崔秀秀

(華東政法大學 刑事法學院 上海 200042)

一 問題的提出

《中華人民共和國刑法修正案(七)》(以下簡稱“《修正案(七)》”)將刑法第201條偷稅罪改為逃稅罪，并增設了關于不追究刑事責任的規(guī)定。自《修正案(七)》實施以來，理論界對逃稅罪免責條款的性質及理解適用就爭議不斷，各地法院基于對免責條款的不同理解，對類似案件的處理也呈現出分化現象。如社旗京東置業(yè)有限責任公司、王慧強逃稅一案中，社旗京東置業(yè)有限責任公司(以下稱被告單位)在實際控制人王慧強的指使下隱瞞公司真實收入，進行虛假稅務申報。經社旗縣稅務局稽查認定，被告單位少申報收入95878527.57元，逃稅6024298.57元，占全部應納稅款的61.9%。公訴機關認為，被告單位逃避繳納稅款數額巨大，且占應納稅額60%以上，王慧強作為直接負責的主管人員，應以逃稅罪追究刑事責任。辯護人辯稱王慧強不構成逃稅罪，理由之一是行政程序是追究逃稅罪的前置程序，本案在稅務機關對被告單位進行立案調查之前，公安機關已對王慧強刑事拘留，違反司法程序。審理法院認為刑法第201條第4款未將行政處罰作為刑事追究的前提，故最終認定被告人王慧強犯逃稅罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣200萬元。本案判決具有一定的典型性與代表性，即直接否認行政程序是逃稅案件刑事追究的前置程序，但在筆者查閱的大量逃稅案件中，多數判決卻肯定了行政程序的前置性地位。由此可見，行政程序究竟是否是追究逃稅犯罪的前置程序，實踐中尚未形成統(tǒng)一標準。又如，在洪偉逃稅一案中，被告人洪偉出資自建、開發(fā)夏邑縣某小區(qū)項目時，未主動申報繳納有關稅費，地方稅務局先后多次向其送達稅收行政文書催繳稅款，但洪偉只繳納了其中部分稅款。經商丘市地方稅務局核算，洪偉銷售不動產偷稅數額為人民幣898289.45元，占應繳個稅總額的79.62%，案件移送公安機關后，洪偉的親屬補繳了稅款、滯納金和罰款，但公訴機關認為洪偉行為已經構成逃稅罪，請求依法判處。辯護人辯稱，洪偉主觀上無逃稅故意，不構成逃稅罪，即便構成逃稅罪，洪偉已繳了稅款、滯納金和罰款，也不應追究刑事責任。審理法院認為，作為納稅人，被告人在稅務機關多次催繳情形下，明知應當依法足額納稅，卻僅履行部分納稅義務，嚴重擾亂國家稅收管理制度，符合逃稅罪的構成要件，逃稅罪成立；被告人親屬在案件移送后補繳稅款、滯納金和罰款，不影響其行為性質認定，不適用免責條款。類似爭議在不同審理法院之間也十分常見，換言之，案件移送公安機關后補繳稅款能否適用免責條款，也是爭議較大的問題之一。

除上述兩個爭議外，扣繳義務人能否適用免責條款、行政相對人是否享有救濟權利、“已受行政處罰”標準如何把握等問題在實踐中也都存在爭議。實質而言，這些爭議一定程度上都與對逃稅罪免責條款性質的理解有千絲萬縷的聯(lián)系。筆者將在界定免責條款性質的基礎上，對這些爭議展開深入分析，以期對爭議問題的明辨乃至最終解決有些許裨益。

