”程序。

（二）重視監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的制訂

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位存貨相關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行核查。核查時(shí)要結(jié)合被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，制訂合理的存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃。審計(jì)人員在制訂存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)間盡可能安排在結(jié)賬日，如日結(jié)、季結(jié)、年結(jié)等日期，盤(pán)點(diǎn)時(shí)盡可能要求存貨停止流動(dòng)；第二，抽查被審計(jì)單位的存貨明細(xì)賬，判斷是否存在所有權(quán)不屬于公司的存貨，必要時(shí)在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地查驗(yàn)；第三，對(duì)特殊性質(zhì)的存貨，在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中可以考慮請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助工作，在監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中應(yīng)作出人員聘用計(jì)劃；第四，對(duì)所有權(quán)歸被審計(jì)單位，但存放在其他單位的存貨，或者已經(jīng)出售但存貨尚未提走的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)確定該存貨是否已經(jīng)分類(lèi)存放，有關(guān)存貨的數(shù)量、規(guī)格等資料是否已經(jīng)詳細(xì)登記，并確定該存貨是否已經(jīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍。

（三）完善監(jiān)盤(pán)程序

1.制定控制測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該事先了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況，合理評(píng)價(jià)和判斷與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平。根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)控的執(zhí)行情況、審計(jì)人員確定的存貨重要性水平和存貨錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，結(jié)合被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，增加控制性測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試和兼具控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩方面特性的程序，確定對(duì)存貨實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

2.制定合理的觀察程序

觀察是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中常用的一種獲取審計(jì)證據(jù)的方法，在存貨監(jiān)盤(pán)程序中觀察方法的應(yīng)用非常廣泛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師須在監(jiān)盤(pán)開(kāi)始時(shí)親臨現(xiàn)場(chǎng)，認(rèn)真察看存貨的實(shí)際存放場(chǎng)地，防止被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)人員發(fā)生遺漏，在監(jiān)盤(pán)中應(yīng)特別關(guān)注大額貴重存貨的存放地點(diǎn)，確保貴重物品的數(shù)量和質(zhì)量；特別關(guān)注存貨的進(jìn)出情況，防止存貨的遺漏與重復(fù)盤(pán)點(diǎn)；充分關(guān)注存貨的當(dāng)前狀況，觀察被審計(jì)單位是否將毀損、陳舊、過(guò)時(shí)及殘次的存貨分類(lèi)擺放，并記錄其詳細(xì)情況，以便在編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備表時(shí)進(jìn)行核實(shí)，并確定其對(duì)當(dāng)前損益的影響。

（四）考慮存貨狀況和所有權(quán)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí)，應(yīng)注意觀察存貨的質(zhì)量。通過(guò)向技術(shù)人員、財(cái)務(wù)人員、倉(cāng)庫(kù)管理人員征求意見(jiàn)，了解監(jiān)盤(pán)存貨中有無(wú)殘次、毀損、滯銷(xiāo)積壓及對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響的存貨。對(duì)監(jiān)盤(pán)存貨所有權(quán)的關(guān)注主要包括三個(gè)方面：一是關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位是否將所有的存貨均已納入監(jiān)盤(pán)并列入盤(pán)點(diǎn)表內(nèi)；二是關(guān)注所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨是否均已排除在盤(pán)點(diǎn)范圍外；三是關(guān)于被審計(jì)單位存放或寄存在其他地方的存貨，是否全部列入盤(pán)點(diǎn)范圍。

（五）特殊存貨特殊對(duì)待

由于存貨的性質(zhì)或位置而無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序，在此期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該積極思考、認(rèn)真分析如何才能通過(guò)實(shí)施必要的替代程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。實(shí)施替代審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步了解被審計(jì)單位與存貨的相關(guān)信息，為實(shí)施替代審計(jì)程序進(jìn)行比較、分析和測(cè)試提供相關(guān)的基礎(chǔ)資料和信息數(shù)據(jù)。根據(jù)替代審計(jì)程序取得的結(jié)果，計(jì)算數(shù)據(jù)，對(duì)比分析。

存貨監(jiān)盤(pán)作為存貨審計(jì)的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，可以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證實(shí)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的存貨真實(shí)存在，并屬于被審計(jì)單位所有。目前我國(guó)涉及有關(guān)存貨審計(jì)方面的訴訟案例較少，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)主義法制建設(shè)的完善，企業(yè)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)不斷增大，也可能會(huì)加速該類(lèi)訴訟案件的發(fā)生。因此，在審計(jì)中要重視存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序，學(xué)好用好監(jiān)盤(pán)準(zhǔn)則，減少降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡量避免訴訟事件的發(fā)生。

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