□江國(guó)華，丁安然

（武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072）

一、引言

2018年5月底，崔永元經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)揭發(fā)“陰陽(yáng)合同”事件，范冰冰涉嫌逃稅違法。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局指定江蘇省稅務(wù)局徹查。2018年10月3日，江蘇省稅務(wù)局公布對(duì)范冰冰逃稅案的處理結(jié)果。從中可以得知，2018年9月26日，江蘇省稅務(wù)局經(jīng)調(diào)查并核實(shí)范冰冰逃稅情況，依法向其下達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》。對(duì)此，范冰冰并未申請(qǐng)聽(tīng)證。隨后，9月30日，江蘇省稅務(wù)局正式向范冰冰下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，作出如下處理：根據(jù)《稅收征管法》第32條、第52條之規(guī)定，對(duì)范冰冰及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)作出限期繳納2.55億元應(yīng)收稅款，并繳納0.33億元滯納金的稅務(wù)處理決定；根據(jù)《稅收征管法》第63條之規(guī)定，對(duì)范冰冰采用“陰陽(yáng)合同”隱匿收入而偷逃稅款的行為罰款2.4億元（4倍），對(duì)其利用工作室賬戶隱匿個(gè)人收入而偷逃稅款的行為罰款2.39億元（3倍），對(duì)其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)少列收入而偷逃稅款的行為罰款94.6萬(wàn)元（1倍）；根據(jù)《稅收征管法》第69條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第93條之規(guī)定，對(duì)范冰冰擔(dān)任法定代表人的兩戶企業(yè)未依法履行代扣代繳義務(wù)且非法為其提供便利協(xié)助逃稅的行為分別罰款0.51億元（0.5倍）、0.65億元（0.5倍）。此后，范冰冰在規(guī)定期限內(nèi)繳清所有應(yīng)收稅款、滯納金和罰款。同時(shí)，基于范冰冰屬于首次被稅務(wù)機(jī)關(guān)按逃稅行為予以行政處罰且此前未因逃稅行為受過(guò)刑事處罰的事實(shí)，江蘇省稅務(wù)局根據(jù)《刑法》第201條第4款之規(guī)定，依法未移送公安機(jī)關(guān)處理。

對(duì)于范冰冰逃稅案的處理結(jié)果及其所涉及的法律問(wèn)題，引起社會(huì)和學(xué)術(shù)界的較大爭(zhēng)議。原因在于：范冰冰逃稅數(shù)額巨大，符合《刑法》第201條第1款之規(guī)定，本應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。但2009年《刑法》修正案（七）在第201條中增加了第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任?！贝思础笆琢P不刑”的特別規(guī)定。據(jù)此，鑒于范冰冰屬于初犯，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理后，限期內(nèi)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和相應(yīng)罰款等事實(shí)，江蘇省稅務(wù)局作出不予將范冰冰案移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的處理決定。

該處理結(jié)果事實(shí)清楚，于法有據(jù)。但學(xué)界的質(zhì)疑似乎遠(yuǎn)大于認(rèn)同。比如，郭昌盛認(rèn)為：“‘不予追究刑事責(zé)任’（首罰不刑）的規(guī)定實(shí)際上消解了刑法對(duì)逃稅行為的一般預(yù)防功能，甚至產(chǎn)生了‘有錢人花錢免罪’的不公現(xiàn)象?！盵1](p69)郭勇平指出：“（首罰不刑）可能導(dǎo)致個(gè)別人形成‘先逃稅，抓住了再全額補(bǔ)繳，反正不判刑’等不正當(dāng)想法?！盵2](p62)楊高峰表示：“在實(shí)踐中（首罰不刑）可能導(dǎo)致‘富人免刑，窮人受刑’，在一定程度上偏離了刑法責(zé)任主義原則，有悖刑法公平?！盵3](p43)這些質(zhì)疑各有理?yè)?jù)，但“首罰不刑”條款系《刑法》修正案（七）新增內(nèi)容，立法者做此增補(bǔ)，當(dāng)有其正當(dāng)性考量和價(jià)值取向。

二、“首罰不刑”條款的規(guī)范分析

（一）行為的該罰性，即“有第一款行為”

“首罰不刑”的適用對(duì)象是實(shí)施了《刑法》第201條第1款規(guī)定之行為的納稅人——該行為具有“該罰性”，即在刑法上符合犯罪構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)受到刑事責(zé)任追究；同時(shí)，在行政法上因違反行政法律規(guī)范義務(wù)而具有可罰性，應(yīng)當(dāng)受到行政處罰。具體而言，在范冰冰逃稅案中，其具備兩個(gè)層面的行為該罰性：

其一，根據(jù)《刑法》第201條第1款之規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！痹诜侗佣惏钢?，其采用多種違法手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款僅個(gè)人數(shù)額就高達(dá)1.4億元，占應(yīng)納稅額50%以上。如通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”的方式，拆分合同，將真實(shí)收入的那份“陰”合同隱藏，以虛假且少于實(shí)際收入的“陽(yáng)”合同進(jìn)行納稅申報(bào)，從而達(dá)到少繳稅款的目的；利用個(gè)人工作室賬戶隱匿真實(shí)報(bào)酬進(jìn)行虛假納稅申報(bào)等手段。由此可見(jiàn)，范冰冰作為依法納稅的公民，不僅在主觀上具有逃稅的故意，且客觀上逃避繳納稅款數(shù)額巨大，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出逃稅罪第一款規(guī)定中第二檔量刑區(qū)間所要求的數(shù)額起點(diǎn)，屬于具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的違法行為，符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，依法應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。

其二，根據(jù)《稅收征管法》第63條之規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！痹诜侗佣惏钢?，范冰冰作為中國(guó)公民，應(yīng)當(dāng)依法納稅，其卻通過(guò)拆分合同的方式以合法形式掩蓋非法目的，并利用個(gè)人工作室賬戶隱瞞真實(shí)收入等違法手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，是為偷稅，依規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰。究其根本，范冰冰具備行政法上的該罰性是因?yàn)槠湫袨檫`反了共益原則。國(guó)家征稅的主要目的在于滿足社會(huì)公共需要，稅收收入有利于公共利益的實(shí)現(xiàn)[4](p9)。逃稅行為侵犯了國(guó)家的稅收利益，有害于公共利益，因而具備該罰性。