二 免責條款的性質

理論通說認為刑法第201條第4款規(guī)定的是逃稅罪的免責條款，即表明特定條件下具有免除行為人刑事責任的效果，但該規(guī)定的法律性質是什么，卻不能直觀地反映出來，正如前述，逃稅案件實務中的諸多爭議多與此有關，因此對于免責條款的法律性質確需仔細甄別。概括而言，當前學界主要存在去罪化規(guī)定說、犯罪構成定量因素表現說和處罰阻卻事由說三種主張。去罪化規(guī)定說認為免責條款的實質就是“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認為是犯罪”，屬于法定不追訴情形之一，故應將 “不予追究刑事責任”理解為不構成犯罪，體現了立法對于這部分行為的非罪化選擇[1]。也有學者指出，針對逃稅數額5萬元以下，公安機關立案偵查前已足額補繳納稅款、滯納金，情節(jié)輕微的情況，《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規(guī)定的是“免于刑事處罰”，即仍將該種行為作為犯罪看待，只是采取非刑罰處罰方法來代替刑罰，但《修正案(七)》卻采用了“不予追究刑事責任”的表述，因此這里應理解為不視為犯罪[2]。犯罪構成定量因素表現說指出，定量因素的基本功能在于標定行為的社會危害性及其程度，從而為該行為的刑法評價提供一個可以量化的標準，立基于此，除罪條款完全可以解釋為犯罪定量因素在具體犯罪構成中的表現[3]。就逃稅罪而言，逃稅數額以及逃稅事實整體的危害性都是逃稅罪構成要件中的定量因素，故刑法第201條第4款規(guī)定在性質上也應當是逃稅罪構成要件中定量因素的具體體現。處罰阻卻事由說認為，立足規(guī)范分析，刑法第201條第4款并非犯罪構成要件要素，而應是處罰阻卻事由，因為從基本內容看，該規(guī)定顯然旨在表明具備什么條件就不予追究刑事責任，所以只要行為符合逃稅罪犯罪構成，當然即成立犯罪，只是阻卻刑罰處罰而已[4]。

在筆者看來，去罪化規(guī)定說和犯罪構成定量因素表現說均存在不同程度問題。就去罪化規(guī)定說而言，雖然從形式上看，“不予追究刑事責任”與“不負刑事責任”的法律效果可能相同，即均不承擔刑事后果，但本質上二者對行為人的法律評價卻大不相同。在邏輯上，“不予追究刑事責任”并不必然等同于行為原本就不構成犯罪因而不可能追究刑事責任，逃稅罪立法的修改過程清晰印證了這一判斷。在《修正案(七)》草案審議修改過程中，法律委員會一致認為，刑法第201條第4款是在已經構罪的前提下，對符合條件的行為人給予寬大處理[5]，因此，將逃稅罪免責條款定性為去罪化規(guī)定，不僅混淆了相關概念，而且曲解了立法原意。就犯罪構成定量因素表現說而言，顯然不符合認定犯罪的司法過程。從司法邏輯上看，一般而言，當一個行為結束或者停止不再繼續(xù)進行時，就可以對其進行法律評價，進而判斷該行為是否構成犯罪。依照這一邏輯分析逃稅犯罪，當行為人實施了刑法第201條第1款行為時，就已經破壞了國家稅收管理制度，造成國家稅收流失，違背了法律規(guī)定的納稅義務，當然逃稅罪成立。行為人之后的補繳稅款、繳納滯納金等行為只是對之前逃稅行為的悔過方式，與盜竊既遂后又將財物歸還給失主并無實質區(qū)別，因此本質上就是一種量刑情節(jié)，只是出于刑事政策考量而免于追究行為人刑事責任而已。有鑒于此，犯罪構成定量因素表現說的弊端便顯而易見。比較而言，只有處罰阻卻事由說準確認定了逃稅罪免責條款的法律性質。阻卻刑罰處罰與阻卻刑事責任追究是當前我國刑法規(guī)定的處罰阻卻事由的兩個基本類型[4]。在筆者看來，我國刑法第201條第4款應屬于第二種情形，即在行為人已經構成犯罪的前提下，考慮到懲治逃稅犯罪的立法目的及寬嚴相濟刑事政策的貫徹，不再追究其刑事責任。申言之，當行為人實施了刑法第201條第1款規(guī)定的行為時就已經構成了逃稅罪，只是基于刑事政策的考量，將成立犯罪與追究刑事責任割裂開來，即逃稅罪免責條款只起到免于追究刑事責任的作用，并不影響逃稅罪本身成立。

