于洪艷

（華僑大學(xué)財務(wù)處 福建 廈門 361021）

一、建設(shè)工程全過程跟蹤審計的背景、發(fā)展及具體實施情況

（一）背景及發(fā)展

建設(shè)工程項目審計工作在高校內(nèi)部審計工作中，占據(jù)極為重要地位，在《內(nèi)部審計工作指南第4號——高校內(nèi)部審計》（以下簡稱《指南》）中占據(jù)了一個完整的章節(jié)。《指南》中就建設(shè)工程項目內(nèi)部審計的內(nèi)容、目的、原則、方法，分別進行詳細說明，并針對建設(shè)工程全生命周期對應(yīng)的審計重點、審計方法、審計內(nèi)容進行分階段說明。《指南》指出：“開展建設(shè)工程項目審計，應(yīng)根據(jù)重要性和成本效益原則，結(jié)合學(xué)校實際情況和內(nèi)部審計資源狀況，既可以進行工程項目全部階段或環(huán)節(jié)的審計，也可以進行工程項目部分階段或環(huán)節(jié)的審計。”而在2015年教育部發(fā)布的《關(guān)于加強直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計工作的意見》第17條“加強建設(shè)工程管理審計”中則直接提出，對重大建設(shè)項目的立項、設(shè)計、招標、施工、竣工等環(huán)節(jié)，必須進行全過程跟蹤審計，高校建設(shè)項目跟蹤審計工作正式全面鋪開。

在實際工作中，高校審計主體開展建設(shè)工程項目審計工作的行為方式有三種：自審、外包、合作審計。按照教育部相關(guān)管理規(guī)定，不論是自審，還是業(yè)務(wù)外包或是合作審計，其審計模式均應(yīng)為全過程跟蹤審計。全過程跟蹤審計的理論誕生于20世紀80年代歐美國家，其理論基礎(chǔ)是風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摷敖ㄔO(shè)工程管理理論結(jié)合體，對建設(shè)工程項目全過程分階段履行審計職責，各階段側(cè)重點不同。在我國，2001年審計署在《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準則》中，首次提出“全過程跟蹤審計”概念。近20年以來，全過程跟蹤審計在我國得到長足的進步。與傳統(tǒng)的工程項目審計只做竣工結(jié)算的事后審計相比，全過程跟蹤審計特點鮮明。首先，它是動態(tài)實時的；其次，對于建設(shè)項目本身而言它的經(jīng)濟效益性較高，它的實時性能保證施工過程中，不經(jīng)濟的行為被及時發(fā)現(xiàn)并制止；最后，跟蹤審計的主動性、專業(yè)性都較強，內(nèi)審人員在建設(shè)工程項目決策階段，就介入審計工作并跟蹤建設(shè)全過程。

（二）實施情況

在全過程跟蹤審計要求下，高校建設(shè)項目內(nèi)部審計應(yīng)貫穿建設(shè)項目決策、設(shè)計、招標、施工、竣工的全過程，與工程項目管理周期緊密契合。建設(shè)項目內(nèi)部審計工作目標與工程項目管理目標，兩個目標體系是趨向一致的。對應(yīng)到工程項目管理立足質(zhì)量、工期、造價的要求，全過程跟蹤審計也注重審計工作所能達到的經(jīng)濟性、效益型、成果性，在兩個目標體系并行、促進的過程中，實現(xiàn)跟蹤審計的監(jiān)督、評價、建議職能。

在工程審計領(lǐng)域開展跟蹤審計是高校內(nèi)部審計的深入探索。全過程跟蹤審計模式下，高校在審計方式上一般按照建設(shè)工程時間跨度長短、資金規(guī)模大小、專業(yè)難度高低進行選擇，額定規(guī)模以下的建設(shè)項目選擇自審，額定規(guī)模以上的選擇審計外包或合作審計。高校在審計外包及合作審計二者之間多選擇后者，高校內(nèi)審部門組建審計組，在建設(shè)項目決策階段即介入工作并最終完成全過程跟蹤審計，在竣工結(jié)算階段再聘請有資質(zhì)的外審機構(gòu)開展結(jié)算審計，借助專業(yè)力量完成審計工作。該方式既在工程項目管理過程中實現(xiàn)了全過程跟蹤，又在最終結(jié)算審計階段減輕了內(nèi)審人員工作量，并彌補了內(nèi)審人員專業(yè)性缺口問題，是一個較為經(jīng)濟、理想的審計工作開展方式。內(nèi)審機構(gòu)的審計組介入工程項目的方式，又分為緊密型和松散型兩種。審計組進駐施工現(xiàn)場，對施工全過程監(jiān)控全覆蓋，對關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行實時控制為緊密型審計；而審計組不進駐施工現(xiàn)場，對施工過程進行定時或者不定時巡查，參與工地例會、參與重要會議、驗收隱蔽工程、復(fù)核工程變更等為松散型審計。選擇哪種介入方式要依據(jù)審計事項的重要性、時效性、匹配性、成本效益原則綜合考慮，理論上說審計工作介入時點越早、實施緊密型審計所能取得的審計效果越為明顯，但是其審計成本高，對內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)要求高。因此，高校一般在大規(guī)模新校區(qū)建設(shè)時期采取緊密型審計方式，在日常運行模式下采取松散型審計方式。

