摘 要：稅收法定原則在實際稅收立法、稅收執(zhí)法等實際稅收活動中，存在著與稅收法定主義相背離的情況，對稅收法制發(fā)展和完善造成制約和不良影響，甚至引發(fā)了不少社會問題。其主要由稅收法定主義缺失，稅收活動在憲法層面上缺乏有效規(guī)范、指導(dǎo)和約束。因此，需要立足于稅收法定主義，對當(dāng)前稅收活動進行審視、反思，把稅收事項納入憲法章程，對稅收法定原則的地位、效力進行明確，這也是我國稅收實現(xiàn)法治化、健康化、現(xiàn)代化的必然選擇。因此，落實稅收法定原則是健全我國稅收法治建設(shè)的重要內(nèi)容。本文從馬克思主義基本理論視角來探討稅收法定原則的幾個基本問題，以期進一步對該原則進行把握。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則;頂層設(shè)計;理論形態(tài);落實思路;稅收法治

本文索引：周學(xué)騰.從馬克思主義視角審視稅收法定原則[J].中國商論，2022（03）：-128.

中圖分類號：F510.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2022）02（a）--03

馬克思指出：“捐稅體現(xiàn)著經(jīng)濟上的國家存在”。我國稅法作為中國特色社會主義法律體系的組成部分，在經(jīng)濟法治建設(shè)中具有不可替代的作用和地位。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅法的基本原則，對稅收法治的建構(gòu)和推進有著非同尋常的意義。除了扎實、完善的理論基礎(chǔ)作支撐，稅收法定原則的落實還必須有正確的方向做指引，要從中國實際情況出發(fā)，既不可浮于表面，也不可操之過急。本文擬從馬克思主義基本理論等視角來探討稅收法定原則的幾個基本問題，以期進一步對該原則進行把握。

1 稅收法定原則的頂層設(shè)計

現(xiàn)在，落實稅收的法定原則已深入社會生活中的方方面面，我國的每個納稅人都對其有一定的認(rèn)識并具有一定程度的責(zé)任意識。我國的國民愿意為了國家的健康發(fā)展進行納稅。2013年，“落實稅收法定原則”的提法被黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出。制定和完善“財政稅收”法律法規(guī)，于2014 年在黨的十八屆四中全會視為建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的重要內(nèi)容、“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系”的重要內(nèi)容，并納入“加強重點領(lǐng)域立法”任務(wù)。其后，稅收法定原則被2015年修訂的《中華人民共和國立法法》初步確立。 “十三五”期間，黨的十九大、十九屆三中全會和四中全會先后提出要堅持全面依法治國，加強和優(yōu)化政府財政稅收職能。我國稅收法治建設(shè)在這些頂層設(shè)計的指引下于“十三五”期間加快了節(jié)奏和步伐，并取得了顯著成績。黨的十九屆五中全會肯定了“十三五”期間我國全面深化改革和依法治國的成就，并提出“十四五”時期建立現(xiàn)代財稅金融體制的戰(zhàn)略安排?！蛾P(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》指出要“全面落實稅收法定原則，加快推進將現(xiàn)行稅收暫行條例上升為法律”。

2 稅收法定原則的理論形態(tài)

形態(tài)是指事物在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。理論形態(tài)則是指理論在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。目前，國內(nèi)法學(xué)界對于稅收法定原則理論尚未達(dá)成高度共識，稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)呈現(xiàn)出多元化狀態(tài)。實際上，表述各異的理論形態(tài)并非是簡單對立的，而是從不同角度闡發(fā)對稅收法定原則的理解，都是出于在中國實現(xiàn)稅收法定原則的理念追求。本文擬梳理評述國內(nèi)學(xué)界關(guān)于稅收法定原則的各種理論形態(tài)，提煉共識，挖掘規(guī)律，在此基礎(chǔ)上闡發(fā)筆者對于稅收法定原則概念的理解。