三 免責條款的適用范圍

由于刑法第201條第4款表述的是，有第1款行為，在滿足一定條件后可以免于追究刑事責任，在第2款描述扣繳義務人的罪狀時又表述為“扣繳義務人采取前款所列手段，……”，因此，對于扣繳義務人能否適用免責條款，理論界和實務界也存在爭議。不僅如此，直接衍生的問題是刑法第204條第2款規(guī)定的逃稅行為能否適用免責條款？除此之外，合理界定免責條款的適用范圍，還必須對初次逃稅數額巨大的納稅人能否適用免責條款做出合理回答。

就扣繳義務人能否適用免責條款，肯定說認為，從規(guī)范目的出發(fā)，由于逃稅罪的立法目的在于懲治逃稅行為，維護國家稅收征管制度，且對納稅人和扣繳義務人而言也未再作進一步區(qū)分，因此，只要滿足不予追究刑事責任條件，就不應再差別對待，而且第4款立法的表述也僅僅是“有第1款行為……”，并未限定主體范圍，納稅人和扣繳義務人雖然在稅收征管法上稱謂不同，但就法律責任承擔而言卻并無不同，因此，如果僅僅因為立法用語表述不同，司法上便區(qū)別對待，不僅直接違背逃稅罪立法原意，而且也容易滋生司法不公，故二者均可適用免責條款[6]。否定說認為，就法律性質而言，雖然扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款也是違反稅收管理規(guī)定的行為，但由于其不僅侵犯了國家稅收征管制度，而且侵犯了國家財產權，因此社會危害性更大，更應給予嚴格的刑罰處罰，立基于此，對于扣繳義務人而言，不能適用免責條款[7]。在筆者看來，否定說主張不僅具有法理依據，而且符合現實需求，具體而言：第一，從立法用語上看，盡管第4款的表述為“有第1款行為”，看似沒有限定主體范圍，但對比此條第3款規(guī)定，可以得知若立法者有意將免責條款適用于扣繳義務人，應和第3款一樣進行明確規(guī)定，但現有立法并未做出類似規(guī)定，故仍應承認納稅人與扣繳義務人行為之間的差異。第二，從主觀惡性上看，實施同樣犯罪行為的扣繳義務人的主觀惡性明顯大于納稅人。一方面，納稅人是將自己收入的一部分無償上繳給國家，而扣繳義務人只需將他人上繳的稅款轉交給國家即可；另一方面，根據《稅收征管法》第30條第3款規(guī)定，扣繳義務人代扣、代收的行為是有償的，該種情況下，扣繳義務人違反規(guī)定，為一己之私便少繳或不繳已扣、已收稅款，較納稅人而言，顯然具有更大的主觀惡性和可譴責性，因而有必要從嚴處罰。第三，從社會危害性上看，如上所述，扣繳義務人是將別人已經繳納國家的稅款據為己有，不僅侵犯了國家稅收征管制度，而且侵犯了國家財產權，因此具有更大的社會危害性。第四，從再犯可能性上看，如前所述，由于扣繳義務人上繳的是代扣、代繳的他人的稅款，而非自身財產，犯罪成本相對較低，在犯罪收益大成本卻不高的情形下，如果允許扣繳義務人與納稅人同等適用免責條款，必然難以阻止扣繳義務人再次犯罪。基于此，從預防犯罪的角度，也有必要追究扣繳義務人的刑事責任而不允許其適用免責條款。

就刑法第204條第2款規(guī)定的逃稅行為能否適用免責條款，雖然有學者提出本著允許有利于行為人的類推適用原則，可以將免責條款類推適用于此種逃稅行為，因為刑法第201條第1款規(guī)定的是采取欺騙方法不繳納稅款，而第204條第2款規(guī)定的是先繳納稅款后騙回稅款，兩者對國家稅收造成的損害沒有實質區(qū)別，只是欺騙行為的先后不同而已，既然如此，就應當同樣適用處罰阻卻事由[8]。筆者對此不敢茍同，繳納稅款后又騙回稅款的行為與采取欺騙方法不繳納稅款的行為在性質上并不相同，行為人將稅款繳給國家之后就成了國家財產，此后又采取欺騙手段將其騙回，就性質而言，與扣繳義務人采取欺騙手段，不繳或少繳已扣、已收稅款并無本質區(qū)別，故不能適用免責條款。

