○北京科技大學(xué) 薛雨石

一、引言

我國(guó)鋼鐵工業(yè)超過(guò)90%使用煤炭能源，占全國(guó)工業(yè)總能耗15%，是碳排放大戶(hù)。鋼鐵工業(yè)作為高碳排行業(yè)之一，亟需全面梳理現(xiàn)有技術(shù)、流程，提煉出短板和突破口，加快綠色低碳轉(zhuǎn)型發(fā)展，對(duì)于保障國(guó)家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和相關(guān)約束性指標(biāo)的落實(shí)至關(guān)重要。

在國(guó)家碳排放權(quán)配額管理和建立全國(guó)碳排放權(quán)交易機(jī)制的治理框架下，監(jiān)管部門(mén)和落實(shí)減排責(zé)任的企業(yè)之間存在對(duì)碳排放報(bào)告，碳排放配額的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行鑒證的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。資源環(huán)境審計(jì)成為國(guó)家審計(jì)署緊扣國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要確定的重點(diǎn)開(kāi)展的8項(xiàng)審計(jì)任務(wù)之一，因此研究制定碳審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，依法、依規(guī)開(kāi)展碳審計(jì)工作勢(shì)在必行。

二、我國(guó)鋼鐵工業(yè)碳排放及核算現(xiàn)狀

(一)鋼鐵工業(yè)碳排放概述

鋼鐵工業(yè)是指以金屬礦石為原料采用高爐轉(zhuǎn)爐法煉鋼的長(zhǎng)流程鋼鐵聯(lián)合企業(yè)和以廢鋼鐵為原料采用電爐煉鋼的短流程企業(yè)加工生產(chǎn)各種鋼材產(chǎn)品的全過(guò)程。鋼鐵工業(yè)具有較長(zhǎng)且連貫的生產(chǎn)流程，其中，長(zhǎng)流程工序包括焦化、燒結(jié)/球團(tuán)、高爐煉鐵、轉(zhuǎn)爐煉鋼、連鑄、軋鋼(熱軋、冷軋)；短流程工序包括熔融還原、直接還原煉鐵、以廢鋼為原材料的電爐煉鋼等，排放的溫室氣體種類(lèi)主要為CO2[1]。鋼鐵工業(yè)生產(chǎn)工序復(fù)雜，排放源、污染源眾多，有些排放點(diǎn)位十分隱蔽，排放量大，因此，應(yīng)當(dāng)以鋼鐵產(chǎn)品全生命周期為口徑分工序、源頭處控制碳排放。

(二)鋼鐵工業(yè)碳排放核算現(xiàn)狀

目前我國(guó)主要采用排放因子法計(jì)算鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的CO2排放量。排放因子是指在正常技術(shù)經(jīng)濟(jì)和管理?xiàng)l件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所排放的氣體數(shù)量的統(tǒng)計(jì)平均值。根據(jù)國(guó)家發(fā)改委關(guān)于《中國(guó)鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南(試行)》，通過(guò)核算每種燃料的消耗量、電極消耗量、購(gòu)入的電量蒸汽量等導(dǎo)致CO2排放的生產(chǎn)活動(dòng)水平與相關(guān)參數(shù)和排放因子的缺省值，計(jì)算得出鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的CO2排放量。

現(xiàn)有制度規(guī)定，由重點(diǎn)排放單位根據(jù)相關(guān)技術(shù)規(guī)范自行核算排放量，編制上一年度溫室氣體排放報(bào)告，省級(jí)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)負(fù)責(zé)組織開(kāi)展核查，可以通過(guò)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的方式委托技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)提供核查服務(wù)，技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)核查結(jié)果的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。

三、開(kāi)展碳審計(jì)的必要性

(一)準(zhǔn)確核算碳排放配額是維系全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的重要基礎(chǔ)

碳排放權(quán)交易是利用市場(chǎng)機(jī)制控制和減少溫室氣體排放的一種重要市場(chǎng)手段，也是落實(shí)碳達(dá)峰目標(biāo)、碳中和愿景的制度創(chuàng)新和重要的政策工具。碳排放權(quán)是指分配給重點(diǎn)排放單位限時(shí)內(nèi)的碳排放額度。2011年在北京、深圳等七個(gè)省市開(kāi)展了區(qū)域碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。2021年7月全國(guó)碳市場(chǎng)正式啟動(dòng)上線交易，全國(guó)燃煤發(fā)電行業(yè)2162家企業(yè)進(jìn)入碳市場(chǎng)范圍，總共覆蓋45億噸CO2排放量。2021年7月當(dāng)月，碳排放配額(CEA)累計(jì)成交量就達(dá)到了595.2萬(wàn)噸，累計(jì)成交金額近3億元。國(guó)家碳排放權(quán)配額管理和全國(guó)碳排放權(quán)交易機(jī)制的建立，推進(jìn)了對(duì)被審計(jì)單位碳排放核查的實(shí)踐需求，作為環(huán)境監(jiān)管及交易平臺(tái)監(jiān)管的重要工具。