（二）違法后果已經(jīng)補(bǔ)救，即“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”

在法理上，一般認(rèn)為“修復(fù)被犯罪行為所破壞的社會(huì)關(guān)系”乃刑罰的基本目的[5](p231-233)，因而也是“刑”與“不刑”之事實(shí)基礎(chǔ)。在范冰冰逃稅一案中，其“不刑”之結(jié)果得益于其采取的補(bǔ)救行為，促使法益得到及時(shí)保護(hù)的客觀事實(shí)。據(jù)此而言，可從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

其一，在《刑法》第201條第1款所規(guī)定的涉稅案件中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)啟動(dòng)行政處罰程序，納稅人積極履行“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”的補(bǔ)救義務(wù)，于糾正違法行為的同時(shí)修復(fù)了被破壞的社會(huì)關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，依法可以“不刑”。在范冰冰逃稅一案中，范冰冰“有第一款行為”，本該啟動(dòng)司法程序追究刑事責(zé)任，但依據(jù)《刑法》第201條第4款之特殊規(guī)定，當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先管轄啟動(dòng)行政執(zhí)法程序。因此，該案由江蘇省稅務(wù)局率先進(jìn)行審查。隨后，江蘇省在查清事實(shí)的基礎(chǔ)上，依法對(duì)范冰冰作出“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”的行政處理決定。在此階段，范冰冰努力籌措資金，繳清所有應(yīng)納稅款和滯納金，并全面履行行政處罰義務(wù)，糾正違法行為，促使被破壞的稅收征管秩序得以恢復(fù)。據(jù)此，江蘇省稅務(wù)局對(duì)其作出不移送司法機(jī)關(guān)的處理。可見(jiàn)，“不刑”事實(shí)清楚，于法有據(jù)。

其二，在行政處罰階段，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法對(duì)逃稅行為作出行政處罰決定，如果被處罰人態(tài)度消極，沒(méi)有履行“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”之義務(wù)，那么，就意味著其違法行為未能得到及時(shí)糾正，由其違法行為所破壞的社會(huì)關(guān)系未能得到及時(shí)修復(fù)。對(duì)此，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)依法移送司法機(jī)關(guān)，追究其刑事責(zé)任。在范冰冰逃稅案中，范冰冰積極接受稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定，既未申請(qǐng)聽(tīng)證，也未提出其他救濟(jì)主張，并在微博上公開(kāi)發(fā)表致歉信。這些事實(shí)表明：范冰冰不僅積極履行了行政處罰義務(wù)，而且認(rèn)錯(cuò)態(tài)度良好，國(guó)家稅收法益得到保護(hù)，再行追究其刑事責(zé)任，有悖刑罰之必要性法則。

（三）“已受行政處罰，不予追究刑事責(zé)任”

“首罰不刑”內(nèi)含“行政首罰”“不予刑責(zé)”之要素。根據(jù)《刑法》第201條第4款中“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知”“已受行政處罰，不予追究刑事責(zé)任”之規(guī)定，表明“不刑”的前提條件是案件已經(jīng)由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)受理，并完成了行政處罰程序。在此內(nèi)含兩重邏輯：

其一，在《刑法》第201條第1款所規(guī)定涉稅案件中，行政處罰居于優(yōu)先地位，或具有阻卻刑事責(zé)任追究之效力。正如全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室副主任黃太云所指出的那樣：“基于以往查處逃稅案件的司法經(jīng)驗(yàn)，為構(gòu)建和諧社會(huì)，避免對(duì)企業(yè)或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成過(guò)重的負(fù)面影響，也為保障國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定，應(yīng)當(dāng)將行政處罰程序作為逃稅案件司法程序的前置程序?！盵6](p21)在范冰冰逃稅案件中，江蘇省稅務(wù)局依法對(duì)其作出“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”的行政處理決定，同時(shí)對(duì)其作出高額罰款的行政處罰決定，并依據(jù)范冰冰履行這些義務(wù)的情況，最終未移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。

其二，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)怠于行使職權(quán)，由公安機(jī)關(guān)先行立案的，在公安機(jī)關(guān)立案追訴階段的應(yīng)當(dāng)撤案，在移送檢察院提起公訴階段的應(yīng)當(dāng)作出不起訴決定，在審判階段的應(yīng)當(dāng)終止審理。就《刑法》第201條第4款的立法本意而言，“不予追究刑事責(zé)任”即“不刑”，意指“不定罪處罰”。從刑法條文的內(nèi)容來(lái)看，“不刑”即為“不予追究刑事責(zé)任”，而在相關(guān)論文或裁判文書中也存在“免予刑事處罰”“免除刑事責(zé)任”或是“免責(zé)”的表述。依據(jù)《刑法》第37條規(guī)定“對(duì)于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”，可知，“免予刑事處罰”是定罪免除刑事處罰予以非刑罰處置措施，即“定罪免刑”?！懊獬淌仑?zé)任”和“免責(zé)”的表述實(shí)際內(nèi)涵相同，只不過(guò)后一種是簡(jiǎn)寫形式。從字面含義理解，“免除刑事責(zé)任”的前提是刑事責(zé)任已經(jīng)存在，也即屬于定罪免刑的情形。據(jù)此，“不刑”存在兩種理解：“定罪免刑”或“不定罪處罰”。為遵循立法原意，依據(jù)《刑法》修正案（七）草案的說(shuō)明內(nèi)容——對(duì)“不予追究刑事責(zé)任”的表述解釋為“不再作為犯罪追究刑事責(zé)任”，可知，“不刑”即“不予追究刑事責(zé)任”，應(yīng)當(dāng)作“不定罪處罰”理解。因此，就《刑法》第201條第4款之“首罰不刑”規(guī)定而言，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使職權(quán)，由公安機(jī)關(guān)先行立案處理的，為遵守“不定罪處罰”之立法原意，應(yīng)當(dāng)終止司法程序，移送行政稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先處理。