就納稅人初次逃稅數額巨大能否適用免責條款問題，由于刑法第201條第1款將納稅人的逃稅行為分為數額較大和數額巨大兩個層次，但第4款卻未對逃稅行為進行區(qū)分，簡單表述為有第1款行為的，在滿足三個條件后可以不予追究刑事責任。這樣從字面表述看，由于逃稅數額巨大也屬于刑法規(guī)定的“第1款行為”，因此適用免責條款自不待言，可以說這是立法邏輯的當然結果。但問題是存在未必即合理，事實上，對于納稅人初次逃稅數額巨大仍適用免責條款問題，理論上一直飽受詬病。例如，有學者指出，這樣處理未能真正體現“寬嚴相濟”的刑事政策，既違背了逃稅罪免責條款的立法初衷，也違背了罪刑相適應基本原則，存在著變相鼓勵行為人盡可能多地逃避納稅義務的問題[9]。筆者對此深以為然。我國刑法根據犯罪行為的嚴重程度設置了不同的責任減免幅度，這表明即使罪質相同只要罪量不同，就應當區(qū)分對待，這是罪刑相適應原則的基本要求。就逃稅罪而言，數額巨大與數額較大之間的差別顯而易見，因為犯罪數額之下征表的顯然是行為的社會危害性及其程度，因此當然應當區(qū)別對待。除此之外，如果初犯數額巨大仍適用免責條款也會使刑法的一般預防功能大打折扣。對逃稅數額巨大的行為人而言，對其采取相應行政措施，一定程度上固然可以彌補國家稅收損失，降低行為人再犯可能性，實現犯罪特殊預防，但同時也可能助長其他納稅人的僥幸心理，放縱逃稅行為。以范冰冰逃稅一案為例，難免使人產生“無論逃稅數額多大，只要依法接受行政處理即可免于刑事責任”的心理，進而使得越來越多的人肆無忌憚地逃稅，如此一來，不僅不能保證國家稅收收入，反而會給國家稅收收入帶來極大的威脅，違背立法初衷?；诖?，筆者認為，對于初次逃稅數額巨大的行為應當排除在免責條款適用范圍之外。

四 逃稅罪免責條款的適用條件

由于免責條款最終直接關乎行為人是否承擔刑事責任，因此必須明確免責條款的適用條件，一方面可以準確打擊犯罪，另一方面有利于做好程序銜接。由于刑法第201條第4款已經對免責條款適用條件作了明確規(guī)定，因此正確適用免責條款，首要的就是要準確掌握立法規(guī)定的規(guī)范含義，比如，行政程序是否是前置性程序、行為人是否具有行政救濟權利，以及“已受行政處罰”如何解讀等。在筆者看來：

