趙利梅

（華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 201620）

2020年受疫情影響，全球經(jīng)濟(jì)局勢錯綜復(fù)雜，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)依托其虛擬性和跨區(qū)域流動性依然表現(xiàn)出了蓬勃的生命力。中國信息通信研究院發(fā)布的研究報告《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景（2020年）——大變局下的可持續(xù)發(fā)展新動能》顯示，2019年47個主要國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入已然達(dá)到31.8萬億美元，占其GDP總額的41.5%。數(shù)字經(jīng)濟(jì)龐大的體量意味著巨大的發(fā)展前景，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的同時，也不能忽視其給以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式為基礎(chǔ)的國際現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)。歐盟委員會2018年公布的數(shù)據(jù)顯示，傳統(tǒng)商業(yè)模式的平均有效稅率為23.2%，而跨國集團(tuán)中數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的平均有效稅率僅為9.5%。對數(shù)字化企業(yè)無法有效征收稅款的根本原因在于，這些企業(yè)在各個國家并沒有現(xiàn)行稅收征管規(guī)則下所定義的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，這就意味著來源地國家因沒有適格的征稅對象而導(dǎo)致無法征收稅款。稅收征收地與價值創(chuàng)造地的錯配是當(dāng)前國際稅收改革中面臨的重要問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)一方面帶來了商業(yè)模式的更新和價值鏈條的轉(zhuǎn)變，另一方面也給國際現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來了新的挑戰(zhàn)。與傳統(tǒng)商業(yè)模式不同，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下企業(yè)經(jīng)營方式通常存在跨區(qū)域流通、高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)與用戶成為價值創(chuàng)造重要來源主體的特點(diǎn)，這些特征就使得跨國數(shù)字企業(yè)的價值創(chuàng)造地與稅收征收地并不一致，繼而產(chǎn)生了諸多稅收征管問題。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)

居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)是目前大多數(shù)國家所遵從的課稅基礎(chǔ)?！禣ECD稅收協(xié)定范本》（以下簡稱《范本》）明確居民國對其居民征稅是一國稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，而對跨國企業(yè)在居民國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅是一國稅收管轄權(quán)的延伸。為避免重復(fù)征稅的問題，所得來源地稅收管轄權(quán)依據(jù)國家之間締結(jié)的雙邊或多邊稅收協(xié)定以確定課稅的前提和范圍。《范本》中對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋是有固定場所用以進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的企業(yè)，常設(shè)機(jī)構(gòu)對應(yīng)著通常意義上的物理存在。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最重要的特點(diǎn)便是虛擬性，信息通訊技術(shù)的發(fā)展打破了企業(yè)在運(yùn)營、管理方面的空間限制，這就意味著交易雙方乃至交易內(nèi)容可能均不需要來自物理存在的支持，僅憑信息通訊技術(shù)便可以完全在虛擬空間中完成對價的交換?？鐕鴶?shù)字企業(yè)往往不在來源地國家設(shè)立以物理存在為基礎(chǔ)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而與之相關(guān)的稅收征管規(guī)則也就難以施行。

歐盟委員會發(fā)布的報告顯示，雖然跨國數(shù)字企業(yè)的收入主要來源地是歐洲，但該類企業(yè)可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資架構(gòu)或內(nèi)部營運(yùn)系統(tǒng)，人為地將利潤分配至位于低稅率或零稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體，以此充分利用國家間的稅制差異廣泛實(shí)施避稅行為。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下這種稅收體系與商業(yè)模式的不匹配將直接加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，并可能產(chǎn)生扭曲的稅收競爭環(huán)境，進(jìn)而直接削弱政府對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的治理能力。

（二）創(chuàng)新性價值創(chuàng)造模式對稅收征管的挑戰(zhàn)