（四）“但書”

《刑法》第201條第4款之“但書”規(guī)定了“首罰不刑”之例外情形，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。在范冰冰逃稅案中，江蘇省稅務(wù)局認(rèn)為，范冰冰屬于首次因逃稅行為被給予行政處罰且之前未因逃稅行為受過(guò)刑事處罰的情形，適用“首罰不刑”——限其在規(guī)定期限內(nèi)繳納應(yīng)收稅款、滯納金的同時(shí)履行行政處罰之義務(wù)即繳納罰款，否則，移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。據(jù)此，“首罰不刑”之適用例外可從三個(gè)視角展開(kāi)：

其一，“五年內(nèi)”意味著：以本次逃稅行為為參照回溯往前，五年以內(nèi)（含五年）未“因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，本次構(gòu)罪的逃稅行為可適用“首罰不刑”。推而論之，五年以前即便有過(guò)“因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”情況，本次構(gòu)罪的逃稅行為亦當(dāng)適用“首罰不刑”。

其二，“因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰的”，內(nèi)含兩個(gè)要素：一是罰因，即受過(guò)刑事處罰的罪由系涉嫌“逃避繳納稅款”，據(jù)此，五年內(nèi)未因逃避繳納稅款而受過(guò)刑事處罰的，適用“首罰不刑”。推而論之，如果因其他罪由受過(guò)刑事處罰的，無(wú)論是五年內(nèi)還是五年外，均應(yīng)當(dāng)適用“首罰不刑”。二是刑罰記錄，即“未受過(guò)刑事處罰”，其中“過(guò)”字，意味著本次逃稅行為屬初犯，即以本次違法行為為參照，如果在本次構(gòu)罪五年內(nèi)已經(jīng)受到過(guò)一次刑事處罰則排除適用“首罰不刑”①即本次構(gòu)罪應(yīng)受到的刑事處罰不在計(jì)算范圍。。推而論之，如果五年內(nèi)因涉嫌逃稅罪但未受“過(guò)”刑事處罰，即沒(méi)有“刑罰記錄”的②單純的有罪宣告或是給予非刑罰處置措施，都不屬于“刑罰記錄”的范圍。，仍可適用“首罰不刑”。

其三，“五年內(nèi)因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”排除適用“首罰不刑”。如何理解“二次以上行政處罰”？對(duì)此，張明楷教授認(rèn)為：“但書所規(guī)定的‘二次以上行政處罰’中的‘二次’，應(yīng)是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經(jīng)受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立（排除適用）。”[7](p42)而李翔也認(rèn)為：“適用《刑法修正案（七）》的初犯免責(zé)規(guī)定除罪化后，如果五年以內(nèi)又有構(gòu)成逃稅罪行為的，此時(shí)仍然可能再次適用初犯免責(zé)的規(guī)定。”[8](p55)可知，兩位論者認(rèn)為“二次以上行政處罰”不包含“第二次行政處罰”，亦即第二次受到行政處罰的構(gòu)罪行為仍然可以適用“首罰不刑”。依文義解釋之方法，“二次以上”包括本數(shù)即“第二次”，那么“非二次以上行政處罰”則意味著不屬于“第二次及二次以上行政處罰”，由此可推出其意指第一次行政處罰?；貧w“但書”之規(guī)定，依體系解釋之方法，鑒于“行政處罰”前未使用“過(guò)”字，即表明以本次構(gòu)罪行為為參照回溯往前，本次構(gòu)罪受到的行政處罰包含在（五年內(nèi)）計(jì)算范圍，而由于行政處罰屬于司法程序的前置程序，即在考慮本次構(gòu)罪是否適用“首罰不刑”之時(shí)本次構(gòu)罪之逃稅行為已經(jīng)受到過(guò)一次行政處罰。那么，如果本次已經(jīng)受到的行政處罰屬于（五年內(nèi)）第一次行政處罰則當(dāng)然適用“首罰不刑”，如果屬于（五年內(nèi)）第二次行政處罰，結(jié)合前文所述之文義解釋，第二次（及以上）行政處罰不屬于適用范圍，則本次構(gòu)罪排除適用“首罰不刑”。由此可以推導(dǎo)出，本次構(gòu)罪適用“首罰不刑”必須是第一次受到行政處罰的情形③2008年2月28日，浙江省公安廳發(fā)布的《關(guān)于明確偷稅額五萬(wàn)元以下案件有關(guān)追訴問(wèn)題的通知》文件中明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)不移送或公安機(jī)關(guān)不予立案后又偷稅（第二次）達(dá)到構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，依法追究刑事?zé)任”。，即“首罰”才能“不刑”。

三、“首罰不刑”的立法目的

基于《刑法》修正案（七）新增逃稅罪之“首罰不刑”條款的考量，“首罰不刑”的正當(dāng)性蘊(yùn)含于其立法目的之中?！傲⒎康模喾Q為立法宗旨，是指立法機(jī)關(guān)制定法律時(shí)所希望達(dá)到的特定目標(biāo)和追求的效果?！盵9](p74)就此而言，從《刑法》修正案（七）的草案說(shuō)明來(lái)看，立法者對(duì)修改條款之目的作出解釋：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策?！盵10]

（一）行政與刑事互涉案件的首次管轄權(quán)分配

在立法上，行政處罰與刑事處罰之范圍尚未有專門界定，由此導(dǎo)致執(zhí)法實(shí)踐中出現(xiàn)一定混亂現(xiàn)象。此困境“既源自違法與犯罪二元化處理機(jī)制中臨界點(diǎn)的模糊性，又來(lái)自行政機(jī)關(guān)與刑事訴訟機(jī)關(guān)職權(quán)的交叉重疊”[11](p54)。刑事犯罪具有雙重違法性，尤其隨著行政犯罪圈的不斷擴(kuò)大，行政違法與刑事違法之間的界限越發(fā)變得模糊，極易引起行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)管轄權(quán)的重疊與競(jìng)合。在執(zhí)法實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)“以罰代刑”或是“以刑代罰”的現(xiàn)象，很大程度上損害了法律的公正性。因此，如何明確行政與刑事互涉案件中行政權(quán)與司法權(quán)的管轄范圍成為立法上急需解決的問(wèn)題。“首罰不刑”恰順應(yīng)此立法之需求，彰顯立法之目的。

