劉 博

引言：在金融行業(yè)與資本市場飛速發(fā)展下，以往金融資產(chǎn)分類與減值方式帶有濃厚的主觀色彩，與當前經(jīng)濟環(huán)境不相適應。對此，我國正式出臺新準則對金融資產(chǎn)分類、減值方式做出合理調(diào)整。因新舊準則在許多方面存在差異，在實施中面臨著公允價值確定、減值客觀正確確定、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量等問題，應積極制定高質(zhì)量會計準則、完善減值計量支持環(huán)境、培養(yǎng)更多高素質(zhì)從業(yè)者等方式，使新準則能夠更好地適應金融市場變化需求，將企業(yè)財務狀態(tài)與經(jīng)營成果客觀真實的反映出來，為財會工作提供更多助力。

一、金融資產(chǎn)分類原則與對比分析

（一）分類原則

新準則的分類原則體現(xiàn)在兩個方面，一方面是金融資產(chǎn)業(yè)務模式，另一方面是合同現(xiàn)金流特點。在業(yè)務模式方面，主要是指主體采取何種方式獲取現(xiàn)金流，通常分為三種，一是通過采集合同規(guī)定現(xiàn)金流方式；二是在合同期滿之前以獲取差價方式將金融資產(chǎn)售出；三是在采集合同現(xiàn)金流的基礎上獲取買賣差價。新準則對業(yè)務模式評估給予高度重視，要求在合同預期內(nèi)，站在整體角度實施業(yè)務評估，如若單純在緊急情況下售出金融資產(chǎn)，對業(yè)務模式評估不會產(chǎn)生較大影響。在評估期間，不但要綜合分析歷史現(xiàn)金流量，還要根據(jù)后續(xù)可能發(fā)生的事件，對現(xiàn)金流的實現(xiàn)方式進行改變，使業(yè)務模式得到全面評估。在合同現(xiàn)金流特點方面，主要是指現(xiàn)金流能否包含本金和未支付本金時的利息。要求現(xiàn)金流應具備“本金”與“利息”特點，如期貨、期權等等，此類帶有高杠桿、現(xiàn)金流量較大的金融工具不包含在內(nèi)；還要注意“未支付”特點，只有在沒有支付本金情況下產(chǎn)生的利息，才與“未字符”條件相符。但利息支付依然要根據(jù)本金賠償，如若支付本金發(fā)生變化，則無法歸入此類。

（二）新舊分類對比

根據(jù)下表1可知，舊準則在初始確認階段，如若持有者獲得金融資產(chǎn)是為了近期出售，可將其劃分成公允價值計量，變動將納入到當期損益中；如若持有者有意進行固定金額、日期投資，并有能力將其持有到期，可劃分為持有至到期投資；在市場中對于無報價、回收金額固定的資產(chǎn)可分為貸款、應收賬款。除此之外，均可納入到可供出售的金融資產(chǎn)類型中。在新準則中指出，將資產(chǎn)管理業(yè)務模式是收取合同現(xiàn)金流為目的、特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，劃分為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”；如若業(yè)務模式不但是采集合同現(xiàn)金流，還出售金融資產(chǎn)達成某種目標，且合同現(xiàn)金流為本金、利息支付，便可納入到“以公允價值計量”中；針對與合同現(xiàn)金流要求不相符合的業(yè)務模式，可均按照“變動計入當期損益”進行歸類。

表1新舊準則下金融資產(chǎn)分類

（三）主要影響

新準則對會計報表產(chǎn)生較大影響，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和利潤表兩個方面。對于前者來說，站在金融機構立場來看，三分類法的應用可使會計科目得以縮減，金融資產(chǎn)分類更加清楚，負債表編制難度降低。同時，還使表中“其他綜合收益”將內(nèi)部真實計入綜合收益中的公允價值變動情況充分體現(xiàn)出來，不會受管理者主觀意識影響?？梢?，三分類法的應用使會計信息質(zhì)量更高；對于后者來說，舊準則中的大多數(shù)資產(chǎn)歸納到“可出售資產(chǎn)”中，使許多應計入當期損益的公允價值發(fā)生變化，計入到綜合收益內(nèi)，此種報表很難將企業(yè)真實情況表現(xiàn)出來，無法為財務業(yè)績考核提供標準。但在新準則實施后，要求權益工具投資均根據(jù)公允價值計量，致使部分企業(yè)以公允價值計量范圍擴大，依靠利潤表核算資產(chǎn)增加，會計處理更加全面，可為財務績效提供衡量標準。