在數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)據(jù)產(chǎn)品如何從稅務(wù)角度定性以及數(shù)據(jù)提供服務(wù)所產(chǎn)生的收入如何分配，給稅收征管帶來了很大的復(fù)雜性和不確定性。以即時通訊軟件或動態(tài)分享軟件（例如微信）為例，企業(yè)看似是在為客戶提供免費(fèi)的信息交流平臺，實(shí)質(zhì)則是在利用大量的客戶群體基數(shù)換取廣告收益，或通過信息的收集和處理獲得更大的數(shù)據(jù)要素資源。這種業(yè)務(wù)活動曾經(jīng)被視為是準(zhǔn)備或輔助性的商業(yè)活動，而根據(jù)《范本》和各國在稅收征管實(shí)踐中達(dá)成的共識，在傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則體系下，此類專門從事準(zhǔn)備或輔助類活動的機(jī)構(gòu)并不歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而被豁免納稅。再者，《范本》將跨境所得分為營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得、財產(chǎn)收益四類，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)開始由實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成為數(shù)字資產(chǎn)，有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)邊界也正在逐漸模糊，四類所得不僅在分類上可能存在交織，在類型識別方面也可能存在問題。基于上述原因，新型商業(yè)模式下收入的識別與定性很可能對國際稅收征管規(guī)則的實(shí)施產(chǎn)生影響。

此外，由于商業(yè)模式的多樣性，數(shù)據(jù)所產(chǎn)生價值的估值與分配問題也是國際稅收需要面對的挑戰(zhàn)之一。舉例說明，某企業(yè)可能收集了甲國用戶及其設(shè)備產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，但利用在乙國研發(fā)的技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理用以完善投放在甲國平臺上的廣告，在此過程中產(chǎn)生的收入如何計算、如何分配是目前尚未解決的跨國稅務(wù)問題。傳統(tǒng)的稅收征管框架聚焦于無形資產(chǎn)的價值，但沒有對于目前盛行的依據(jù)數(shù)據(jù)和用戶參與創(chuàng)造的價值進(jìn)行衡量。概言之，如何識別稅收意義上的價值創(chuàng)造地是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收規(guī)則亟需需要解決的問題。

二、數(shù)字服務(wù)稅的緣起與實(shí)踐

為了解決稅收征收地與價值創(chuàng)造地的錯配，國際組織和眾多學(xué)者均進(jìn)行了探討。OECD自2013年起開始對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題進(jìn)行研究，2015年發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）報告中的第一項行動計劃提出了四項具體的行動：修改常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款、修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、對特定數(shù)字化交易征收預(yù)提所得稅、引入消費(fèi)稅或其他稅費(fèi)。第一項行動是明確當(dāng)某些經(jīng)營活動構(gòu)成企業(yè)核心業(yè)務(wù)時，該類業(yè)務(wù)不能被認(rèn)定為輔助或者準(zhǔn)備性活動，不能免征稅款；后三項備選行動本質(zhì)上是為了創(chuàng)設(shè)以“顯著數(shù)字存在”為基礎(chǔ)的新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。2018年OECD發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，其中明確了稅收改革方案，提出要修訂利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并構(gòu)建全球防范稅基侵蝕方案。2018年3月，歐盟發(fā)布《關(guān)于對提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令的提案》，率先展開對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的實(shí)踐探索，提出要對企業(yè)特定的數(shù)字服務(wù)收入征收數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax），旨在通過設(shè)置臨時的征稅措施以增長財政收入、防止稅基侵蝕，并保障稅收公平。該提案雖因遭到部分低稅率成員國的反對沒有形成具體法案，但以法國、英國為首的一批歐盟成員國相繼在上述提案的基礎(chǔ)之上通過國內(nèi)立法，開始展開對數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐應(yīng)用的探索。

（一）數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)