(一)行政程序必須前置

根據社會危害性大小，逃稅行為可分別評價為行政違法和刑事犯罪。實踐中由于各種原因，對于逃稅行為，會出現公安機關先于行政機關掌握逃稅案件線索或證據的情況，該種情況下，如果公安機關認為逃稅行為已經涉嫌犯罪，是直接立案偵查，還是將案件交由行政機關先行處理？換言之，行政程序是否是逃稅案件刑事追責的前置程序？對此學界存在不同認識。否定說觀點認為，行政程序不是逃稅犯罪刑事追究的前置程序，只要行為人行為符合逃稅罪犯罪構成且達到相關立案標準就應立案，如果行為人依法接受了行政追究，公安機關可以依法撤銷案件，但是不能因為免責條款的規(guī)定就直接否認公安機關對此類案件的立案權?？隙ㄕf觀點則認為，必須承認行政程序的前置性地位，任何逃稅案件，如若稅務機關沒有先行處理，司法機關不得直接追究[8]，原因在于，在稅務機關處理之前，國家稅收是否實際受損或遭受多大損失并不確定，既然如此，所謂的刑事追究便無從談起。在筆者看來，行政程序是逃稅案件刑事追訴的前置程序，理由在于：第一，從權利保障立場出發(fā)，行政程序前置是行為人實現刑法賦予的免責權利的保障。2010年5月7日最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》(以下簡稱《立案追訴標準》)第57條第2款明確規(guī)定，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任追究?；诖?，逃稅人想要免于刑事追究，就必須在公安機關立案前接受行政處罰，若公安機關首先或直接立案處理，行為人就不可能再有接受行政處罰的機會。如果公安機關依照《立案追訴標準》立案后，不管行為人是否再補繳稅款或滯納金，或愿意接受行政處罰，于刑事追究而言都于事無補，因此，如果否認行政程序前置，無異于直接剝奪了行為人可能免于刑事追究的權利。第二，從免責條款的獨立適用視角看，將行政程序作為前置程序可以使免責條款得到有效適用，充分發(fā)揮其立法價值。刑法第 201條第4款的立法目的在于促使逃稅人積極主動履行法律義務，保證國家稅款及時足額入庫。這是一個刑事政策的重大設計，而行政程序前置很大程度上可以保證及時追回國家稅款，實現免責條款的立法目的；如果由公安機關直接立案，則免責條款的規(guī)定將實質處于被架空的境地，無法得到充分適用。第三，從司法效率視角看，行政程序前置能夠為刑事司法機關進一步處理逃稅案件提供便利條件，客觀上有助于提高司法效率。畢竟稅務機關相對于公安機關、檢察院等司法機關在確定行為人逃稅數額、應繳納滯納金數額等方面更為專業(yè)，其先期處理可以為刑事司法機關最終確定行為人的罪刑提供參考和依據。

另外需要明確的是，行政程序前置并不意味著逃稅行為經過行政機關處理之后可以不再移送司法機關，因為是否追究刑事責任由司法機關決定，行政機關無權干涉，行政程序前置只是為免責條款的適用提供必要條件?；诖?，即便行政機關認為逃稅數額尚未達到刑法第201條第1款標準，不構成逃稅罪，移送后司法機關仍要進一步核對逃稅數額，以最終確認是否構成犯罪。而對于行政機關認定的逃稅數額已經達到入罪標準的逃稅行為，移送后，司法機關則需要進一步審核行為人在五年內有沒有因逃避稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，繼而再進一步認定刑事責任問題。

(二)行政相對人享有行政救濟權利

《稅收征收管理法》第88條第2款規(guī)定，當事人對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。刑法第201條第4款規(guī)定逃稅罪免責條款的適用條件是“稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，那么行為人在補繳應納稅款，繳納滯納金后，若對決定不服，能否提起行政復議或行政訴訟？直接衍生的問題是，如若真的提起行政復議或行政訴訟，那么處罰阻卻事由是否還能成立？針對這些問題，兩種主張也針鋒相對。一種觀點認為，應當肯定納稅人提起行政復議或行政訴訟的權利，如果納稅人不接受行政機關的處罰決定就直接啟動刑事程序，實質上就是以司法追訴權形式剝奪納稅人法定的申請行政復議和提起行政訴訟的權利，難免會助長稅務機關恣意作出具體行政行為。另一種觀點認為，在稅務機關依法做出行政處理后，納稅人根本不予接受或在法定期限內不補繳應納稅款、繳納滯納金，而是直接申請行政復議，或者提起行政訴訟的，不成立處罰阻卻事由[4]。

筆者認為，通常而言，行政機關在做出行政處罰決定時擁有很大的自由裁量權，如不允許相對人行使行政救濟權利，行政機關難免恣意妄為，甚至造成權力濫用，使公民權利受損。但對于已經構成逃稅罪的行為，在稅務機關做出行政處罰決定后，納稅人應當在規(guī)定期限內履行行政處罰決定內容，如果拒不履行，并提起行政復議或行政訴訟，則不成立處罰阻卻事由，因為根據《行政處罰法》第44條和第45條之規(guī)定，在行政處罰決定的期限內履行行政處罰原本就是納稅人應盡的義務，只有履行了法定義務，才能彰顯其認真悔改的決心，繼而真正體現免責條款的立法價值。此外，從前文論述可知，針對具體逃稅行為，在稅務機關處理之后還需移送刑事司法機關，以最終確定行為人是否承擔刑事責任。如果行為人在稅務機關做出行政處罰后直接提起行政訴訟，如此反復，必將使刑事追究長期處于懸而未定狀態(tài)，既不利于刑事司法機關開展工作，也無法及時恢復稅收管理秩序。