作為刑法中的特殊規(guī)定，“首罰不刑”條款體現(xiàn)立法者借此明確行刑互涉案件中的首次管轄權(quán)問(wèn)題——在涉嫌逃稅罪的案件處理中，由行政機(jī)關(guān)享有首次優(yōu)先管轄權(quán)。在立法技術(shù)上，這項(xiàng)涉及行政權(quán)與司法權(quán)管轄界限的條款由《刑法》規(guī)定，而非由稅法或者行政處罰法規(guī)定，究其法理有三：一是囿于罪刑法定之原則，涉及入罪或者除罪的事項(xiàng)，屬于《刑法》專屬事項(xiàng)，只能由《刑法》規(guī)定之；二是基于刑罰謙抑之考量，由《刑法》來(lái)規(guī)定“首罰不刑”，表明“不刑”乃“刑罰”之自我謙讓，而非“刑罰管轄權(quán)”的剝離；三是“涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任”、禁止“以罰代刑”乃行政執(zhí)法的一般原則，“首罰不刑”屬于例外情形，若由行政處罰法或者稅法規(guī)定之，殊難別清行政權(quán)自我擴(kuò)張之嫌疑。

歷史地看，在行政與刑事互涉案件中，奉行“刑事優(yōu)先”的管轄原則，有“重刑主義”慣性作用之痕跡。而與之相對(duì)應(yīng)的“首罰不刑”，則恰正是刑事立法“輕刑化”的有益嘗試——非罪化或者刑罰輕緩化，即對(duì)某些犯罪予以非犯罪化，或給予程度較輕的刑罰甚至不予刑罰而采用刑罰以外的方法對(duì)違法犯罪行為人進(jìn)行教育、改造，被認(rèn)為是20世紀(jì)以來(lái)刑事立法的世界性趨勢(shì)?！笆琢P不刑”嘗試在逃稅罪領(lǐng)域有條件地適用行政處罰替代刑罰，教育、懲罰行政和刑事雙重違法行為，不僅因應(yīng)了“輕刑化”的趨勢(shì)，也充分展示了中國(guó)刑事立法“處罰與教育”相結(jié)合的基本原則，頗具“示范效應(yīng)”——基于營(yíng)商環(huán)境之考量，“首罰不刑”應(yīng)當(dāng)可以更寬泛地適用于其他類型的涉稅案件，乃至其他涉嫌經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的行政與刑事互涉案件。就此而言，在立法上，涉及行刑互涉案件，堅(jiān)持以“刑事優(yōu)先”為原則，以“首罰不刑”為例外也未嘗不可。

（二）國(guó)家稅權(quán)保護(hù)

從立法者對(duì)“首罰不刑”條款之解釋可知，該條款的目的在于“維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入”——保護(hù)國(guó)家稅權(quán)。國(guó)家稅權(quán)是一種憲法性的權(quán)力，通常意義所稱之國(guó)家稅權(quán)是指其狹義上的概念，即包含稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收入庫(kù)權(quán)（也稱為稅收收益權(quán)）[12](p45)。

顯然，《刑法》第201條逃稅罪所保護(hù)之法益乃國(guó)家的稅收征管權(quán)和稅收入庫(kù)權(quán)。究其根本，逃稅罪所保護(hù)之法益在于國(guó)家稅收征管權(quán)的保護(hù)，而這一點(diǎn)從其罪名在刑法分則體系中的定位即可印證——逃稅罪屬于刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”旗下的一個(gè)具體罪名?！笆琢P不刑”條款作為《刑法》第201條之下的第4款規(guī)定，保護(hù)法益必然與該條文所保護(hù)法益相同，也即在于國(guó)家稅收征管權(quán)的保護(hù)。

從具體內(nèi)容來(lái)看，“首罰不刑”對(duì)首次涉嫌逃稅罪的納稅人給予寬大處理——“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。即納稅人通過(guò)事后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款的行為促使國(guó)家的稅收征管秩序得以恢復(fù)，而繳納滯納金的行為屬于對(duì)國(guó)家稅收利益的補(bǔ)償，以挽回因其逃稅行為導(dǎo)致的稅收利益損失，從而保護(hù)國(guó)家的稅收利益①滯納金是納稅人因未按期納稅而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，具有純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，它既不是行政責(zé)任也非刑事責(zé)任。。據(jù)此，通過(guò)行政稅務(wù)機(jī)關(guān)的首次優(yōu)先管轄程序即可達(dá)至保護(hù)法益之目的，則不予追究刑事責(zé)任。從規(guī)范邏輯來(lái)看，“首罰不刑”包含“首罰”與“不刑”兩層內(nèi)容。其中，“首罰”內(nèi)含首次行政優(yōu)先，“不刑”內(nèi)含首次刑罰謙抑，兩者具有內(nèi)在邏輯的統(tǒng)一性。而這內(nèi)在的邏輯意味著在首次涉嫌稅收犯罪的案件處理中，行政程序應(yīng)當(dāng)優(yōu)先司法程序，如此有利于避免因司法程序的繁雜和冗長(zhǎng)造成行政程序的拖沓，減少執(zhí)法成本，促使行政秩序得以快速恢復(fù)。由此可見(jiàn)，《刑法》第201條第4款之“首罰不刑”規(guī)定實(shí)質(zhì)內(nèi)含立法者對(duì)稅收征管行政秩序的保護(hù)目的。從實(shí)踐效果來(lái)看，“首罰不刑”的適用有保障國(guó)家稅權(quán)之作用。范冰冰逃稅案揭露了影視行業(yè)深藏已久的逃稅事實(shí)，引發(fā)影視行業(yè)的稅收秩序整頓——經(jīng)此一案，國(guó)家稅務(wù)總局展開(kāi)對(duì)影視行業(yè)的稅收專項(xiàng)調(diào)查活動(dòng)，并出臺(tái)相關(guān)自查自糾的從寬處理政策。這在一定程度上起到了規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序、保障國(guó)家稅收收入的作用。