1.“顯著數(shù)字存在”可作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

一個公司利用數(shù)字化方式在一國市場內(nèi)獲得合法收入的行為本身，可以作為主張稅收管轄權(quán)的理由，此理念在2015年OECD發(fā)布的報告中就有體現(xiàn)。報告中指出，如果根據(jù)企業(yè)年度收入、用戶數(shù)量、與居民企業(yè)所達(dá)成的數(shù)字服務(wù)合同等要素，可以證明某一非居民企業(yè)通過科技手段與該國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了具有實(shí)質(zhì)意義的互相影響，則該非居民企業(yè)在該國家內(nèi)就存在應(yīng)納稅實(shí)體。歐盟委員會也把“顯著數(shù)字存在”概念作為設(shè)立新的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的基礎(chǔ)。歐盟委員會支持在顯著數(shù)字存在規(guī)則下，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定不再僅僅依賴于企業(yè)的物理存在，提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)在用戶所在國取得的收入、擁有用戶的數(shù)量以及簽訂的商業(yè)合同數(shù)量等亦是判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，生產(chǎn)、勞動力、資本是企業(yè)價值創(chuàng)造的核心，企業(yè)是產(chǎn)品、服務(wù)單方面的提供者，而用戶是被動的需求者，因而應(yīng)該依照供應(yīng)方企業(yè)的物理存在作為聯(lián)結(jié)度規(guī)則。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，價值創(chuàng)造的核心所在已然轉(zhuǎn)變?yōu)榘ㄓ脩魯?shù)據(jù)在內(nèi)的數(shù)字化存在，企業(yè)與用戶的關(guān)系發(fā)生了變化，由單向關(guān)系轉(zhuǎn)為交互式關(guān)系，同時企業(yè)的有形化存在也在減少。基于供求理論和企業(yè)存在的客觀現(xiàn)實(shí)，需要充分考慮數(shù)據(jù)因素作為衡量國際稅收管轄中聯(lián)結(jié)度規(guī)則的合理性和必要性。此外，根據(jù)稅收中性原則，相似情況的企業(yè)應(yīng)受到相似的稅收待遇，因此有必要調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)概念以涵蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

2.因用戶參與創(chuàng)造價值，價值創(chuàng)造地具有稅收管轄權(quán)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)背景下，從各種渠道收集而來的用戶數(shù)據(jù)成為價值創(chuàng)造過程中不可或缺的一環(huán)（譚書卿，2020）。用戶參與可產(chǎn)生原始數(shù)據(jù)，根據(jù)舍恩伯格和庫克耶（2013）的觀點(diǎn)，數(shù)據(jù)的價值是各種潛在價值的總和，而數(shù)據(jù)的潛在價值可包括數(shù)據(jù)再利用、數(shù)據(jù)重組、數(shù)據(jù)擴(kuò)展、數(shù)據(jù)開放等多種形式。企業(yè)可對用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)分并推出針對不同用戶的差異化產(chǎn)品，還可以通過分析用戶數(shù)據(jù)以深入了解某一產(chǎn)品或服務(wù)的用戶滿意度，進(jìn)而對其進(jìn)行提升和完善。此外，借助先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，企業(yè)也可以將用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行整合與分析并向客戶提供該類定向數(shù)據(jù)。由此可見，用戶參與在數(shù)字經(jīng)濟(jì)價值創(chuàng)造中占據(jù)核心地位。

正是因?yàn)橛脩魯?shù)據(jù)為企業(yè)創(chuàng)造了利益，因此“用戶參與和價值創(chuàng)造”成為歐盟及英國數(shù)字服務(wù)稅征收的核心概念。英國政府認(rèn)為，用戶參與使得平臺產(chǎn)生數(shù)字化內(nèi)容，其本質(zhì)是在參與平臺建設(shè)，該過程具有的外部性可以為企業(yè)創(chuàng)造價值，因此英國政府可以對在英國沒有物理存在但在英國產(chǎn)生利潤的企業(yè)征稅。這種做法與OECD防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃的總體目標(biāo)相契合，即要在經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。

現(xiàn)行的稅收體制主要針對無形資產(chǎn)，但沒有涉及用戶參與這一新興的價值創(chuàng)造來源，這就使得價值在用戶所在地產(chǎn)生，但利潤卻可通過刻意的稅收籌劃輸出至其他第三方國家，這種價值產(chǎn)生地與其征稅地之間的不匹配將損害稅收制度的公平性和可持續(xù)性，而將用戶參與引入稅收管轄權(quán)來源判斷標(biāo)準(zhǔn)則可以較好地解決價值產(chǎn)生地與其征稅地之間發(fā)生錯配的問題。