2.1 稅收法定原則的定義

稅收法定原則是由域外引入中國的法學(xué)概念。要論述稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)，必然要梳理稅收法定原則在域外的理論形態(tài)。一般認(rèn)為，稅收法定原則是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅(qū)。以國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所于1997年編著的《西方稅收理論》為例，該著作將現(xiàn)代西方稅法理論的稅收法定原則一般定義表述為“稅收的課征事項，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定，若無法律規(guī)定，國家不得向人民課稅，人民也不能負(fù)納稅義務(wù)”;中國大陸稅法學(xué)界對于稅收法定原則定義的表述基本沒有沖破這個范疇。在大陸稅法學(xué)界中，張守文教授認(rèn)為稅收法定原則的定義應(yīng)表述為“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”;劉劍文教授認(rèn)為其基本定義是“征稅主體征稅和納稅主體納稅必須依且僅依法律的規(guī)定”。

現(xiàn)在，有必要來綜合分析一下上述學(xué)者對稅收法定原則定義的觀點。通過歸納、提煉上述觀點的共同或者相近之處，我們可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們大多認(rèn)為在稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項基本構(gòu)成內(nèi)容：“國家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。不難看出，上述對稅收法定原則的定義主要是基于域外教義而有失本土元素之提煉。而且，查之以稅收法定原則具體內(nèi)容的各種觀點，這一定義其實已經(jīng)被我國稅法學(xué)界在研究中進行了發(fā)展和再造。

2.2 稅收法定原則發(fā)展階段的理論

事實上，稅收法定原則發(fā)展階段的理論形態(tài)也分為理論本身發(fā)展走向及現(xiàn)實落實途徑兩大角度。稅收法定原則發(fā)展階段的理論研究中，以日本稅法學(xué)者北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論為典型代表。該理論的提出背景是北野氏當(dāng)時認(rèn)為日本憲法所確立的租稅法律主義（稅收法定原則）空具形式而缺乏實質(zhì)。因此，北野氏所劃分的租稅法律主義發(fā)展第一階段實際上是當(dāng)時稅收法定原則在日本的落實情況。換言之，租稅法律主義發(fā)展第一階段并不是其在一個國家法律體系中如何實現(xiàn)從無到有的構(gòu)想，而是研判租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的背景和現(xiàn)實基礎(chǔ)。而且，北野氏所提出的租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的構(gòu)想是在構(gòu)想作為財政法學(xué)重要范疇的租稅法律主義（稅收法定原則）的今后走向，而不是站在公權(quán)力的角度上來對其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論實際是闡釋了稅收法定原則理論形態(tài)發(fā)展的一種構(gòu)想圖景，并非是完整論證現(xiàn)實狀態(tài)中稅收法定原則如何在一個國家從無到有得以確立的理論依據(jù)。就北野教授而言，他是想實現(xiàn)“從新財政法學(xué)這一角度，將租稅法律主義理論作為廣義的財政民主主義的一環(huán)來展開研究”。因此，一方面我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到該理論對我國實踐具有哪些借鑒意義，另一方面我們也要清楚地認(rèn)識到該理論的非教條性和可吸收性。

3 稅收法定原則的落實思路

時下，我國現(xiàn)行18個稅種中有12個稅種以法律的形式確立，有6個稅種尚未出臺法律?？梢?，制約我國稅收法治建設(shè)較突出的短板仍然是稅收法定原則落實不到位、稅收法律體系不健全。面對現(xiàn)狀，我們應(yīng)當(dāng)回答一個基本問題：稅收法定原則在當(dāng)代中國呈現(xiàn)出怎樣的理論形態(tài)，需要怎樣的機制來掃除障礙以完成稅收法定原則由理論形態(tài)到現(xiàn)實形態(tài)的轉(zhuǎn)化。