（三）涉稅案件的非罪化條件

稅收收入是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，因而成為維護(hù)國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)、維持社會(huì)生活良性發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)支柱。為維護(hù)國(guó)家穩(wěn)定的稅收收入，保障國(guó)家稅收秩序，從1979年制定《刑法》以來(lái)，稅收犯罪總體呈現(xiàn)擴(kuò)張和嚴(yán)密的趨勢(shì)。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的確立和發(fā)展，稅收犯罪不再一味地強(qiáng)調(diào)“嚴(yán)打”而開(kāi)始走向“輕刑化”——出現(xiàn)逃稅罪的非犯罪化。“首罰不刑”條款規(guī)定了逃稅罪的非罪化條件，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了逃稅罪的非犯罪化。

非犯罪化是指“依立法者意圖，認(rèn)為法律原來(lái)規(guī)定的犯罪沒(méi)有繼續(xù)存在的必要，從而把該行為從法律規(guī)定中撤銷，使行為合法化或行政違法化”[13](p68)。很顯然，逃稅罪的“非罪化”并非“合法化”而是“行政違法化”。2009年，《刑法》修正案（七）在第201條規(guī)定中新增“首罰不刑”之條款，對(duì)于逃稅罪的行政違法化規(guī)定了兩個(gè)條件：一是行為的該罰性，即“有第一款行為”，屬于逃稅罪的初犯；二是違法后果已經(jīng)補(bǔ)救，即稅務(wù)行政機(jī)關(guān)啟動(dòng)行政處罰程序，納稅人于規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，且屬于因逃避繳納稅款而受到的“首罰”。之所以新增該“首罰不刑”之條款，立法者既是基于稅權(quán)的保護(hù)也是基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要——由于國(guó)家對(duì)稅收征收的無(wú)償性與納稅人之間產(chǎn)生利益上的沖突，納稅人為維護(hù)自身利益往往傾向于實(shí)施逃避繳納稅款的行為。因此，為遏制逃稅行為，保護(hù)國(guó)家稅收利益，立法者將其納入刑法進(jìn)行規(guī)制予以嚴(yán)厲打擊，但隨著時(shí)代發(fā)展，刑罰手段在懲治稅收犯罪中逐漸顯露短板，甚至成為企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者維持經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻力，反而不利于國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定。

由此，在逃稅罪中出現(xiàn)非犯罪化的“首罰不刑”條款，當(dāng)行政處罰手段足以制止逃稅行為的情況下不予追究刑事責(zé)任，如此可避免因刑事處罰給予納稅人過(guò)于沉重的打擊，從而有利于其在遵守稅收征管秩序的同時(shí)恢復(fù)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，為之后的國(guó)家稅收收入提供保障。

四、“首罰不刑”的立法價(jià)值取向

在法理上，法的價(jià)值規(guī)定了法的本質(zhì)。就其立法價(jià)值取向而言，“首罰不刑”蘊(yùn)含著“尊重行政首判”“恪守刑罰謙抑”“構(gòu)建容錯(cuò)機(jī)制”等基本價(jià)值。

（一）尊重行政首判

“首罰不刑”內(nèi)含尊重“行政首判”的立法價(jià)值取向。在行刑互涉案件中，司法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)同時(shí)享有管轄權(quán)，而“首罰不刑”意味著行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)享有首次優(yōu)先管轄權(quán)，行政處罰程序應(yīng)前置于司法程序，只有當(dāng)行政程序無(wú)法實(shí)現(xiàn)保護(hù)法益之目的時(shí)才予以啟動(dòng)。這其中即內(nèi)含司法權(quán)應(yīng)當(dāng)尊重行政首次判斷權(quán)的立法傾向。具體而言，其蘊(yùn)含價(jià)值有三：

其一，合理劃分行政權(quán)與司法權(quán)的界限。尊重行政首判來(lái)源于日本的行政首次判斷權(quán)理論，即“法院在司法審查的過(guò)程中，應(yīng)尊重行政機(jī)關(guān)對(duì)行政事務(wù)作出優(yōu)先判斷及處理的權(quán)力；對(duì)行政機(jī)關(guān)職權(quán)范圍內(nèi)的事項(xiàng)，法院一般只能在行政機(jī)關(guān)進(jìn)行首次判斷之后，才能進(jìn)行審判”[14](p113)。據(jù)此，尊重行政首判具體包含兩個(gè)價(jià)值維度：一是行政權(quán)的首次優(yōu)越性。在傳統(tǒng)行政法理論中，行政權(quán)具有一定的優(yōu)越性①尊重行政首判理論、行政行為的公定力理論、特別權(quán)力關(guān)系理論屬于傳統(tǒng)行政法理論中行政權(quán)優(yōu)越的典型代表。，而“首罰不刑”恰體現(xiàn)了行政權(quán)的這種優(yōu)越價(jià)值。即在行刑互涉案件中，“首罰不刑”意味著行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極發(fā)揮自身權(quán)力的優(yōu)越性，主動(dòng)行使首次管轄權(quán)，并作出專業(yè)判斷和處理，否則即違背其權(quán)力在“首罰不刑”中的優(yōu)越屬性。二是司法權(quán)的首次克制理性。司法權(quán)應(yīng)當(dāng)尊重行政權(quán)的首次判斷權(quán)，而不能逾越該界限。即在行刑互涉案件中，“首罰不刑”意味著司法機(jī)關(guān)必須在行政機(jī)關(guān)行使首次管轄權(quán)并作出相應(yīng)處理的情況下，才有“出場(chǎng)”的資格。這里隱含著司法權(quán)的界限問(wèn)題，“也就是說(shuō)，某種行政上的法律關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)由行政主體通過(guò)行政行為等形式作出首次性判斷”[15](p38)，司法機(jī)關(guān)不能逾越尊重行政首判的準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)保持克制的理性。但這種克制地保持也僅限于“行政首判”而不會(huì)出現(xiàn)第二次。