3.恢復(fù)稅收公正

數(shù)字經(jīng)濟(jì)加速了傳統(tǒng)商業(yè)模式與數(shù)字商業(yè)模式的征稅失衡狀態(tài)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)的商業(yè)模式和創(chuàng)造價值方式發(fā)生了很大的變化，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)因其業(yè)務(wù)虛擬性、經(jīng)營范圍跨區(qū)域性等特征，能夠脫離物理實(shí)體的約束，實(shí)現(xiàn)便捷的稅務(wù)轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)可以利用國內(nèi)與國際稅法規(guī)則的滯后性，選擇適當(dāng)?shù)纳虡I(yè)模式達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)行業(yè)均應(yīng)在國際稅收規(guī)則的調(diào)整范疇當(dāng)中，然而傳統(tǒng)的稅收規(guī)則已無法完全涵蓋基于數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)的新型商業(yè)模式，這帶來的利潤來源地與實(shí)際繳稅地分離問題在實(shí)踐中大大提高了各國對數(shù)字企業(yè)的監(jiān)管成本和利潤量化難度?，F(xiàn)行通用稅制與現(xiàn)代數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的不匹配使得市場中存在不平衡的競爭關(guān)系，進(jìn)而將影響全球良性的競爭環(huán)境。

數(shù)字服務(wù)稅的開征為各國稅收管轄權(quán)所提供了一項新的理論基礎(chǔ)，可以較好解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下價值創(chuàng)造地與利潤征稅地的錯配問題，進(jìn)而將緩解科技巨頭與傳統(tǒng)企業(yè)稅負(fù)不公平問題，確保各企業(yè)享受平等的納稅待遇，營造優(yōu)良的競爭環(huán)境。否則按照現(xiàn)行規(guī)則，這種失衡狀態(tài)將進(jìn)一步加劇。

同時，征收數(shù)字服務(wù)稅對解決個人數(shù)據(jù)價值的合理配置也有一定的積極效益。數(shù)字企業(yè)收集個人數(shù)據(jù)并創(chuàng)造企業(yè)價值，而作為數(shù)據(jù)生產(chǎn)者的用戶卻未能分享自身數(shù)據(jù)所帶來的收益，征收數(shù)字服務(wù)稅有助于數(shù)字企業(yè)將數(shù)據(jù)產(chǎn)生價值的一部分重新在社會公眾中進(jìn)行分配。

（二）部分歐盟國家數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐

2019年7月，法國頒布《開征數(shù)字服務(wù)稅暨修改公司所得稅降稅路徑法》。法案規(guī)定，法國將自2019年1月1日至OECD就數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成一致方案前，對全球年營業(yè)額超過7.5億歐元、且法國國內(nèi)營業(yè)額超過2500萬歐元的居民和非居民企業(yè)，對部分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，征稅的具體業(yè)務(wù)范圍包括符合條件企業(yè)的在線廣告服務(wù)、提供點(diǎn)對點(diǎn)數(shù)字接口服務(wù)、提供用于廣告目的的個人數(shù)據(jù)服務(wù)。為避免重復(fù)征稅，數(shù)字服務(wù)稅可以在征收公司所得稅時稅前扣除。法國出臺數(shù)字服務(wù)稅是要拓寬其在主要利潤產(chǎn)生地的稅收管轄權(quán)，并借此防范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)借助不同國家、地區(qū)稅率的差異而導(dǎo)致的稅基侵蝕問題。

與法國的稅制要素不同，英國自2020年4月起，對從事特定活動的部分?jǐn)?shù)字企業(yè)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅。征收對象為全球年營業(yè)額超過5億英鎊、且其中至少有2500萬英鎊來源于英國用戶的大型科技公司，計稅范圍包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)經(jīng)營的搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場等服務(wù)中英國用戶價值創(chuàng)造部分。從征收規(guī)則可以看出，英國強(qiáng)調(diào)用戶參與對于價值產(chǎn)生的作用，并通過歸納式定義總結(jié)可體現(xiàn)用戶參與創(chuàng)造價值的業(yè)務(wù)模式。同時英國對于低利率或虧損企業(yè)設(shè)置“安全港”機(jī)制，以彌合其對收入征稅而產(chǎn)生的稅收合理性問題。英國政府指出，征收數(shù)字服務(wù)稅僅是一項臨時措施，以求在達(dá)成國際協(xié)定前緩解國內(nèi)稅收與跨國企業(yè)避稅之間的矛盾。

法國、英國的實(shí)踐為其他國家開征數(shù)字服務(wù)稅奠定了良好的基礎(chǔ)。在國際稅收改革呈現(xiàn)出將企業(yè)跨境數(shù)字活動中產(chǎn)生的收益向市場國傾斜分配的大趨勢下，意大利、西班牙等多個歐洲國家和馬來西亞、新加坡等亞太地區(qū)國家也相繼加入到征收數(shù)字服務(wù)稅的行列。示范效應(yīng)引發(fā)群體效果，將開啟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的立法新時代。

總體而言，目前歐盟國家征收數(shù)字服務(wù)稅是針對特定數(shù)字服務(wù)的收入課稅，并根據(jù)跨國數(shù)字企業(yè)的全球年營業(yè)收入和征收國年營業(yè)收入設(shè)定起征點(diǎn)，這樣的課稅方案有一定的合理性，但同時也引發(fā)了不少爭議。本文接下來將從稅法角度對數(shù)字服務(wù)稅的征收規(guī)則進(jìn)行評析。

三、征收數(shù)字服務(wù)稅的反思

自數(shù)字服務(wù)稅問世以來，理論層面存在諸多爭議。在積極層面，各國征繳數(shù)字服務(wù)稅可以增加財政收入、均衡供求關(guān)系、提高社會福利，并合理分配稅負(fù)。歐盟委員會報告中也指出，開征數(shù)字服務(wù)稅可以為歐洲帶來以下利益：第一，保證單一市場的完整性并確保其正常運(yùn)行；第二，確保歐盟內(nèi)部財政的可持續(xù)，避免稅基受到侵蝕；第三，維護(hù)社會公平，并為在歐盟內(nèi)經(jīng)營的所有企業(yè)提供公平的競爭環(huán)境；第四，打擊惡意稅收籌劃，縮小目前國際稅收規(guī)則中存在的差距，避免跨國數(shù)字企業(yè)逃避經(jīng)營所在地和價值創(chuàng)造所在地國家的稅收。

但是征收數(shù)字服務(wù)稅在理論和技術(shù)層面也帶來諸多問題。第一，從征稅的正當(dāng)性來看，數(shù)字服務(wù)稅是對企業(yè)收入征稅，而不是對凈所得征稅，因而對微利甚至虧損的企業(yè)來說數(shù)字服務(wù)稅的征稅可能會產(chǎn)生扭曲競爭的效果，加劇競爭的兩極分化。第二，數(shù)字服務(wù)稅作為各國單方面的稅收應(yīng)對措施，如果沒有國際稅收協(xié)定的輔助，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)被雙重征稅似乎難以避免。第三，從目前的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐來看，征收國一般設(shè)置雙起征點(diǎn)，即全球年收入額和征收國年收入額，這樣的課征設(shè)置使得其潛在征稅對象主要集中在包括谷歌、蘋果在內(nèi)的美國數(shù)字企業(yè)巨頭。盡管單邊征稅措施能緩解征收國的稅務(wù)危機(jī)，但這些缺乏協(xié)調(diào)的單邊措施可能造成國際經(jīng)濟(jì)秩序和稅收秩序的混亂。

從技術(shù)層面看，盡管將用戶參與與價值創(chuàng)造作為征稅依據(jù)已得到了廣泛的認(rèn)同，但其概念本身較為模糊，用戶提供數(shù)據(jù)本身價值如何衡量、用戶參與產(chǎn)生的價值如何計算目前并未達(dá)成共識。數(shù)據(jù)自身價值與利潤的產(chǎn)生并不是簡單的線性關(guān)系，很難將數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)進(jìn)行估值，這就導(dǎo)致企業(yè)收集到的數(shù)據(jù)價值并不能直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。從稅務(wù)角度看，由于目前并沒有一套完整客觀的方法來確定用戶參與價值，對用戶創(chuàng)造的價值征稅很可能會使已經(jīng)很復(fù)雜的稅收征管制度變得更加復(fù)雜。此外，為了判定跨國數(shù)字企業(yè)是否符合顯著數(shù)字存在標(biāo)準(zhǔn)，各國需要追蹤用戶的IP地址，在數(shù)據(jù)的傳輸過程中將產(chǎn)生數(shù)據(jù)隱私泄露等用戶數(shù)據(jù)安全風(fēng)險。

美國政府在2019年7月根據(jù)《1974年貿(mào)易法》第301條款，啟動了對法國關(guān)于征收數(shù)字服務(wù)稅的調(diào)查。美國發(fā)布的《310調(diào)查：法國數(shù)字服務(wù)稅報告》指出，征收數(shù)字服務(wù)稅存在以下三項問題：一是歧視，美國貿(mào)易代表辦公室認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅將構(gòu)成對美國企業(yè)事實(shí)上的歧視；二是追溯性，美國貿(mào)易代表辦公室認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅追溯從2019年1月1日開征影響稅收的公平性，同時增加納稅人的計稅難度；三是合理性，美國貿(mào)易代表辦公室認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅與國際稅收體系中反映的規(guī)范背道而馳。

四、國際數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則對中國稅收政策的啟示

稅收規(guī)則關(guān)乎國家主權(quán)與財政利益，因此各國達(dá)成國際共識將需要一段漫長的談判過程。這就意味著，在此之前，作為適用范圍最廣的臨時性措施——數(shù)字服務(wù)稅將在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)發(fā)揮作用。2020年11月OECD公布的《經(jīng)合組織秘書長致二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人報告》指出，目前全球已有65個稅收管轄區(qū)制定了對數(shù)字產(chǎn)品課稅的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，另外40多個稅收管轄區(qū)正在制定或正在考慮制定類似規(guī)則。我國目前尚未出臺有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的法律規(guī)范或相關(guān)政策，因此我國稅收征管制度改革的當(dāng)務(wù)之急便是順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際趨勢，在研究數(shù)字服務(wù)稅概念的基礎(chǔ)之上，擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的利潤歸屬方式，在跨境增值稅管理方面力求對接國際標(biāo)準(zhǔn)，以此在保證企業(yè)“走出去”的基礎(chǔ)上，緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。

（一）細(xì)化顯著數(shù)字存在規(guī)則，重鑄常設(shè)機(jī)構(gòu)定義

目前國際通行的稅收規(guī)則沒有考慮提供數(shù)字服務(wù)企業(yè)并不需要物理存在的問題。為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有必要將顯著數(shù)字存在標(biāo)準(zhǔn)納入常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則當(dāng)中。2018年歐盟委員會發(fā)布了《顯著數(shù)字存在的公司稅》指令，該指令首先對“數(shù)字服務(wù)”進(jìn)行定義，認(rèn)為數(shù)字服務(wù)是指人為干預(yù)度小、基本實(shí)現(xiàn)自動化的、缺少信息技術(shù)無法實(shí)現(xiàn)的服務(wù)。關(guān)于顯著數(shù)字存在的判定標(biāo)準(zhǔn)，該指令與OECD在2015年發(fā)布的報告大體一致，即從企業(yè)在來源國獲得的年收入額、用戶數(shù)量和數(shù)字服務(wù)類商業(yè)合同數(shù)量三個定量分析的角度判斷是否屬于顯著數(shù)字存在。此外，OECD還指出可以把域名、付款方式、專用數(shù)字平臺等專有設(shè)備作為判定顯著數(shù)字存在的定性規(guī)則。

在理解“顯著數(shù)字存在”概念時，首先需要明確數(shù)字服務(wù)概念中的“基本實(shí)現(xiàn)自動化”主要針對數(shù)字內(nèi)容的生產(chǎn)和提供過程，諸如算法設(shè)計環(huán)節(jié)中的人為參與是可接受的。其次，用戶數(shù)量規(guī)則中的用戶以活躍用戶數(shù)量為宜，因?yàn)樵摳拍钆c用戶參與價值創(chuàng)造的聯(lián)系最為緊密，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的征稅原理最為吻合。但目前歐盟采取的做法是依照用戶IP地址或其他地理定位方法確定用戶的具體數(shù)量，這意味著歐盟標(biāo)準(zhǔn)中的用戶數(shù)量主要是指注冊用戶的數(shù)量。再次，收入額不僅應(yīng)涵蓋網(wǎng)站與用戶交易產(chǎn)生的交易金額，還應(yīng)包括企業(yè)利用用戶數(shù)據(jù)獲取的交易金額。最后，顯著數(shù)字存在應(yīng)重點(diǎn)聚焦于有數(shù)字化特征的企業(yè)，而非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)類企業(yè)。這種做法一方面可以平衡傳統(tǒng)業(yè)務(wù)企業(yè)與數(shù)字業(yè)務(wù)企業(yè)的有效征稅率差異，另一方面可以降低為甄別、判斷企業(yè)商業(yè)目的而產(chǎn)生的征稅成本。當(dāng)然，分而化之的實(shí)踐規(guī)則是在全球稅收規(guī)則沒有達(dá)成一致之前的臨時舉措，未來依據(jù)稅收中性原則依然要對所有參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的企業(yè)征收稅款。

各國國內(nèi)法引入“顯著數(shù)字存在”概念的做法是對現(xiàn)行國際稅收征管規(guī)則的突破，如果沒有與之對應(yīng)的避免雙重征稅協(xié)定，那么數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的積極性將被嚴(yán)重打擊。同樣的，如果“顯著數(shù)字存在”僅在國際規(guī)則中有所顯現(xiàn)，而國內(nèi)立法沒有與之配套，那么企業(yè)在進(jìn)行跨國數(shù)字業(yè)務(wù)時也將產(chǎn)生不必要的制度風(fēng)險。鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迅猛趨勢，有必要在國內(nèi)和國際稅收征管的兩個層面對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行與時俱進(jìn)地轉(zhuǎn)變。

（二）動態(tài)把握用戶參與的實(shí)際價值與利潤歸屬方式

面對新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則和價值產(chǎn)生方式，各國還需進(jìn)一步解決如何在技術(shù)層面確認(rèn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的收入額并明確利潤歸屬方式。

國際組織與各國提出的兩種主要利潤歸屬方式是剩余利潤分配法和部分分配法。剩余利潤分配法將常設(shè)機(jī)構(gòu)及其所屬企業(yè)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的經(jīng)營活動與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的價值創(chuàng)造活動相分離。首先從所獲總利潤中減去常規(guī)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的利潤，得到企業(yè)因用戶數(shù)據(jù)及其潛在數(shù)據(jù)價值獲得的剩余利潤，再將剩余利潤按照一定比例提取來源地國的可分配利潤，最后依照貢獻(xiàn)程度或業(yè)務(wù)收入等要素將可分配利潤在不同的稅收征管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行分配。在剩余利潤中繼續(xù)提取可分配利潤的機(jī)理是，并非所有非常規(guī)利潤都可歸屬于來源地國用戶所產(chǎn)生的價值，因?yàn)槠髽I(yè)通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)獲得的價值總和還涉及企業(yè)生產(chǎn)、勞動、資本等傳統(tǒng)供應(yīng)因素。因而，在計算與用戶參與和用戶數(shù)據(jù)等新興價值貢獻(xiàn)因素相關(guān)的非常規(guī)利潤中，企業(yè)需要按照一定的比率提取上述可分配利潤。

部分分配法則是摒棄了獨(dú)立交易原則下以非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價為基礎(chǔ)的確認(rèn)利潤的方式，強(qiáng)調(diào)通過公式法的分?jǐn)傇瓌t，以企業(yè)集團(tuán)的總利潤為基礎(chǔ)，按照協(xié)定的分配因素及其權(quán)重確認(rèn)利潤的歸屬方式。