二、高校建設(shè)項目全過程跟蹤審計完善策略

建設(shè)工程項目全過程跟蹤審計，是管理科學(xué)運用于建設(shè)工程領(lǐng)域的優(yōu)秀實踐。在這種審計模式下，高校內(nèi)審部門的管理體制改革、管理流程設(shè)計、人才隊伍建設(shè)、信息化建設(shè)、制度建設(shè)等方面工作面臨重大變革，對于高校而言應(yīng)當主動作為以應(yīng)對挑戰(zhàn)。

（一）改善審計環(huán)境，完善管理機制

在全過程跟蹤審計推行過程中，高校內(nèi)審部門在建設(shè)工程項目管理過程中的介入程度發(fā)生了根本性改變，各相關(guān)部門、單位在適應(yīng)變化的過程中產(chǎn)生了諸多矛盾。首先，內(nèi)審部門和建設(shè)管理部門及監(jiān)理方存在矛盾。在審計組介入工程審計過程中，往往被理解為是來監(jiān)督、檢查，增加了工作量，降低了工作效率，甚至被誤解為侵犯了他人的工作權(quán)利，內(nèi)審部門的工作通常不能得到積極有效配合。而當施工中出現(xiàn)問題時，三方又互相推卸責任，在重重內(nèi)耗中降低了工作效率，造成了不必要的損失。其次，內(nèi)審部門和施工方存在矛盾。內(nèi)審部門在過程審計中不論是工程量核實、工程變更及簽證復(fù)核，直接觸及到的就是施工方的利益，施工方難免出現(xiàn)工作不配合的現(xiàn)象。針對以上矛盾的根源，內(nèi)審部門應(yīng)當強化與其他相關(guān)部門的有效溝通和交流，充分解釋說明化解誤會，并且針對建設(shè)工程項目管理這類需要多部門配合協(xié)作完成的工作，從學(xué)校層面建立一套系統(tǒng)的、有效的、成文的管理機制，在制度的框架下各司其職、各盡其責、有章可循、規(guī)范操作，才能最終完成好一項系統(tǒng)工程。

（二）確立內(nèi)部審計定位，做到“到位而不越位”

獨立性是內(nèi)部審計最重要的特征，內(nèi)審人員工作的獨立性有兩層含義：第一，客觀公正不受外界影響，不能因工作困難或是被其他部門干預(yù)就放棄工作的客觀性；第二，不偏不倚站在監(jiān)督者的位置，在介入工程項目的過程中，內(nèi)審人員難免會涉及到龐大而瑣碎的建設(shè)工程項目管理工作，這時不能對工程質(zhì)量、進度、安全等非審計事項進行干涉，不是直接管理這些事項而是對以上管理行為進行監(jiān)督。只有當內(nèi)審人員透徹理解自身角色定位，在工作中才能做到“到位而不越位”。

從更深層次角度剖析高校內(nèi)審部門獨立性問題，根本上在于內(nèi)審部門從組織形式上本就不具備獨立性。在高校的機構(gòu)設(shè)置中，內(nèi)審部門的設(shè)置一直是屬于學(xué)校的行政管理部門，沒有設(shè)置獨立的審計委員會，審計部門仍然同其他行政管理部門一樣受高校領(lǐng)導(dǎo)層管理。既然學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層可以對審計工作進行干預(yù)，那么出具的審計意見就必然無法做到絕對的客觀公正。因此內(nèi)審工作的獨立性問題就轉(zhuǎn)化為內(nèi)審部門地位的問題。2018年審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中提到“要進一步健全有利于保障內(nèi)部審計獨立性的領(lǐng)導(dǎo)機制”，上述規(guī)定對于高校內(nèi)審部門而言是重大利好，是從國家制度層面對提高內(nèi)審部門獨立性給予了充分的支持。

