○浙江農(nóng)林大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王佳美 ○浙江農(nóng)林大學(xué) 暨陽(yáng)學(xué)院 程 博

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》是財(cái)政部根據(jù)農(nóng)業(yè)類公司的發(fā)展情況，在2006年頒布的具有中國(guó)特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則[1]，但該準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的要求較為寬泛，沒有詳細(xì)的規(guī)范性指示[2]，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類公司對(duì)生物資產(chǎn)信息披露不充分[3]。農(nóng)業(yè)類公司對(duì)生物資產(chǎn)信息披露不充分可能使投資者由于信息不對(duì)稱遭受損失，最終影響企業(yè)形象[4]。為了加強(qiáng)對(duì)動(dòng)物防疫活動(dòng)的管理，2021年1月22日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議修訂通過了《中華人民共和國(guó)動(dòng)物防疫法》。修訂后的《動(dòng)物防疫法》較以前的《動(dòng)物防疫法》增加了病死動(dòng)物和病害動(dòng)物的無(wú)害化處理、獸醫(yī)管理兩個(gè)部分，細(xì)化了管理流程，加強(qiáng)了監(jiān)督管理，明確了違法行為的懲罰機(jī)制?！秳?dòng)物防疫法》的修訂會(huì)影響農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)管理流程，進(jìn)而影響企業(yè)生物資產(chǎn)的信息披露。鑒于此，本文基于《動(dòng)物防疫法》的修訂內(nèi)容，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的要求，研究在新修訂的《動(dòng)物防疫法》正式實(shí)施之后企業(yè)進(jìn)行生物資產(chǎn)信息披露時(shí)應(yīng)該新增的披露內(nèi)容。

二、生物資產(chǎn)信息披露要求

(一)生物資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)是指為了出售而持有或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林及存欄待售的牲畜等；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等目的而持有的生物性資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水資源涵養(yǎng)林等。

(二)生物資產(chǎn)信息披露要求

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別、實(shí)物數(shù)量、賬面價(jià)值。(2)因購(gòu)買、自行培育增加的生物資產(chǎn)；因出售、盤虧、死亡、毀損減少的生物資產(chǎn)。(3)消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊以及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。(4)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。(5)用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。(6)與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。(7)其他變動(dòng)。

《動(dòng)物防疫法》中的動(dòng)物指家畜家禽和人工飼養(yǎng)、捕獲的其他動(dòng)物，即涉及到消耗性生物資產(chǎn)中存欄待售的牲畜，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中產(chǎn)畜和役畜?！秳?dòng)物防疫法》的修訂，會(huì)影響農(nóng)場(chǎng)主、養(yǎng)殖場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)管理流程，也會(huì)影響到企業(yè)相關(guān)生物資產(chǎn)的披露。

三、《動(dòng)物防疫法》對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的影響

(一)信息披露可靠性方面

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。修訂后的《動(dòng)物防疫法》要求農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)辦理動(dòng)物防疫合格證，對(duì)動(dòng)物建立免疫檔案，這將有利于提高信息披露的可靠性。

《動(dòng)物防疫法》第二十五條規(guī)定，農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)需申請(qǐng)辦理動(dòng)物防疫條件合格證，動(dòng)物防疫條件合格證需載明申請(qǐng)人的姓名、場(chǎng)址、動(dòng)物(動(dòng)物產(chǎn)品)種類等事項(xiàng)。動(dòng)物防疫條件合格證由政府機(jī)構(gòu)審核頒發(fā)，能夠證明企業(yè)生物資產(chǎn)類別，證明農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施符合國(guó)家動(dòng)物防疫標(biāo)準(zhǔn)。農(nóng)業(yè)類公司對(duì)生物資產(chǎn)披露時(shí)應(yīng)該附上動(dòng)物防疫條件合格證，這樣有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)的動(dòng)物防疫情況，保障披露的生物資產(chǎn)類別真實(shí)可靠。

《動(dòng)物防疫法》第十七條規(guī)定，農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)需履行動(dòng)物疫病強(qiáng)制免疫義務(wù)，對(duì)動(dòng)物實(shí)施免疫接種，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立免疫檔案。建立免疫檔案，便于農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)進(jìn)行免疫管理工作，便于監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，便于企業(yè)核算動(dòng)物的實(shí)物數(shù)量、賬面價(jià)值。農(nóng)業(yè)類公司在附注中應(yīng)當(dāng)披露免疫檔案，提高生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量、賬面價(jià)值披露的可靠性，在一定程度上保障動(dòng)物、動(dòng)物產(chǎn)品的質(zhì)量安全。