其二，尊重行政機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化執(zhí)法效益。尊重行政首判，是基于行政機(jī)關(guān)專業(yè)判斷的優(yōu)勢(shì)。隨著社會(huì)分工的細(xì)化，行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)分管行政違法領(lǐng)域與刑事犯罪領(lǐng)域的不同事項(xiàng)，對(duì)于行政違法行為，行政機(jī)關(guān)享有專業(yè)認(rèn)知的優(yōu)勢(shì)，而這一點(diǎn)恰恰是司法機(jī)關(guān)所欠缺的?！笆琢P不刑”要求尊重行政機(jī)關(guān)的首次判斷，在行刑互涉案件中，由行政機(jī)關(guān)率先對(duì)違法行為的一般違法性作出專業(yè)判斷，之后進(jìn)一步判斷其刑事違法性。其益處在于：因行政機(jī)關(guān)具備的專業(yè)優(yōu)勢(shì)能快速、準(zhǔn)確判斷出行為的一般違法性，將一部分不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的違法行為排除在司法機(jī)關(guān)的管轄范圍，避免司法程序的過(guò)度啟動(dòng)帶來(lái)不必要的人力、物力耗費(fèi)，既有利于節(jié)約司法資源，又有利于集中力量打擊重要犯罪，從而優(yōu)化執(zhí)法效益。此外，通過(guò)行政處罰即可達(dá)至法益保護(hù)之目的則應(yīng)放棄刑罰，這既有利于及時(shí)保護(hù)法益，恢復(fù)被破壞的行政秩序，提高行政效率，又有利于防止刑罰的濫用，保障人權(quán)，在一定程度上起著協(xié)調(diào)行政執(zhí)法與刑事司法關(guān)系的作用。

其三，為“以罰代刑”設(shè)置例外。尊重行政首判要求行政處罰程序優(yōu)先于司法程序，滿足《刑法》第201條第4款“首罰不刑”之規(guī)定的適用條件，則允許“以罰代刑”，不予啟動(dòng)司法程序。這在一定程度上承認(rèn)了“以罰代刑”的合法性和合理性，為通常意義上的“以罰代刑”設(shè)置例外。一般情形下，行政執(zhí)法部門對(duì)于涉嫌犯罪的行為，應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，不得“以罰代刑”。對(duì)此，2021年修訂通過(guò)的《行政處罰法》第8條第2款明確規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任的，不得以行政處罰代替刑事處罰。”而《行政處罰法》第27條第1款規(guī)定以及《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第1條規(guī)定均強(qiáng)調(diào)對(duì)行政執(zhí)法過(guò)程中涉嫌犯罪的案件，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法“及時(shí)”移送司法機(jī)關(guān)處理。此外，《刑法》第402條還對(duì)行政執(zhí)法人員“依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交”行為規(guī)定了“徇私舞弊不移交刑事案件罪”。這些規(guī)定無(wú)不體現(xiàn)行刑互涉案件中對(duì)“刑事優(yōu)先”的貫徹，對(duì)“以罰代刑”的禁止。然而，《刑法》第201條第4款“首罰不刑”之規(guī)定則打破了這樣的格局，成為“以罰代刑”的法律依據(jù)，承認(rèn)了其存在的合法性。它明確在涉嫌逃稅罪的處理過(guò)程中，由行政稅務(wù)機(jī)關(guān)享有首次管轄權(quán)，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。由此，行政處罰程序成為司法程序的前置程序，而首罰不刑的適用促使司法程序被行政處罰程序所阻卻，允許有“以罰代刑”的空間。此外，基于行政機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，在行刑互涉案件中，尊重“行政首判”有利于節(jié)約司法資源，優(yōu)化執(zhí)法效益，這在一定程度上也體現(xiàn)了“以罰代刑”的合理性。

（二）恪守刑罰謙抑

“首罰不刑”內(nèi)含對(duì)刑罰謙抑品格的堅(jiān)守。“刑罰如兩刃之劍，用之不得其當(dāng)，則國(guó)家與個(gè)人兩受其害?！盵16](p127)可見(jiàn)，刑罰使用不當(dāng)會(huì)產(chǎn)生害處。一般而言，刑事處罰涉及人身自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)益的限制和剝奪，是所有法律責(zé)任中處罰最重的一種。過(guò)度使用刑罰必然導(dǎo)致人權(quán)受到侵犯，公民自由受到擠壓，法治走向?qū)Ｖ?；而這種“重刑主義”還容易激增惡性犯罪，從而反向消解刑罰制裁、預(yù)防犯罪的功能，造成更嚴(yán)重、持續(xù)的暴力犯罪，破壞社會(huì)的穩(wěn)定和發(fā)展。同時(shí)，基于刑法的保障法地位，要求刑罰具有補(bǔ)充性，只有當(dāng)窮盡其他法律手段而無(wú)法達(dá)到制裁違法行為、保護(hù)法益之目的時(shí)，才動(dòng)用刑罰?？梢哉f(shuō)，謙抑性是刑罰內(nèi)含的應(yīng)有之義。“首罰不刑”堅(jiān)守刑罰的謙抑品格，如果通過(guò)行政處罰即可達(dá)至制裁違法行為、保護(hù)法益之目的時(shí)，則不動(dòng)用刑罰；否則，予以追究刑事責(zé)任，啟動(dòng)刑罰手段。其內(nèi)含價(jià)值有三：

其一，“首罰不刑”恪守刑罰的謙抑性，要求立法者秉持這樣的立法理念：“刑罰的界限應(yīng)該是內(nèi)縮的，而不是外張的?！盵17](p37)即刑罰范圍應(yīng)當(dāng)限縮。“在國(guó)外，在刑法處罰范圍方面實(shí)現(xiàn)謙抑性的做法，主要是‘非犯罪化’”[18](p57)，我國(guó)同樣存在這樣的做法。就《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之規(guī)定而言，它以行政法為基礎(chǔ)，通過(guò)行政機(jī)關(guān)的先行處理將部分危害較輕的逃稅行為非罪化，在保護(hù)法益的同時(shí)限縮刑事犯罪圈，從而限縮刑罰的處罰范圍。刑事犯罪具有雙重違法性，刑事犯罪的成立必須以行政法、經(jīng)濟(jì)法等其他部門法律規(guī)定為基礎(chǔ)。因此，“首罰不刑”之非犯罪化實(shí)質(zhì)是對(duì)刑事違法的阻卻，即在違法行為具備行政違法性的基礎(chǔ)之上阻卻其上升到刑事違法，予以行政違法化，而非合法化。換言之，“首罰不刑”是通過(guò)行政處罰的方式將刑事犯罪作非犯罪化處理，以行政處罰來(lái)限縮刑罰范圍。