2020年OECD發(fā)布的《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》提出了兩大支柱，其中第一支柱便是針對利潤歸屬方式的革新。具體來說，OECD提出ABC三層利潤分配法，將總利潤分為金額A、數(shù)據(jù)B、數(shù)據(jù)C。其中具有創(chuàng)新意義的是關(guān)于金額A的設(shè)定，金額A本質(zhì)是剩余利潤分配法與部分分配法的結(jié)合，即以跨國集團(tuán)總利潤為基礎(chǔ)區(qū)分企業(yè)不同的業(yè)務(wù)類型，得到企業(yè)非常規(guī)業(yè)務(wù)利潤，再按照一定比例提取來源地國可分配利潤總額，最后依照協(xié)定要素權(quán)重將其在數(shù)據(jù)收集、處理等不同的稅收征管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行分配。數(shù)據(jù)B與數(shù)據(jù)C主要針對以物理存在為基準(zhǔn)的稅收管轄權(quán)，此處不再進(jìn)行過多的論述。金額A的設(shè)定實(shí)質(zhì)上是對稅收管轄權(quán)的擴(kuò)張，其目的是將跨國企業(yè)部分利潤的課稅權(quán)分配給市場所在地管轄區(qū)。三層利潤分配閥將來源不同利潤進(jìn)行細(xì)化分類，體現(xiàn)了對超常規(guī)利潤計算及分配邏輯的嚴(yán)謹(jǐn)性。

剩余利潤分配權(quán)雖然在邏輯體例上更為嚴(yán)謹(jǐn)，但鑒于其依舊建立在獨(dú)立交易原則之上，因此需要稅務(wù)當(dāng)局逐筆核查業(yè)務(wù)，用以甄別非常規(guī)經(jīng)營的范圍和非常規(guī)利潤交易總額。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式之間并非是非此即彼的關(guān)系，多元化經(jīng)營體系下往往很難準(zhǔn)確分割常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤。相比之下，部分分配法就可以彌補(bǔ)前者技術(shù)上的不足，因?yàn)椴糠址峙浞o須人為地割裂不同的利潤來源，它的重點(diǎn)在于具體分配因素及其權(quán)重的確定。具體比例的確定體現(xiàn)了各方稅收管轄區(qū)的利益博弈。我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革方向上可以參考上述綜合措施，在切實(shí)考慮經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨境經(jīng)營對稅基侵蝕的客觀情況下，深化以用戶參與、用戶數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的價值分配方式，綜合剩余利潤分配法和部分分配法，促使居民國與來源國之間實(shí)現(xiàn)稅務(wù)分配的平衡與公平。

五、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式虛擬和高速流轉(zhuǎn)的特性使得其對信息通訊技術(shù)的要求越來越高，而對物理存在的依賴度越來越低。鑒于此，現(xiàn)行以物理存在為基礎(chǔ)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必然將受到挑戰(zhàn)。數(shù)字服務(wù)稅的征收是部分國家對新聯(lián)結(jié)度規(guī)則所作出的嘗試，雖然該臨時性稅收措施因其單邊屬性和用戶價值厘定缺乏有效手段而飽受詬病，但值得肯定的是其引入“顯著數(shù)字存在”概念和在確認(rèn)用戶參與成為價值創(chuàng)造因素方面的積極作用。多個國家已經(jīng)開始數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管方面的實(shí)踐，我國應(yīng)正視并重視這一新型課稅規(guī)則。當(dāng)前正是國際稅收征管秩序的重塑階段，我國可從完善聯(lián)結(jié)度規(guī)則著手，秉持稅收中性、稅收公平，兼顧稅收效率的原則，通過雙邊協(xié)定的方式試點(diǎn)綜合剩余利潤分配法與部分分配法的新利潤分配方案的可操作性，權(quán)衡居民國與來源國間稅收利益的分配，在維護(hù)我國自身稅收主權(quán)的同時，保護(hù)我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)。

在稅收中性原則的指導(dǎo)下，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)類企業(yè)征稅已經(jīng)成為大勢所趨，否則將造成傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字化企業(yè)的稅負(fù)不公平。但是，稅收征管關(guān)乎國家主權(quán)，各國立場不同因而對價值創(chuàng)造因素和分配權(quán)重的衡量標(biāo)準(zhǔn)可能也不盡相同，彼此間稅收管轄沖突同樣在所難免，因此數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管規(guī)則最終能否在原則方面達(dá)成國際共識也需要各方的利益權(quán)衡和妥協(xié)。