3.1 落實稅收法定原則的現(xiàn)實困境

隨著落實稅收法定原則進程的推進，面臨的現(xiàn)實困境也發(fā)生著變化。本文綜合眾多觀點，歸納出如下兩大困境。

第一，稅收法律體系不健全。憶往昔，黨中央首提“落實稅收法定原則”這一改革任務(wù)時，亟待解決的就是稅種的立法層級問題。時下，我國現(xiàn)行18個稅種中有12個稅種以法律的形式確立，有6個稅種尚未出臺法律。我國現(xiàn)在對于稅收的收取基本都遵循著法律來進行相關(guān)的費用收取，但因我國對一些行業(yè)的納稅標(biāo)準(zhǔn)不太明確，很容易在繳納稅款的過程中產(chǎn)生一些紕漏?，F(xiàn)在我國的《煙葉稅法》和《契稅法》對于稅務(wù)方面的規(guī)定只有不到20條的法律條文，根本不能有效為稅款的繳納提供相應(yīng)的安全保障，就使得在對某些行業(yè)進行相應(yīng)稅款收集時容易產(chǎn)生滯后、針對性較差、確定性較差等問題。我國要想有效的推進稅收工作，就應(yīng)及時加快相關(guān)稅法的制定，在制定過程中立法者必須從民眾的角度進行考慮，防止因稅收的不合理對民眾的生活產(chǎn)生不良影響。因此我國應(yīng)該建立一個較為完善的稅收體系，在稅收工作方面增強其工作的執(zhí)行力與決斷力，這樣才能更加有效提高我國稅收事務(wù)的運行效率。

第二，稅收法定原則的形式化。我國現(xiàn)在對稅收的相關(guān)事務(wù)基本都有著相關(guān)法律的規(guī)定，現(xiàn)階段我國的稅法制定所處于的地位尚處形式化稅收法定主義與形式化主義。就目前情況我國一些專業(yè)人士做出的解釋是：我國的財務(wù)稅收法現(xiàn)在具有一定程度的技術(shù)性色彩，這很容易讓民眾對其產(chǎn)生一定程度的不理解，這就會使稅收方面部門立法的現(xiàn)象變得較為嚴(yán)重。同時我國的專業(yè)人士也指出這些弊病所產(chǎn)生的原因。其原因就是我國的稅法制定一般都由國內(nèi)的財稅部門主導(dǎo)，就使得我國稅收的各個環(huán)節(jié)，比如稅收法律的文案起草、修改、解釋等容易被單一部門所壟斷，同時由于國家權(quán)力機關(guān)對此監(jiān)管不嚴(yán)，具有實質(zhì)性的審查不多，導(dǎo)致我國現(xiàn)今稅收法定原則的形式化，不易使稅法對稅收方面進行相關(guān)有效的規(guī)定和實施，造成現(xiàn)在稅法對民意的反映不明確和權(quán)威性不足的狀況。

3.2 稅收法定原則的落實途徑

稅收法定原則在中國的落實途徑，是稅收法定原則從理論形態(tài)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實形態(tài)的重要范疇，學(xué)界主要從宏觀和微觀兩個角度進行闡釋。

關(guān)于稅收法定原則的宏觀落實途徑，比較有代表性的是劉劍文的“落實三階段論”。劉劍文教授在會議中表示：我國的稅收法定落實主要分為三個方面，只有從三個方面進行更加細(xì)致的探討，才能有效推進我國稅法的實施。第一階段是稅收立法權(quán)由民意機關(guān)行使;第二階段是從憲法角度落實稅收法定原則;第三階段是落實財政收入、支出與管理等多環(huán)節(jié)的法定。劉劍文進一步認(rèn)為：稅收法定原則在我國的落實路徑應(yīng)遵循“從‘無法’到‘有法’、從‘有法’到‘良法’、從‘良法’到‘善治’” 的三步走路線。不難看出，該理論借鑒了北野弘久教授的租稅法律主義發(fā)展三階段的理論。然而，稅收法定原則落實三階段理論能否適用于改革深水區(qū)、社會轉(zhuǎn)型期的中國仍有待證明。實現(xiàn)“有法”固然是落實稅收法定原則的當(dāng)下要求，但從“無法”到“有法”再到“良法”，是實現(xiàn)稅收“有良法”的應(yīng)然路徑嗎？換言之，我們必然做不到“有法”和“良法”并軌推進嗎？稅收法定原則落實途徑的宏觀劃分是否恰當(dāng)，關(guān)鍵在于是否符合我國法治實踐的實施情況和現(xiàn)實需求。