(二)國(guó)家審計(jì)對(duì)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)與要求

資源環(huán)境審計(jì)是國(guó)家審計(jì)署緊扣國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要確定的重點(diǎn)開(kāi)展的8項(xiàng)審計(jì)任務(wù)之一，其中包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域資金專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、相關(guān)重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)三種類(lèi)型。審計(jì)的目標(biāo)是加快推動(dòng)綠色低碳發(fā)展，改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，提高資源利用效率。審計(jì)要求重點(diǎn)關(guān)注碳排放碳達(dá)峰行動(dòng)推進(jìn)及“綠色生態(tài)”約束性指標(biāo)完成等情況，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型。

(三)內(nèi)部審計(jì)接受?chē)?guó)家審計(jì)的指導(dǎo)監(jiān)督，落實(shí)資源環(huán)境審計(jì)要求

在新發(fā)展階段，重點(diǎn)排放企業(yè)主動(dòng)樹(shù)立新發(fā)展理念，構(gòu)建新發(fā)展格局，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。實(shí)現(xiàn)綠色低碳管理、為生態(tài)環(huán)境做出積極貢獻(xiàn)的企業(yè)不但可以獲得政府相關(guān)引導(dǎo)政策的支持，還可以贏得社會(huì)良好評(píng)價(jià)，提升企業(yè)形象和商譽(yù)價(jià)值，形成不可替代的新競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。重點(diǎn)排放企業(yè)在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)時(shí)，要把綠色發(fā)展理念融入各項(xiàng)審計(jì)工作中，主動(dòng)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，充分認(rèn)識(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)完善國(guó)家治理體系、實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的重要意義。

(四)社會(huì)審計(jì)開(kāi)展碳鑒證和碳管理咨詢(xún)兩類(lèi)碳審計(jì)業(yè)務(wù)的廣闊前景

社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展碳審計(jì)主要包括碳鑒證和碳管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)兩方面[2]。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)一般會(huì)接受審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)審計(jì)對(duì)象單位兩方面的委托。在國(guó)家碳排放權(quán)配額管理和建立全國(guó)碳排放權(quán)交易機(jī)制的治理框架下，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)和落實(shí)減排責(zé)任的企業(yè)之間存在對(duì)碳排放報(bào)告、碳排放配額的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行鑒證的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，成為我國(guó)碳市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和碳減排政策落實(shí)，實(shí)現(xiàn)綠色低碳發(fā)展的重要保障。除碳鑒證業(yè)務(wù)外，積極開(kāi)展碳管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，幫助重點(diǎn)排放企業(yè)走高質(zhì)量?jī)?nèi)涵式發(fā)展道路，為提升綜合實(shí)力和核心競(jìng)爭(zhēng)力奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

四、開(kāi)展碳審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境

(一)缺乏制度依據(jù)和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則

2012年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)發(fā)布的《鑒證業(yè)務(wù)國(guó)際準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體排放聲明鑒證約定》(ISAE 3410)，是目前國(guó)際進(jìn)行相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的依據(jù)。

目前我國(guó)已出臺(tái)的相關(guān)制度有：國(guó)家發(fā)改委分三批發(fā)布的24個(gè)重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南(發(fā)改辦氣候〔2013〕2526號(hào)、〔2014〕2920號(hào)、〔2015〕1722號(hào))；生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理辦法(試行)》(生態(tài)環(huán)境部令第19號(hào))，自2021年2月1日起施行；財(cái)政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào))，自2020年1月1日起施行。對(duì)于碳排放權(quán)配額的取得，免費(fèi)從政府處分配的部分不作賬務(wù)處理，僅對(duì)通過(guò)購(gòu)入方式取得的配額按照成本計(jì)量，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，未來(lái)有可能根據(jù)交易產(chǎn)品的豐富以及交易市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，過(guò)渡期后免費(fèi)分配無(wú)償取得部分可能會(huì)逐步取消。而對(duì)于交易、核銷(xiāo)、清繳等后續(xù)計(jì)量，還有待進(jìn)一步豐富完善。中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》(中辦發(fā)〔2015〕58號(hào))首次明確提出“對(duì)國(guó)有資源實(shí)行審計(jì)全覆蓋。審計(jì)機(jī)關(guān)要依法對(duì)土地、礦藏等國(guó)有自然資源，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、排污權(quán)等國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)”，資源環(huán)境審計(jì)作為一項(xiàng)重要內(nèi)容在制度層面得到確定。