二、新準則下金融資產(chǎn)減值準則的實施難點

我國資產(chǎn)減值會計現(xiàn)已取得較大進步，尤其是在“資產(chǎn)組”概念提出后，使現(xiàn)值、公允價值等均大力推動了資產(chǎn)減值會計發(fā)展。但在理論進步的同時，實際操作方面卻較為滯后，主要因資產(chǎn)減值核算期間涉及許多職業(yè)判斷與非確定性因素，準則中未對相關問題做出具體解釋，使實際操作性降低，在一定程度上制約了資產(chǎn)減值會計的高效開展。

（一）實施難點

1.公允價值確定問題。該項問題是資產(chǎn)是否減值的關鍵要素，計量模式的選擇可能為銀行盈利帶來較大波動。新準則中主要采取兩種方式進行公允價值確定，一是針對有市價或相似產(chǎn)品有市價的資產(chǎn)，可根據(jù)市場價格而定；二是針對無市價的資產(chǎn)，可采用估值技術確定，但該項技術執(zhí)行難度較大，主要因市場上沒有相似產(chǎn)品做對比，很難準確判斷有效性；還受到金融資產(chǎn)復雜性影響，在無形中增加了實操難度，需要投入大量時間和資金進行計算，對專業(yè)人員技能水平提出嚴格要求。

2.客觀證據(jù)確定問題。要想判斷某資產(chǎn)是否減值，應具備充足的客觀證據(jù)為憑據(jù)。對此，新準則中不但要求在初始確認后能預計對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流產(chǎn)生不良影響，還要求企業(yè)能夠準確計量產(chǎn)生的后果，并羅列資產(chǎn)減值八個方面。但事實上，如何判斷財務困難度、在何種程度上違背合同才可進行減值認定等，均未做出明確的規(guī)定。

3.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量問題。新準則中指出，以攤余成本進行金融資產(chǎn)減值準備過程中，應對未來現(xiàn)金流現(xiàn)值進行計算，主要涉及三個方面，即資產(chǎn)壽命、預計未來現(xiàn)金流、折線率確定。在現(xiàn)金流估算方面，新準則要求管理人員在證據(jù)充足的基礎上準確估計，但在增長率估算方法、預計使用年限確定、基礎預測數(shù)據(jù)選擇等方面尚未明確規(guī)定。準則要求折現(xiàn)率應為投資時要求的報酬率，但因市場利率時刻處于變化之中，怎樣修正處理，在準則中并未做出規(guī)定。

（二）減值建議

1.培養(yǎng)高素質(zhì)從業(yè)者。在減值會計中，因受到多種不可抗力影響，需要開展多種估計與判斷，此種判斷不但受外部環(huán)境因素影響，還與會計從業(yè)者素質(zhì)息息相關，針對不同素質(zhì)的會計所得結果也不盡相同。對此，一方面要注重高質(zhì)量從業(yè)者的培訓，通過開展多樣化職業(yè)教育、學習培訓等方式，使其精通業(yè)務，勝任崗位工作，還要強化職業(yè)道德教育，使其能夠準確做出資產(chǎn)減值判斷，確保會計信息完整可靠；另一方面，應提高資產(chǎn)減值審計監(jiān)督水平。在減值計量期間，常常對從業(yè)者個人經(jīng)驗有較大依賴，個別會計人員借助職位便利操縱利潤，使企業(yè)經(jīng)營業(yè)務受損。通過注冊會計師審計，可對企業(yè)計提資產(chǎn)減值情況進行檢驗，有效規(guī)范會計人員的行為。要求從業(yè)者以嚴肅謹慎的態(tài)度開展審計工作，采集更加充分的審計證據(jù)，確保信息披露充分準確。此外，還要針對各項減值明確審計程序，順利通過會計獨立審計，抑制內(nèi)部操縱利潤行為發(fā)生，使減值職業(yè)判斷更加科學正確。

