○重慶工商大學(xué) 肖夢珍

20世紀(jì)末國際金融資產(chǎn)創(chuàng)新性發(fā)展，國際間金融交易活動(dòng)愈發(fā)緊密繁瑣，與之緊密相關(guān)的其他綜合收益項(xiàng)目重要程度日益凸顯。英美等國家為了有助于內(nèi)外部決策者進(jìn)行決策，就率先提出在列報(bào)凈利潤的基礎(chