○江蘇聯(lián)合職業(yè)技術學院徐州財經(jīng)分院 湯玉龍

為適應新形勢下我國經(jīng)濟發(fā)展需要，進一步提高財務信息質(zhì)量，規(guī)范企業(yè)收入的核算及風險控制，財政部對原《企業(yè)會計準則第14號——收入》作出重大修訂，在2017年頒布了新收入準則。新收入準則在收入確認、計量、報告等具體核算層面都發(fā)生了較大變化，對圍繞合同展開的確認原則作出了全新的定義，不僅具有很強的實務操作性，而且收益信息也更加可靠。但同時，增值稅、所得稅相關法律制度與企業(yè)會計準則，對于收入的定義、發(fā)生時點及金額的確認標準，在許多方面存在明顯差異，從而直接影響到企業(yè)財務部門對于納稅義務發(fā)生時間與申報金額的判斷，加大了納稅風險。

一、稅法與準則對于收入確認的各自原則與條件

(一)企業(yè)會計準則的收入確認標準

新收入準則要求企業(yè)在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。衡量客戶取得商品控制權(quán)的標準主要包括：①企業(yè)已經(jīng)獲得向客戶收款的權(quán)利。②客戶已獲得該商品的法定所有權(quán)。③商品的實體已轉(zhuǎn)移給客戶所占有。④商品所有權(quán)對應的主要風險及報酬已轉(zhuǎn)移給客戶承擔或享有。⑤商品已被客戶所接受。⑥其他能夠表明商品控制權(quán)已被客戶所獲取的證據(jù)。[1]

(二)增值稅法和企業(yè)所得稅法的收入確認標準

增值稅和企業(yè)所得稅法律制度對于收入都各有界定，并且根據(jù)不同情形確定納稅義務發(fā)生的時間，以增值稅為例，納稅義務發(fā)生時間可能存在如下幾種可能：①開具發(fā)票的日期。②取得索取銷售款憑據(jù)權(quán)利的日期。③收到(包括預先收取)款項的日期。④雙方在合同中予以明確約定的收款日期。⑤發(fā)貨或所有權(quán)變更的日期，都可能成為納稅義務發(fā)生的時間。

可見，會計準則確認收入的時間及條件，與稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間之間存在較明顯的差別。

二、不同銷售情形下收入的稅會差異分析

(一)基于增值稅的稅會差異

稅法對于納稅義務發(fā)生時間的確定，分別不同情況作了不同的規(guī)定。

1.采用直接收款方式銷售

針對直接收款業(yè)務，會計準則規(guī)定，若企業(yè)預先收到對應業(yè)務款項，所購買的貨物并未被發(fā)出，或是貨物已被發(fā)出，而客戶未能按時提貨，則會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時點的確認與產(chǎn)品發(fā)出的具體情況沒有關系，而是以收到對應銷售款項的時點為確認時點，或視取得對應銷售款憑據(jù)的時點為確認時點，因此當企業(yè)預先收到對應款項，盡管對應貨物未被發(fā)出，或是貨物已經(jīng)發(fā)出，但客戶未能按時提貨，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認此項收入，企業(yè)需及時計提銷項稅金。

2.采用托收承付和委托銀行收款方式銷售

針對委托銀行收款業(yè)務及系列托收承付業(yè)務，會計準則規(guī)定，盡管對應貨物順利，托收承付手續(xù)辦理完畢，若客戶未及時收貨，則會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，貨物發(fā)出，貨物托收手續(xù)辦理的時點即為納稅義務確認的時點。一旦貨物順利發(fā)出，對應托收承付手續(xù)辦理完畢，盡管客戶未及時收到對應貨物，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認此項收入[2]，企業(yè)需及時計提銷項稅金。

3.采取賒銷和分期收款方式銷售

針對賒銷或是分期收款業(yè)務，會計準則規(guī)定，客戶收到貨物的時間點即為會計收入確認的時點，假如企業(yè)已經(jīng)發(fā)出產(chǎn)品，可客戶并未及時收到產(chǎn)品，在這種情況下，收款時間并未得以確認，會計上則不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，若是有對應書面合同約定作為依據(jù)，就需將收款日期作為確認增值稅納稅業(yè)務的時點；若書面合同未對收款日期約定，或是企業(yè)之間未簽訂對應書面合同，則應將貨物發(fā)出的時點作為增值稅納稅義務確認的時點；若是合同所約定的收款時間未到，企業(yè)則不需要將增值稅納稅義務計入[3]；若企業(yè)已發(fā)出貨物，盡管客戶未收到貨物，收款時間未確認，但在這一時刻，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認此項收入，對應增值稅納稅義務已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)需及時計算銷項稅額。

4.預收貨款方式銷售

針對預收貨款業(yè)務，會計準則規(guī)定，對于工期超過一年的貨物，假如一段時間之后，企業(yè)已將貨物發(fā)出，企業(yè)收到預收款項，但客戶未及時收到貨物，則會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，一段時間后貨物發(fā)出日即為增值稅納稅義務確認的時點。對于工期超過一年的貨物，書面合同所確定的收款日或是對應預收款項到達的時點即為增值稅納稅義務確認的時點，即企業(yè)一旦發(fā)出貨物并收到預收款項，盡管客戶方未收貨，但對應增值稅納稅義務已發(fā)生，依照稅法規(guī)定，增值稅仍需確認此項收入，企業(yè)需及時計提銷項稅金。

5.委托代銷

針對委托代銷業(yè)務，會計準則規(guī)定，企業(yè)如果收到對應商品的代銷清單，或者委托代銷商品發(fā)出已經(jīng)超過180天，但客戶未收到對應貨物，則會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，一旦企業(yè)收到所委托代銷單位開出的代銷清單，或企業(yè)收到了全部或其中部分貨款，那么就應以該時點作為增值稅納稅義務發(fā)生的時點；如果企業(yè)未收到代銷清單或?qū)浛睿写N的商品發(fā)出已經(jīng)達到180天，則滿180天的時點應作為增值稅納稅義務的確認時點[4]，仍需確認此項增值稅對應收入，企業(yè)需及時計提銷項稅額。

6.視同銷售

視同銷售主要是指企業(yè)提供商品或服務雖然沒有以貨幣獲取為呈現(xiàn)形式，從而會計準則并不要求確認收入實現(xiàn)，但由于交易本質(zhì)導致增值稅“抵扣進項并產(chǎn)生銷項”的鏈條終止，或貨物的權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從而必須參照銷售實現(xiàn)確認納稅義務發(fā)生。常見的就是將產(chǎn)品用于個人消費或集體福利，用于非增值稅應稅項目，會計上并沒有作為銷售收入處理，但增值稅納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生。

(二)基于企業(yè)所得稅的稅會差異

1.預收款業(yè)務

針對預收款業(yè)務，會計準則規(guī)定，假如企業(yè)收到貨物預收款項時，合同約定客戶收到貨物時與之相應的控制權(quán)及風險才轉(zhuǎn)移，貨物已經(jīng)被發(fā)出，客戶尚未收到貨物，則會計方面不應確認此項收入。

稅法規(guī)定，預收款業(yè)務確認的時間在于發(fā)出商品時，企業(yè)既已收到相應預收款項，貨物已被發(fā)出，盡管客戶尚未收到貨物，依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅需確認此項收入[5]。

2.托收承付業(yè)務

針對托收承付業(yè)務，會計準則規(guī)定，企業(yè)辦妥相應托收手續(xù)，但貨物并未到達客戶方，會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

托收承付業(yè)務確認時間在于托收手續(xù)辦妥時，企業(yè)既然已經(jīng)辦妥了對應商品款項的托收手續(xù)，盡管商品尚未到達客戶，但依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅需確認此項收入。

3.安裝作業(yè)和檢驗作業(yè)

針對安裝作業(yè)和檢驗作業(yè)，會計準則規(guī)定，假如商品的安裝程序簡易，貨物已被發(fā)出，而客戶方未收到對應貨物，則會計方面不應確認此項業(yè)務收入。

稅法規(guī)定，安裝作業(yè)和檢驗作業(yè)確認時點在于貨物發(fā)出時點[6]，當購買方接受相應商品，商品完成對應安裝作業(yè)和檢驗作業(yè)，盡管客戶方未收到對應商品，依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅仍需確認此項收入。

三、企業(yè)應對稅會差異的措施

(一)把握新收入準則，規(guī)范收入確認的會計核算

面對系列稅會差異，企業(yè)會計部門應把握新收入準則，采取規(guī)范性措施對客戶收入確認做出改善，采取有效的措施應對稅會差異。在處理原則方面保持嚴謹態(tài)度，準確統(tǒng)計發(fā)票開具、貨款結(jié)算、收款日期、退換貨、是否已經(jīng)確認收入等信息，規(guī)范存貨發(fā)出管理臺賬，為稅會時間差異的計算提供便利；在合同管理方面，明確新收入準則中對于收入確認的規(guī)定，在履行合同約定時及時確認收入，認真評估不同銷售方式下的業(yè)務的稅會差異，并及時做出規(guī)范化調(diào)整[7]。

(二)深化學習財稅法規(guī)，降低企業(yè)財稅風險

企業(yè)會計部門應當深化學習財稅法規(guī)，根據(jù)法規(guī)和準則的規(guī)定對業(yè)務合同條款中的商業(yè)模式、定價安排、支付結(jié)算等條款進行調(diào)整，縮小收入時點確認的稅會差異。新收入準則與稅法之間的差異無法被抹除，企業(yè)財務人員應根據(jù)會計準則規(guī)范財務處理工作，財務人員及稅務人員應提升自身的稅務管理能力和數(shù)據(jù)信息分析能力，在執(zhí)行和操作管理方面，通過對新收入準則和稅收法規(guī)的深入學習，提升執(zhí)行系列業(yè)務和管理系列事項的能力。

(三)完善財務會計信息系統(tǒng)建設，加強收入相關信息管理

企業(yè)應當完善財務會計信息系統(tǒng)建設，在具體的會計管理問題上，企業(yè)會計部門應加強對現(xiàn)代化財務管理系統(tǒng)的學習和運用，提升會計部門內(nèi)部員工對現(xiàn)有會計數(shù)據(jù)信息處理的專業(yè)性水平；企業(yè)其他部門也應當充分利用信息管理系統(tǒng)，為企業(yè)會計部門系列收入確認工作提供有效的信息服務，盡可能降低由稅會差異所導致的財稅風險[3]。另外，企業(yè)會計部門應通過信息共享平臺與企業(yè)各部門及客戶之間加強溝通，提高商品收入確認的時效性，保證能在第一時間對收入確認信息做出評判。

在新收入準則的背景下，收入確認標準被重新構(gòu)造，具體實施范圍進一步擴大。在實際的業(yè)務操作中，新收入準則的推行提升了收入確認工作的可操作性，本文所開展的收入確認稅會差異分析具有一定的實踐性意義，為企業(yè)應對稅會差異問題、規(guī)避涉稅風險提供了有益參考。