2.制定高質(zhì)量會計準則。國內(nèi)金融計量準則的更新在很大程度上提高了減值會計可行性，但在實際應用中，還面臨著公允價值確定、減值客觀證據(jù)確定等問題，這便要加強技術層面的規(guī)定，使準則更加清楚可行，盡可能減少原則應用的隨意性、主觀性。此外，資產(chǎn)可收回額度計價應采取更為可靠的計量屬性，在準備計量屬性方面，公允價值與現(xiàn)金流屬于合理選擇，但因國內(nèi)市場機制不完善，二者的獲取都存在一定難度，一些資產(chǎn)很難在市場中獲取公允價值，而后續(xù)現(xiàn)金流判斷對人員技能知識要求較高。對此，應制定更高質(zhì)量的會計準則，形成較為詳細的指南，使計量需求得到切實滿足。

3.完善減值計量的支持環(huán)境。對于資產(chǎn)減值會計來說，確認與計量屬于核心內(nèi)容，健全計量支持環(huán)境可為減值會計處理提供有力依據(jù)，有效降低主觀意識干擾。對此，應積極創(chuàng)建完善的計量依據(jù)環(huán)境?，F(xiàn)階段，國內(nèi)準則選取可為資產(chǎn)減值提供衡量標準，但在實際應用中仍存在問題，如市場價格不透明、未編制長期現(xiàn)金流預算慣例等等，使實際操作陷入重重困境。對此，應不斷完善證券市場、金融市場等，借助現(xiàn)代化信息技術，堅持公正合理的原則提供各類資產(chǎn)信息，使資產(chǎn)減值計量更具可操作性。此外，還要強化財務預測、預算編制等工作，將預算體系融入會計基礎工作中，要求上市企業(yè)每年都要編制滾動式、彈性預算，將其納入會計基礎考核范圍，為計量工作開展營造有利環(huán)境。

三、新準則下金融資產(chǎn)減值的會計處理措施

（一）明確金融資產(chǎn)與計提準備范圍

在減值準備計提范圍方面，會計準則第22號規(guī)定，企業(yè)應在負債表日對除公允價值計量且計入當期損益資產(chǎn)之外的資產(chǎn)賬面價值進行檢驗。根據(jù)客觀證據(jù)明確表現(xiàn)金融資產(chǎn)減值情況，如若發(fā)生減值，則要確定減值損失，做好計提減值準備，計提范圍包含持有至到期、應收款項、可出售資產(chǎn)。針對以下類型減值準備，應遵循新的規(guī)定。一是短期股票與債券，在新準則中稱為交易性資產(chǎn)，為采用公允價值計量，且變動計入當期損益類的資產(chǎn)，無需計提跌價準備；二是在長期投資減值準備中，應對兩種長期股權投資做好區(qū)別，一種是準則第2號規(guī)定的，包括企業(yè)持有合營、子公司、聯(lián)營公司的投資不具備共同控制，在市場中無報價、公允價值無法依靠計量進行長期投資的，可遵循第8號規(guī)定，對可收回金額進行減值準備；另一種是第2號規(guī)定的未經(jīng)規(guī)范的長期股權，應按照第22號的規(guī)定進行減值準備。

企業(yè)要想準則判斷資產(chǎn)是否減值，應以明確客觀證據(jù)為基礎。新準則對資產(chǎn)減值客觀證據(jù)做出明確規(guī)定，企業(yè)應遵循準則要求準確分析是否出現(xiàn)減值。在此期間應注意以下內(nèi)容：一是客觀證據(jù)相關事宜應對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，且能夠可靠計量；二是企業(yè)一般很難找到某種單獨證據(jù)確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值，應綜合分析各項證據(jù)產(chǎn)生的總體影響；三是債務方或者資產(chǎn)發(fā)行主體的信用度下降無法證明該企業(yè)所持資產(chǎn)出現(xiàn)減值。但若企業(yè)將主體信用度降低與其他客觀減值依據(jù)相結合，常?？蓪Y產(chǎn)減值情況做出準確判斷；四是針對可出售權益工具投資，如若公允價值與成本相比較低，無法證明出售權益投資已經(jīng)出現(xiàn)減值，應與相關因素綜合分析，如被投資主體所處市場、技術、法律環(huán)境等等，上述因素是否出現(xiàn)重大不利變化。采用外幣計價權益工具進行投資，在判斷是否出現(xiàn)減值情況時，還要將投資以記賬本位幣反映初始成本，與資產(chǎn)負債表日的公允價值進行對比，判斷投資公允價值的下降情況是否為嚴重下跌。