(三)“已受行政處罰”必須做主客觀相統(tǒng)一理解

針對“已受行政處罰”如何理解，實踐中存在三種認識。第一種觀點認為，不應將是否接受行政處罰作為免責條件，只要稅務機關對初犯的納稅人做出行政處罰決定，不論納稅人是否接受或者服從處罰，均可免責。第二種觀點認為，只要納稅人主觀上認可并接受行政處罰內容，客觀上窮盡了所有手段積極履行處罰內容，就應認為“已受行政處罰”，因為當納稅人為繳納稅款和滯納金使其賴以生存的財產都已經完全喪失時，按照量能課稅原則，其納稅義務也應該已經窮盡。第三種觀點認為，“已受行政處罰”應解釋為行為人主觀上認可并接受稅務機關的處罰決定，客觀上全部履行了處罰決定內容，對于行為人主觀上認可處罰決定，但由于經濟條件所限而無能力履行決定內容的，仍應追究其刑事責任。

筆者認為，一方面，由于行政程序是逃稅案件刑事追究的前置程序，任何已經構成逃稅罪的逃稅行為在進入刑事司法程序之前都會被給予行政處罰，因此，若只需行政機關在客觀上做出行政處罰決定行為人就可免責，“已受行政處罰”的規(guī)定必然無法發(fā)揮彌補國家稅收損失、降低行為人再犯可能性的功能，所以第一種認識顯然并不成立。另一方面，由于打擊逃稅犯罪的主要目的是維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，逃稅罪初犯之所以能夠在補繳應納稅款、滯納金，受到行政處罰后可以免于刑事追究，主要是因為行政處理可以在很大程度上彌補行為人給國家稅收帶來的損失，使稅收征管秩序恢復至原來狀態(tài)。如果認為行為人只要主觀上認可行政處罰，客觀上竭盡所能履行處罰決定科處的義務就可以免除刑事責任，那么不僅對其他完全履行處罰決定者不公平，還會導致逃稅人以各種理由逃避行政處罰，最終必然不利于打擊逃稅犯罪目的的實現，因此第二種認識也不合理。有鑒于此，對“已受行政處罰”的規(guī)定，必須做主客觀相統(tǒng)一的理解。申言之，行為人不僅主觀上必須認可并接受行政處罰，客觀上也完全履行了處罰決定內容，兩者同時具備了才可能給予刑事免責。但同時需要說明的是，行為人主觀上是否認可并接受行政處罰，應當堅持行為人判斷標準，不能以稅務機關工作人員或公安機關工作人員的主觀判斷為標準。因為一般而言，行為人明確表示認可并愿意接受行政處罰，或雖未明確表示，但以實際行動完全履行了處罰決定所科處的義務，均應認定行為人主觀上接受了行政處罰。另外，若稅務機關未對逃稅行為人做出行政處罰決定，只是要求逃稅行為人補繳應納稅款、繳納滯納金，行為人實際上又如數繳納的，也應視為已受行政處罰，不能因為稅務部門工作瑕疵而剝奪行為人免于刑事追究的機會。

五 結語

立法機關基于刑事政策考量設置了逃稅罪免責條款，其性質是處罰阻卻事由，但免責條款適用與否，關系到是否追究逃稅人的刑事責任，因此應當嚴格把握免責條款的適用范圍與適用條件，扣繳義務人的行為性質不同于納稅人偷逃稅款，不適用免責條款。行政程序是逃稅案件刑事審判的前置程序，逃稅人只有在受行政處罰后才能免于刑事追究。逃稅人在接受行政處罰過程中享有行政救濟權利，對“已受行政處罰”應做主客觀相統(tǒng)一的理解，即主觀上認可并接受行政處罰決定，客觀上完全履行了行政處罰決定內容，否則不能適用免責條款。如此立法既考慮了保證國家稅收的需要，也充分考慮了懲治和預防犯罪的需求，是寬嚴相濟刑事政策的重要體現與運用。