(二)信息披露相關(guān)性方面

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況和管理措施?！秳?dòng)物防疫法》的修訂能夠提高生物資產(chǎn)信息披露相關(guān)性，便于企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。

《動(dòng)物防疫法》第二十七條明確指出，動(dòng)物及動(dòng)物產(chǎn)品的運(yùn)載工具、包裝物等應(yīng)當(dāng)符合動(dòng)物防疫要求。動(dòng)物及動(dòng)物產(chǎn)品的運(yùn)載工具、包裝物的質(zhì)量安全影響著企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的銷量。若產(chǎn)品包裝出現(xiàn)問題直接會(huì)導(dǎo)致企業(yè)銷量下降、利潤(rùn)降低，同時(shí)會(huì)影響企業(yè)形象。企業(yè)對(duì)運(yùn)載工具、包裝物的質(zhì)量安全進(jìn)行嚴(yán)格地檢查，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，降低營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)披露動(dòng)物及動(dòng)物產(chǎn)品的運(yùn)載工具、包裝物等的質(zhì)檢結(jié)果，提高信息披露的相關(guān)性。這將有助于企業(yè)的投資者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，有助于維持良好的企業(yè)形象。

《動(dòng)物防疫法》修訂后官方獸醫(yī)由注冊(cè)制改為任命制。官方獸醫(yī)由政府有關(guān)部門任命，實(shí)行統(tǒng)一培訓(xùn)管理，能夠提高官方獸醫(yī)的執(zhí)業(yè)水平，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)疫情，提高動(dòng)物疫病的識(shí)別能力、防控能力，同時(shí)有助于提高企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控能力。企業(yè)在附注中披露官方獸醫(yī)的檢疫結(jié)果，能夠提高信息披露的相關(guān)性，證明企業(yè)提供農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量，有助于獲得消費(fèi)者的信賴，形成良好的企業(yè)形象，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。

(三)信息披露重要性方面

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》要求企業(yè)披露因死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)?！秳?dòng)物防疫法》新增了病死動(dòng)物、病害動(dòng)物無(wú)害化處理的披露要求，無(wú)害化處理結(jié)果能夠披露企業(yè)生物資產(chǎn)減少情況，有利于提高企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露的重要性。

《動(dòng)物防疫法》第五十七條規(guī)定，從事動(dòng)物飼養(yǎng)、經(jīng)營(yíng)、隔離以及動(dòng)物產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、貯藏等活動(dòng)的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定做好病死動(dòng)物、病害動(dòng)物產(chǎn)品的無(wú)害化處理。第六十條規(guī)定，財(cái)政部門對(duì)病死動(dòng)物無(wú)害化處理提供補(bǔ)助。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注應(yīng)披露病死動(dòng)物、病害動(dòng)物無(wú)害化處理的情況，為企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值損失提供證據(jù)，為企業(yè)獲得財(cái)政補(bǔ)助提供證明，同時(shí)證明企業(yè)沒有買賣、加工、隨意棄置病死和病害動(dòng)物產(chǎn)品，以維護(hù)企業(yè)的形象。此外，通過對(duì)動(dòng)物病死數(shù)量的統(tǒng)計(jì)分析可以得出一般情況下動(dòng)物病死的概率，進(jìn)而幫助企業(yè)根據(jù)動(dòng)物病死的概率提前計(jì)提減值準(zhǔn)備，提高風(fēng)險(xiǎn)管控能力，提高企業(yè)的資產(chǎn)利用效率。