其二，“首罰不刑”內(nèi)含刑罰謙抑取向，彰顯慎用刑罰之立法精神。這意味著“首罰不刑”是對(duì)刑罰手段的慎用而非不用。“刑法的謙抑性，是指立法者應(yīng)當(dāng)力求以最小的支出——少用甚至不用刑罰（而用其他刑罰替代措施），獲取最大的社會(huì)效益——有效地預(yù)防和控制犯罪。”[19](p14)就《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之規(guī)定而言，符合第一款規(guī)定之違法行為滿足犯罪構(gòu)成要件的要求，具備刑法上的該罰性，應(yīng)當(dāng)動(dòng)用刑罰?；谛塘P謙抑性的考量，先采用行政處罰的手段對(duì)該違法行為進(jìn)行制裁，能通過(guò)補(bǔ)救行為挽回?fù)p失、保護(hù)法益之目的時(shí)，則不動(dòng)用刑罰；當(dāng)行政處罰無(wú)效果之時(shí)，即無(wú)法達(dá)到制裁違法行為、保護(hù)法益的目的，則予以追究刑事責(zé)任，動(dòng)用刑罰手段。據(jù)此，“首罰不刑”乃附條件不使用刑罰手段——屬于刑罰的慎用，而非不用，當(dāng)條件不足以適用“首罰不刑”之時(shí)仍然啟用刑罰手段。

其三，“首罰不刑”對(duì)刑罰謙抑的堅(jiān)守，體現(xiàn)了刑罰的補(bǔ)充性特征?！靶谭ㄊ巧鐣?huì)政策的最后手段，只有在其他解決社會(huì)問(wèn)題的手段不起作用的情況下，才能允許被使用?！盵20](p23)即在司法實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)“慎用刑罰”，非為必要不輕易使用刑罰，只有在其他制裁方式無(wú)法抑止違法行為、無(wú)法達(dá)至保護(hù)法益的目的時(shí)才能動(dòng)用刑罰，而這也決定了刑罰的最后性和補(bǔ)充性。同時(shí)，基于刑法“第二保護(hù)性規(guī)則”的立法定位，刑罰作為治理社會(huì)的手段應(yīng)當(dāng)處于保障性的地位，起著補(bǔ)充其他手段的作用?！笆琢P不刑”優(yōu)先以行政處罰（如罰款）的制裁方式來(lái)懲罰違法行為從而避免違法的放縱，同時(shí)要求行為人采取彌補(bǔ)措施（如補(bǔ)繳應(yīng)收稅款、繳納滯納金）以挽回?fù)p失、補(bǔ)救違法后果，能達(dá)到制裁違法行為并保護(hù)法益的目的，則不動(dòng)用刑罰；否則，動(dòng)用刑罰?？梢?jiàn)，刑罰具有的補(bǔ)充性，是在率先使用其他法律手段而無(wú)法達(dá)至保護(hù)法益之目的的情形下才被啟用，這也體現(xiàn)了刑罰內(nèi)含的最后性，應(yīng)當(dāng)作為最后的手段被使用。“首罰不刑”為“以罰代刑”設(shè)置例外規(guī)定，在執(zhí)法實(shí)踐①在此，執(zhí)法實(shí)踐是指廣義上的概念，即包括行政執(zhí)法和刑事司法。中認(rèn)可“以罰代刑”，而非一貫遵循刑事優(yōu)先的原則，這實(shí)質(zhì)上也恰體現(xiàn)了“首罰不刑”對(duì)刑罰謙抑的司法恪守。

（三）構(gòu)建容錯(cuò)機(jī)制

從違法行為人的視角來(lái)看，“首罰不刑”回歸人的本性，容許其犯錯(cuò)，并給予其一次改過(guò)自新的機(jī)會(huì)，內(nèi)含人文關(guān)懷的精神；從一般公民的視角來(lái)看，“首罰不刑”具有行為的指引和導(dǎo)向作用，有利于規(guī)范人們的行為。此外，從“首罰不刑”之靜態(tài)法律規(guī)定來(lái)看，其內(nèi)含的容錯(cuò)機(jī)制彰顯法律的包容性；而從實(shí)踐動(dòng)態(tài)來(lái)看，執(zhí)法中的容錯(cuò)機(jī)制正體現(xiàn)了人性化的執(zhí)法觀，彰顯現(xiàn)代法治社會(huì)保障人權(quán)的價(jià)值取向。據(jù)此而言，其具體價(jià)值有三：

其一，“首罰不刑”內(nèi)含包容性的品格，允許犯錯(cuò)。于違法行為人而言，通常情況下，刑事處罰具有不可恢復(fù)性，甚至可以說(shuō)是“毀滅性”的打擊，而行政處罰通常具有可恢復(fù)性。基于此，“首罰不刑”在本該予以刑事責(zé)任追究的情況下（如逃稅罪），給予違法行為人“從寬”處理，通過(guò)考察其悔改情況，在行為人采取補(bǔ)救措施積極挽回?fù)p失，給予首次行政處罰即可“達(dá)到維護(hù)社會(huì)共同生活秩序及保護(hù)社會(huì)與個(gè)人法益之目的時(shí)”則“放棄刑罰手段”[16](p128)，從而給予行為人一次改過(guò)自新的機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)其自我糾錯(cuò)，而這樣的人文精神也有利于感化行為人防止其再犯。