(二)審計(jì)人員缺乏碳業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)

對(duì)鋼鐵冶煉專(zhuān)業(yè)背景的技術(shù)人員來(lái)說(shuō)，鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)排放的CO2核算是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，對(duì)于審計(jì)人員更是一項(xiàng)全新的挑戰(zhàn)。缺少環(huán)境、工程技術(shù)相關(guān)知識(shí)將會(huì)導(dǎo)致資源環(huán)境審計(jì)停留在表面現(xiàn)象，無(wú)法發(fā)現(xiàn)本質(zhì)問(wèn)題，影響審計(jì)質(zhì)量。雖然審計(jì)人員不具備與鋼鐵冶煉領(lǐng)域?qū)＜彝鹊膶?zhuān)業(yè)技能，但如果在審計(jì)工作中若應(yīng)用專(zhuān)家已形成的相關(guān)數(shù)據(jù)和結(jié)果，審計(jì)人員要通過(guò)詢(xún)問(wèn)專(zhuān)家或復(fù)核測(cè)試來(lái)評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性。本文創(chuàng)新點(diǎn)就是用通俗易懂的語(yǔ)言為財(cái)務(wù)審計(jì)人員概述鋼鐵工業(yè)主要工序與CO2核算方法。

五、基于鋼鐵工業(yè)流程的碳審計(jì)策略與思路

(一)計(jì)劃審計(jì)工作與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

碳審計(jì)方案中包括了解被審計(jì)單位情況及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等工作。①了解被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)與節(jié)能減排理念是否具有充足的認(rèn)識(shí)，良好的控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。②了解與核算碳排放相關(guān)的內(nèi)部控制是否建立。③了解相關(guān)制度出臺(tái)是否導(dǎo)致監(jiān)管及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，被審計(jì)單位是否已建立某種機(jī)制，如是否成立環(huán)境管理委員會(huì)來(lái)積極響應(yīng)該項(xiàng)變化；財(cái)務(wù)部門(mén)是否建立某種流程或升級(jí)改進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；與碳排放權(quán)交易有關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否得以準(zhǔn)確識(shí)別、記錄；實(shí)地察看被審計(jì)單位廠房、設(shè)備，與一線生產(chǎn)工人進(jìn)行交流。④按照財(cái)務(wù)報(bào)表層次、認(rèn)定層次和相關(guān)內(nèi)控程序三方面梳理鋼鐵生產(chǎn)全流程中碳排放與核算的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如環(huán)境法規(guī)的新要求，導(dǎo)致鋼企需要更新相關(guān)設(shè)備，原有設(shè)備面臨閑置或減值的風(fēng)險(xiǎn)。鋼鐵企業(yè)建立的能夠正確盤(pán)點(diǎn)、記錄的相關(guān)原材料和在產(chǎn)品，進(jìn)而確認(rèn)活動(dòng)因子、核算CO2總排放量的控制活動(dòng)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)與報(bào)告

碳審計(jì)方案中包括的控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序一般包括五個(gè)方面。

1.設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試。如各個(gè)工序數(shù)據(jù)的生成、記錄、傳遞和匯總是采用信息系統(tǒng)還是人工處理，控制能否在各個(gè)工序和時(shí)點(diǎn)得以一貫有效執(zhí)行。

2.檢查鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)提交的監(jiān)測(cè)計(jì)劃和相關(guān)支持性材料。包括組織機(jī)構(gòu)圖、廠區(qū)分布圖、工藝流程圖、設(shè)施臺(tái)賬、監(jiān)測(cè)設(shè)備和計(jì)量器具臺(tái)賬、數(shù)據(jù)內(nèi)部質(zhì)量控制和質(zhì)量保證相關(guān)規(guī)定等；