(四)信息披露謹(jǐn)慎性方面

《動(dòng)物防疫法》修訂后有利于提高農(nóng)業(yè)類公司生物資產(chǎn)信息披露謹(jǐn)慎性，有利于企業(yè)根據(jù)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量?！秳?dòng)物防疫法》第五十五條規(guī)定，跨省、自治區(qū)、直轄市引進(jìn)的種用、乳用動(dòng)物到達(dá)輸入地后，貨主應(yīng)按有關(guān)規(guī)定對(duì)引進(jìn)的種用、乳用動(dòng)物進(jìn)行隔離觀察。企業(yè)披露引用的種用、乳用動(dòng)物的隔離情況，可以解釋企業(yè)對(duì)種用、乳用動(dòng)物隔離造成的成本增加，避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者高估資產(chǎn)和收益，提高生物資產(chǎn)信息披露謹(jǐn)慎性。此外，通過增加隔離環(huán)節(jié)的成本分析，可以幫助企業(yè)決定是建設(shè)隔離場(chǎng)所還是在隔離機(jī)構(gòu)進(jìn)行隔離。若企業(yè)選擇建設(shè)隔離場(chǎng)所，短期來看會(huì)占用大量資金，但長(zhǎng)期來看可以節(jié)約成本，建設(shè)隔離場(chǎng)所會(huì)增加固定資產(chǎn)及相關(guān)折舊和攤銷，在隔離場(chǎng)所閑置時(shí)進(jìn)行出租會(huì)產(chǎn)生租金收入；若企業(yè)選擇租用隔離機(jī)構(gòu)的隔離場(chǎng)所，則企業(yè)只需支付租金，可考慮將隔離費(fèi)用計(jì)入消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始成本或計(jì)入管理費(fèi)用。

《動(dòng)物防疫法》的修訂對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量也產(chǎn)生了影響。生物資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量分兩種情況，生物資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按歷史成本計(jì)量，生物資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)所養(yǎng)殖動(dòng)物的價(jià)格波動(dòng)情況，動(dòng)物產(chǎn)品的價(jià)格變動(dòng)情況，選擇歷史成本或者公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量?！秳?dòng)物防疫法》要求企業(yè)對(duì)跨地區(qū)引入的動(dòng)物增加隔離這一環(huán)節(jié)，隔離產(chǎn)生的費(fèi)用可計(jì)入初始成本或管理費(fèi)用；對(duì)于生病動(dòng)物的隔離支出可計(jì)入管理費(fèi)用。按歷史成本計(jì)量的情況下，動(dòng)物感染疫病或病死進(jìn)行無(wú)害化處理時(shí)，借“資產(chǎn)減值損失”，貸“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，將無(wú)害化處理的財(cái)政補(bǔ)貼計(jì)入貸方“營(yíng)業(yè)外收入”；按公允價(jià)值計(jì)量的情況下，動(dòng)物感染疫病或病死進(jìn)行無(wú)害化處理時(shí)，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“消耗性生物資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，將無(wú)害化處理的財(cái)政補(bǔ)貼計(jì)入貸方“營(yíng)業(yè)外收入”。

四、結(jié)語(yǔ)

《動(dòng)物防疫法》的修訂改變了農(nóng)場(chǎng)、養(yǎng)殖場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，影響到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中與動(dòng)物有關(guān)的信息披露。根據(jù)修訂后的《動(dòng)物防疫法》，農(nóng)業(yè)類公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行披露時(shí)，較之前的披露內(nèi)容應(yīng)增加動(dòng)物防疫條件合格證、免疫檔案、動(dòng)物及動(dòng)物產(chǎn)品的運(yùn)載工具、包裝物等的質(zhì)檢結(jié)果、官方獸醫(yī)的檢疫結(jié)果、無(wú)害化處理證明、隔離證據(jù)以及生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量方法的披露等內(nèi)容，提高生物資產(chǎn)信息披露的可靠性、相關(guān)性、重要性和謹(jǐn)慎性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)生物資產(chǎn)信息披露要求過于寬泛，隨著農(nóng)業(yè)類公司的增多，應(yīng)細(xì)化生物資產(chǎn)信息披露要求?！秳?dòng)物防疫法》僅僅涉及到生物資產(chǎn)中的動(dòng)物，對(duì)生物資產(chǎn)信息披露產(chǎn)生的影響有限。為了促進(jìn)農(nóng)業(yè)類公司的持續(xù)健康發(fā)展，政府應(yīng)細(xì)化生物資產(chǎn)信息披露準(zhǔn)則，明確指出生物資產(chǎn)信息披露必須披露的內(nèi)容，細(xì)化生物資產(chǎn)類別，明確生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，明確生物資產(chǎn)發(fā)生增值、減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法，細(xì)化生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理，明確沒有規(guī)范披露的企業(yè)應(yīng)受到的懲罰。同時(shí)，農(nóng)業(yè)類公司應(yīng)遵循法律法規(guī)，合理規(guī)范地披露財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露的信息，保障投資者的知情權(quán)，維護(hù)企業(yè)良好的企業(yè)形象，為企業(yè)營(yíng)造良好的籌資環(huán)境、營(yíng)運(yùn)環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。