關(guān)于稅收法定原則的微觀落實途徑，學(xué)界中觀點甚多、角度各異，大致可分為從具體稅種角度來落實稅收法定原則的研究和整體、宏觀地落實稅收法定原則的研究。具體稅種落實稅收法定原則研究主要體現(xiàn)在稅種立法環(huán)節(jié)，其聚焦于我國開征的18個稅種都要由狹義的法律來規(guī)定，具有較強的針對性和時效性。整體落實稅收法定原則研究的基本取向是通過完善現(xiàn)有制度來保障稅收法定原則的落實。朱大旗教授指出：“落實稅收法定原則需要準(zhǔn)確理解和切實把握其精神實質(zhì)，加強人大的立法能力與有序擴大人民的參與，實現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障”。徐陽光教授認(rèn)為，除形式上的高位階立法外，更需要對授權(quán)立法、稅法解釋、規(guī)范性文件的制定和管理等細(xì)節(jié)方面的問題進行更為深入的研究。侯卓副教授認(rèn)為應(yīng)強化人大的實質(zhì)性主導(dǎo)地位，充實稅法內(nèi)容并相應(yīng)清理規(guī)范性文件，有序賦予地方某些稅收事項決定權(quán)。上述觀點的核心要義在于通過完善制度來實現(xiàn)稅收法定原則的控權(quán)機能。本文認(rèn)為，我國落實稅收法定原則的應(yīng)然狀態(tài)是需要通過逐漸完善制度機制以制約權(quán)力與保障權(quán)利來實現(xiàn)的。

4 結(jié)語

“凡是現(xiàn)實的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是現(xiàn)實的?！蔽覀兺ㄟ^前述可以看出，稅收法定原則在當(dāng)代中國的理論形態(tài)呈現(xiàn)多元化的局面。在內(nèi)涵層面，目前我國稅法學(xué)界的主流觀點認(rèn)為稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項基本構(gòu)成內(nèi)容：“國家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。另外，就稅收法定原則的外延而言，我國稅法學(xué)界在探討稅收法定原則基本內(nèi)涵并尋求達(dá)成共識的基礎(chǔ)上，應(yīng)從不同角度探索對稅收法定原則的外延進行劃分，進行了稅收法定概念論和稅收法定途徑論的二分，以及形式稅收法定和實質(zhì)稅收法定的二分，體現(xiàn)了從簡單法律移植向理論創(chuàng)新的積極探索。

完善發(fā)展我國稅收法定原則的辦法或路徑，可能有多種，毋庸置疑，從加強納稅人權(quán)利保護的角度出發(fā)對稅收法定原則予以完善和建設(shè)，是不容忽視的突破口和極佳路徑。就像馬克思在其書中所說：“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)以及由經(jīng)濟結(jié)構(gòu)所制約的社會文化發(fā)展。”因此，對于稅收法定原則的把握，應(yīng)從中國法治發(fā)展和稅法發(fā)展的現(xiàn)實情況出發(fā)，以問題為導(dǎo)向，通過闡釋稅收法定原則的內(nèi)涵語義、概念特征、本質(zhì)屬性及挖掘其法理基礎(chǔ)、價值理念和應(yīng)然狀態(tài)對其準(zhǔn)確認(rèn)識，進而分析實踐探索中遇到的問題，以尋求符合國情與法理的稅收法定原則的實現(xiàn)機制。

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Examining the Principle of Tax Legality from a Marxist Perspective

Chinese Academy of Fiscal Sciences? Beijing? 100142

ZHOU Xueteng

Abstract： In actual tax legislation， tax law enforcement and other actual tax activities， the principle of tax legality deviates from tax legality doctrine， which has negative effects on the development and improvement of tax legal system， and even causes many social problems. It is mainly due to the lack of tax legality doctrine and the lack of effective norms， guidance and constraints on tax activities at the constitutional level. Therefore， it is necessary to examine and reflect on the current tax activities based on tax legality， incorporate tax matters into the constitution， and clarify the status and effectiveness of the principle of tax legality， which is also the inevitable choice for China’s tax to realize legalization， health and modernization. As a result， the implementation of the principle of tax legality is an important content of perfecting the construction of tax rule of law in China. This paper discusses several basic problems of the principle of tax legality from the perspective of Marxist basic theory， in order to further seize the principle.

Keywords： principle of tax legality; top-level design; theoretical form; implement ideas; tax law