（三）建立對外審機構(gòu)的質(zhì)量評價體系，優(yōu)化審計費用記取方法

對外審計機構(gòu)的質(zhì)量評價標準體系，是評價外審機構(gòu)提供竣工結(jié)算審計質(zhì)量的有效方法，對其審計結(jié)論的真實性、可靠性進行科學(xué)評價可以進一步降低跟蹤審計的風險。按照《中國內(nèi)部審計準則第2307號內(nèi)部審計具體準則——評價外部審計工作質(zhì)量》的要求，高校內(nèi)審部門應(yīng)當建立完善的評價體系，對外審計機構(gòu)的服務(wù)專業(yè)水平、響應(yīng)速度、審計報告質(zhì)量等給予合理評價，并將評價結(jié)果用于審計費用的最終結(jié)算及下一次委托外審的招標過程。

高校在選擇外審機構(gòu)的時候，不應(yīng)只看審計費率，應(yīng)結(jié)合外審機構(gòu)的資質(zhì)、口碑以及以往合作評價綜合考慮。一味追求審計費用會導(dǎo)致外審機構(gòu)之間的低價惡性競爭，中標后為降低成本、保障利潤必然吝嗇人力和物力投入，審計服務(wù)質(zhì)量低下，甚至在利益的驅(qū)使下為了彌補損失，外審機構(gòu)有了聯(lián)合施工方獲取不當利益的動機?，F(xiàn)行一般審計費用記取方法為：審計費用=結(jié)算審核總造價×審計費率。其中審計費率采用定率差額累退的方法遞減，外審機構(gòu)出于“趨利避害”的心理有可能利用審計費用計取漏洞，聯(lián)合施工方在審核結(jié)論方面造假舞弊，給學(xué)校造成重大損失，而如果當初他們的中標價格較為合理，外審機構(gòu)作出不法行為的概率將會降低。另外，除了對外審機構(gòu)職業(yè)道德給予信任以外，高校內(nèi)審部門也應(yīng)當積極主動防范審核結(jié)論造假風險，進一步優(yōu)化審計費用記取方法。例如將審計費用計算方法，調(diào)整為基準的審計費用減去總造價超概算部分審計費用，將審計費用與結(jié)算審核總造價二者關(guān)系，由正相關(guān)調(diào)整為負相關(guān)，也是一個很好的工作思路。

（四）提升內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)，推動審計工作信息化發(fā)展

隨著高校參與的社會經(jīng)濟活動日益變化多樣，對于內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)要求也日益提高。在內(nèi)審人員招聘、管理、培養(yǎng)、考核、晉升發(fā)展過程中，應(yīng)通過保障內(nèi)審人員持續(xù)學(xué)習和發(fā)展的能力，由個體的提升進而帶動整個審計隊伍良性的發(fā)展。另外，從人力資源角度出發(fā)，高校有著得天獨厚的優(yōu)勢。作為各方面專業(yè)人才聚集地，可以利用學(xué)校工程管理方面的專業(yè)力量，聘請有執(zhí)業(yè)資格的教師成為審計組成員，并安排本專業(yè)學(xué)生進入審計組實習，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢協(xié)助開展跟蹤審計工作。這一做法對于補充審計力量，提高教師收入水平，培養(yǎng)學(xué)生等方面，均有良好的促進作用。

對于內(nèi)審工作而言，信息化建設(shè)是提升工作水平的重要技術(shù)手段之一，內(nèi)審信息化建設(shè)不是針對簡單的審計信息系統(tǒng)而言，而是信息共享平臺的建設(shè)。建設(shè)工程項目管理全過程復(fù)雜繁瑣，時間跨度大，相關(guān)數(shù)據(jù)總量多，變更頻繁，如果設(shè)計、造價、施工、審計各自為戰(zhàn)，分別維護各自的數(shù)據(jù)，不僅造成人力資源的浪費，過后還會增加對比核實的工作量，所以各類數(shù)據(jù)信息的匯總、融合、共享非常重要。建議參考引進建筑業(yè)的BIM（Building Information Modeling）技術(shù)，通過搭建建筑信息模型，將所有數(shù)據(jù)輸入形成立體化、可視化、參數(shù)化的信息共享平臺。既可以讓施工單位直觀看到虛擬的建設(shè)模型，同時也能夠使造價人員、審計人員不再重復(fù)數(shù)據(jù)計算，而是聚焦于其他更有價值的工作。