其二，于其他潛在的違法主體而言，“首罰不刑”是寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的集中體現(xiàn)，它在寬容的同時(shí)，給予嚴(yán)厲的行政處罰，具有行為的指引功能。通常情況下，“首罰不刑”以高額行政罰款的形式呈現(xiàn)，同時(shí)保留對(duì)違法行為人的刑事責(zé)任追究。這樣的懲戒方式具有一定的威懾效力，有利于抑制其受利益誘惑而實(shí)施違法犯罪的沖動(dòng)。就此而言，“首罰不刑”還具有規(guī)范行為的功能，有利于實(shí)現(xiàn)一般預(yù)防。

其三，于執(zhí)法主體而言，“首罰不刑”重在糾錯(cuò)而非懲罰，蘊(yùn)含著人性化的執(zhí)法觀?！笆琢P不刑”要求司法主體進(jìn)行自我謙讓，以行政執(zhí)法優(yōu)先。當(dāng)行政處罰足以遏制違法行為、實(shí)現(xiàn)保護(hù)法益目的之時(shí)，不動(dòng)用司法權(quán)；否則才行使司法權(quán)。換言之，在“首罰不刑”的適用過(guò)程中，行政主體應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)行使行政權(quán)，以發(fā)揮行政執(zhí)法治理社會(huì)的糾錯(cuò)功能，而司法主體應(yīng)當(dāng)被動(dòng)消極地執(zhí)法，不到萬(wàn)不得已不輕易使用司法權(quán)。通常情況下，行政權(quán)的行使強(qiáng)調(diào)權(quán)力與權(quán)利之間的平衡，重在控制行政權(quán)力，保障公民權(quán)利，因而行政執(zhí)法的主要目的在糾錯(cuò)，不在懲罰；而司法權(quán)則處于相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的地位，一旦動(dòng)用刑罰，出于懲罰與預(yù)防的目的，對(duì)于違法行為人而言更多的是暴力和強(qiáng)制，容易走向“重刑主義”，不利于保障人權(quán)。因此，少用司法權(quán)有利于保障人權(quán)?！笆琢P不刑”為“以罰代刑”設(shè)置例外，通過(guò)適當(dāng)?shù)摹耙粤P代刑”來(lái)避免刑罰的過(guò)度，在糾錯(cuò)的同時(shí)有利于保障人權(quán)，實(shí)現(xiàn)人性化的執(zhí)法。

結(jié)語(yǔ)

《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之條款，因其本身具有的出罪化功能，在形式上表現(xiàn)為“以罰代刑”而存在諸多質(zhì)疑。但學(xué)界多圍繞于《刑法》第201條逃稅罪的規(guī)定展開(kāi)討論，未專門對(duì)該條款進(jìn)行深入研究。立法者新增該條款，必定有其正當(dāng)性的考量。

回歸該條款本身，就其規(guī)范而言，“首罰不刑”包含的四個(gè)要素之間具有內(nèi)在的邏輯關(guān)聯(lián)——“行為的該罰性”是“首罰不刑”得以適用的起因條件，“違法后果已經(jīng)補(bǔ)救”“行政首罰”之要素可謂“首罰不刑”得以適用需具備的行為條件，“免于刑責(zé)”則屬于“首罰不刑”的結(jié)果，由起因到行為模式再到結(jié)果形成完整的邏輯鏈條。就其立法目的而言，“首罰不刑”在保護(hù)國(guó)家稅權(quán)的同時(shí)，規(guī)定逃稅罪的非犯罪化條件，隱含涉稅犯罪的從寬立法動(dòng)向；而這一從寬立法并非僅限于法律規(guī)范之上，還輻射至執(zhí)法實(shí)踐中——明確行刑互涉案件中行政機(jī)關(guān)的首次管轄權(quán)，將行政處罰程序前置于司法程序，給予違法行為人一次改過(guò)自新的機(jī)會(huì)。就其立法價(jià)值而言，“首罰不刑”恪守刑罰謙抑的社會(huì)治理理念，彰顯對(duì)“行政首判”的立法尊重，從而樹(shù)立具有容錯(cuò)機(jī)制的人性執(zhí)法價(jià)值觀。據(jù)此而言，“首罰不刑”不是立法的偶然，它蘊(yùn)含一定的立法目的和價(jià)值取向，有其立法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

“首罰不刑”條款具有立法的導(dǎo)向作用，它雖屬刑法分則之規(guī)定，但因其內(nèi)容涉及行政執(zhí)法與刑事司法的銜接問(wèn)題，是行政執(zhí)法中“禁止以罰代刑”之例外，同樣應(yīng)當(dāng)被納入行政法學(xué)的研究范疇?；诜ㄖ谓y(tǒng)一性原則，2009年的《刑法》修正案通過(guò)之后，相關(guān)行政立法應(yīng)當(dāng)隨之作出相應(yīng)調(diào)整，特別是《行政處罰法》的修改，應(yīng)當(dāng)吸收“首罰不刑”之立法思想。這一點(diǎn)，從2021年剛修訂通過(guò)的《行政處罰法》第27條第1款新增之規(guī)定中也可得到印證。該條款在原《行政處罰法》第22條規(guī)定的修改基礎(chǔ)上，新增與“首罰不刑”相對(duì)應(yīng)之規(guī)定，即“對(duì)依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰，但應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將案件移送有關(guān)行政機(jī)關(guān)”。該規(guī)定的增加意味著，“首罰不刑”不再“煢煢孑立”于《刑法》條文中，在行政法律規(guī)范中，同樣允許有“以罰代刑”的例外?？梢哉f(shuō)，該條文的修改在一定程度上統(tǒng)一、協(xié)調(diào)了刑法域與行政法域的“首罰不刑”規(guī)定，有利于完善行刑銜接機(jī)制，達(dá)成法治的統(tǒng)一。除此之外，以《刑法》第201條“首罰不刑”條款之立法例為導(dǎo)向和示范，在其他行政法律規(guī)范如《治安管理處罰法》《稅收征管法》等法律規(guī)定中，也應(yīng)當(dāng)增加與“首罰不刑”相對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，以加大統(tǒng)一執(zhí)法力度，全面健全行刑銜接機(jī)制。