（二）持有至到期投資、應收款項處理

持有至到期投資是指回收金融、日期固定，企業(yè)帶有明確意圖和能力，且持有至到期的金融資產(chǎn)，如債券投資等。在新準則中剔除了“長期債券投資”科目，將其納入到資產(chǎn)“持有至到期投資”中。應收款項是指無市場價格、回收額度固定的金融資產(chǎn)。當上述資產(chǎn)出現(xiàn)減值時，應將資產(chǎn)賬面價值減計到未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中，減記額度確定為資產(chǎn)減值損失，并計入到當期損益內(nèi)。預計未來現(xiàn)金流額度，應根據(jù)金融資產(chǎn)原始利率折線情況而定，考慮到擔保物價值。原始實際利率為初始確認資產(chǎn)過程中，明確的實際利率。應收款項計提減值準備期間，可通過資產(chǎn)減值損失科目進行會計處理，會計分錄為：

針對上述兩種資產(chǎn)模式的處理，在資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明資產(chǎn)價值已經(jīng)恢復，并在客觀上確定減值損失與發(fā)生事項相關，原本確認減值損失應轉回，計入到當期損益內(nèi)。但是，轉回的賬面價值不可超過不計提減值準備下的攤余成本。

（三）可供出售金融資產(chǎn)處理

此類資產(chǎn)是指初始確認時確定可供出售的金融資產(chǎn)，類型為非衍生型，是除貸款、持有至到期投資之外的金融資產(chǎn)。在新準則中指出，當出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值情況時，應將原本直接計入到主體權益中受公允價值下降影響產(chǎn)生的累計損失轉移出來，計入到當期損益內(nèi)。所轉移出來的累計損失，可為出售金融資產(chǎn)初始成本獲得更多已攤銷金額。同時，可出售資產(chǎn)減值準備還可通過“減值損失”科目，針對已經(jīng)明確的減值損失，可提供出售債務工具，在后期公允價值上升后，從客觀上看與原本減值損失確定后產(chǎn)生的事項相關的，原本確認減值損失應被轉回，計入到當期損益中?？沙鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y產(chǎn)生的減值損失，則無法通過損益轉回。

例如，A企業(yè)從股票二級市場中以每股20元購入B企業(yè)發(fā)行的200萬股股票，占B企業(yè)表決權股份的5%，對B企業(yè)經(jīng)營不會產(chǎn)生過大影響。A企業(yè)可將股票劃為可出售資產(chǎn)，其他資料為：

（1）2018年5月9日，A企業(yè)獲得B企業(yè)發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬元；

（2）2018年12月31日，該股票市場價格下降到每股15元，A企業(yè)預計股票價格下降是暫時的；

（3）2019年B企業(yè)因涉嫌違規(guī)銷售債券，被相關監(jiān)管部門查處，該企業(yè)股票價格也受到影響一路下跌。到了年底該企業(yè)股票價格下降為每股10元；

（4）2020年3月B企業(yè)整改完畢，加上市場環(huán)境好轉，股票價格有所提升，到了2021年3月，該企業(yè)股票價格提高到每股12元。

假設2019和2020年均沒有分派現(xiàn)金股利，在剔除其他因素的情況下，A企業(yè)會計處理如下。

結論：綜上所述，通過調(diào)查國內(nèi)金融機構金融資產(chǎn)持有情況可知，可出售金融資產(chǎn)占比將近50%，資產(chǎn)分類形式變化對保險、證券與銀行等金融機構產(chǎn)生較大影響，使會計科目發(fā)生改變，進一步增加會計處理難度。金融機構在資產(chǎn)處置時，與舊準則相比獲得利潤相對較少。在新準則中對企業(yè)資產(chǎn)類型進行重新劃分，在保留原本按流動性分類的基礎上，剔除短期、長期投資項目，并增加了資產(chǎn)減值準備核算等內(nèi)容，使會計處理方式發(fā)生改變。為了抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備計提操縱利潤的行為，應通過培養(yǎng)高素質(zhì)從業(yè)者、制定高質(zhì)量會計準則、完善減值計量的支持環(huán)境等方式預防，促進會計信息質(zhì)量提升，推動企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。