（五）深刻認識過程審計的實質(zhì)，擺脫對外部審計力量的依賴

在合作審計方式下，占據(jù)主導(dǎo)地位應(yīng)當是高校內(nèi)審部門的過程審計，而外審機構(gòu)結(jié)算審計只是階段性工作，但是在日常管理過程中，雙方往往都沒有盡全力完成本職工作。內(nèi)審部門負責過程審計部分，由于工作環(huán)境、難度和工作量等多方面存在困難，工作質(zhì)量往往沒有保障，加上內(nèi)審人員認為既已經(jīng)聘請了竣工結(jié)算審計的外審機構(gòu)，可以將困難和問題留到最后再解決。所以在跟蹤審計過程中并沒有非常認真負責，特別是在涉及權(quán)利、利益沖突的情況下只是走走過場，施工階段的造價控制作用沒有發(fā)揮到位。對于負責竣工結(jié)算審計的外審機構(gòu)而言，在竣工結(jié)算階段才正式介入工程。首先，外審機構(gòu)介入時間很晚，在這個階段即便能夠發(fā)現(xiàn)問題并且報告問題，很多決策的錯誤、設(shè)計的缺陷、資源的浪費造成的損失已經(jīng)無法挽回；其次，外審機構(gòu)會認為所有的竣工結(jié)算資料都是經(jīng)過內(nèi)審部門跟蹤審計過的，故在合理性、真實性、完整性不會存疑。此時內(nèi)審和外審的工作銜接存在縫隙，在這個基礎(chǔ)上作出的結(jié)算審核結(jié)論，即便能夠?qū)彍p部分工程造價，也對總造價無法起到根本性控制作用。

（六）全面拓展跟蹤審計的“免疫”功能

高校建設(shè)項目全過程跟蹤審計的要義在于監(jiān)督、評價、建議職能的實現(xiàn)，從而支持工程管理質(zhì)量、速度、成本目標的最終達成，特別是在項目前、中期更加需要審計提供評價與建議，體現(xiàn)出跟蹤審計防止舞弊、節(jié)支增效的價值，而不只是簡單的查錯。

當前高校建設(shè)工程項目內(nèi)部審計工作側(cè)重點依然是財務(wù)審計，忽略了跟蹤審計的監(jiān)督、評價、建議等職能。高校內(nèi)審部門的監(jiān)督職能從根本上說不同于外部監(jiān)督，內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)著眼于高校管理角度，從維護高校合法權(quán)益和保障國有資產(chǎn)安全角度切入，通過內(nèi)部監(jiān)督實現(xiàn)內(nèi)部約束從而保障高校的健康發(fā)展。而從監(jiān)督職能衍生出來的評價職能，隨著高校內(nèi)涵式發(fā)展的深入顯得越發(fā)重要，尤其是對于提高項目管理水平和資金使用效益而言更是如此。而建議職能則是評價職能的延伸，是內(nèi)審部門為工程管理內(nèi)部控制提供的一種服務(wù)。將這種有效服務(wù)扎實地融入到建設(shè)項目管理過程中，既有利于風險的預(yù)防，又有助于體現(xiàn)內(nèi)部審計工作的活力和價值，能夠進一步提升內(nèi)審部門的地位和話語權(quán)，從而確立高校內(nèi)審部門“有為、有位、有威”的部門形象。

由此可見，高校內(nèi)審部門的職能必須從單一化向全方位“免疫系統(tǒng)”發(fā)展，全過程跟蹤審計正是實現(xiàn)這一發(fā)展的有效途徑。首先，防御關(guān)口提前，較早地感知風險、揭示問題、抵御侵害；其次，對于發(fā)現(xiàn)的問題及時查實，絕不遮掩、姑息，將不良影響降至最低；最后，及時修補完善相關(guān)制度、流程，從源頭上杜絕問題的再次發(fā)生。

（七）完善相關(guān)配套制度

跟蹤審計過程實施過程中存在著上述大大小小的問題，很大程度上應(yīng)歸咎于操作規(guī)范和配套制度的不健全。《指南》雖然對高校建設(shè)工程審計，用了很大的篇幅提出了指導(dǎo)性意見，但是對具體操作方法卻涉及得不多。對于建設(shè)工程項目建設(shè)如此復(fù)雜的過程來說，一套完整的實操指南非常必要，相關(guān)部門應(yīng)考慮高校的特點，增加相關(guān)審計細則，使跟蹤審計工作更加具有可操作性。此外，高校內(nèi)審部門也應(yīng)當結(jié)合本校情況，制定與政策、制度相匹配的校內(nèi)文件，使得跟蹤審計工作能夠更加“接地氣”。

結(jié)束語：

總之，高校建設(shè)工程項目管理工作離不開內(nèi)部審計的監(jiān)督和完善，只有堅持走機制創(chuàng)新的道路，才能使高校內(nèi)部審計的效用發(fā)揮得更加充分和長遠。對于高校而言，建設(shè)工程項目從項目決策到預(yù)算編制，從招標采購到施工建設(shè)，從竣工驗收到工程結(jié)算，每一個環(huán)節(jié)都需要內(nèi)審部門科學(xué)、精細的審計工作參與。高校內(nèi)審部門應(yīng)基于整個建設(shè)工程項目生命周期，重點關(guān)注主要控制點及重要風險，充分發(fā)揮全過程審計的重要作用。