3.重新計(jì)算CO2總排放量。鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)核算CO2總排放量主要有6個(gè)步驟。①確定核算邊界，包括直接生產(chǎn)系統(tǒng)、輔助生產(chǎn)系統(tǒng)、附屬生產(chǎn)系統(tǒng)等所有設(shè)施和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的CO2排放?；诠ば蚍治觯覈?guó)主流的鋼鐵冶煉長(zhǎng)流程工序及碳排放核算邊界如圖1所示[3]。②識(shí)別4類(lèi)排放源：化石燃料與氧氣進(jìn)行充分燃燒產(chǎn)生的排放；原材料在工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中除燃料燃燒之外的其他排放；鋼企凈購(gòu)入的電力、熱力對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的排放；固化在粗鋼、甲醇等外銷(xiāo)產(chǎn)品中的碳所對(duì)應(yīng)的排放(固碳產(chǎn)品隱含排放)。③收集活動(dòng)水平數(shù)據(jù)。④選擇和獲取排放因子數(shù)據(jù)。⑤根據(jù)活動(dòng)水平和排放因子，分別計(jì)算4類(lèi)排放源的CO2排放量。⑥對(duì)于固化在粗鋼、甲醇等外銷(xiāo)產(chǎn)品中的碳所對(duì)應(yīng)的二氧化碳排放，應(yīng)在本環(huán)節(jié)扣除，計(jì)入下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)。通過(guò)匯總前三項(xiàng)，扣除第四項(xiàng)，得出鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)核算CO2總排放量。計(jì)算公式為(1)所示。

鋼企CO2總排放量=化石燃料燃燒排放量﹢工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程排放量﹢凈購(gòu)入電力、熱力隱含產(chǎn)生的排放量-固碳產(chǎn)品隱含的排放量

(1)

4.由于活動(dòng)水平數(shù)據(jù)的獲取與存貨的數(shù)量及計(jì)價(jià)密切相關(guān)，因此存貨審計(jì)是碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，包括燃料燃燒排放的化石燃料，工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的熔劑、電極，固碳產(chǎn)品隱含排放的粗鋼、甲醇等。一般計(jì)算公式為(2)、(3)所示。

凈消耗量=購(gòu)入量﹢(期初庫(kù)存量﹣期末庫(kù)存量)﹣鋼鐵生產(chǎn)之外的其他消耗量﹣外銷(xiāo)量

(2)

產(chǎn)量=銷(xiāo)售量﹢(期末庫(kù)存量﹣期初庫(kù)存量)

(3)

其中，購(gòu)入量、外銷(xiāo)量采用采購(gòu)單、銷(xiāo)售單等結(jié)算憑證上的數(shù)據(jù)。

針對(duì)存貨有關(guān)的控制測(cè)試，主要包括保管與記錄人員是否職務(wù)相分離；有無(wú)定期盤(pán)點(diǎn)制度；詢(xún)問(wèn)和觀察盤(pán)點(diǎn)程序；詢(xún)問(wèn)和觀察存貨與記錄的接觸控制和相關(guān)批準(zhǔn)程序；抽取在產(chǎn)品或產(chǎn)成品驗(yàn)收單與入庫(kù)單品名、數(shù)量是否一致；發(fā)運(yùn)單與出庫(kù)單品名、數(shù)量是否一致等。此外還要執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)、存貨計(jì)價(jià)測(cè)試等實(shí)質(zhì)性程序。

5.排放因子數(shù)據(jù)需要逐一與化學(xué)分析報(bào)告、IPCC默認(rèn)值、省級(jí)溫室氣體清單指南中的默認(rèn)值等進(jìn)行交叉核對(duì)，以保障其準(zhǔn)確性。

六、結(jié)論

隨著全國(guó)碳市場(chǎng)正式啟動(dòng)上線交易，全面實(shí)行排污許可制已成為高質(zhì)量發(fā)展新趨勢(shì)。鋼鐵工業(yè)作為我國(guó)高碳排放行業(yè)，準(zhǔn)確核算其碳排放已成為維護(hù)碳交易市場(chǎng)穩(wěn)定、順利推進(jìn)我國(guó)碳排放碳達(dá)峰行動(dòng)、“綠色生態(tài)”約束性指標(biāo)有效完成及經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型的重要基礎(chǔ)。碳審計(jì)作為重要的環(huán)境監(jiān)管工具，已成為國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)項(xiàng)目中不可缺少的重要組成部分。本文立足于行業(yè)現(xiàn)狀，基于鋼鐵工業(yè)流程設(shè)計(jì)了一套碳審計(jì)策略與思路，彌補(bǔ)了審計(jì)人員相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的不足，為跨行業(yè)、跨領(lǐng)域開(kāi)展碳審計(jì)工作提供了行之有效的解決方案。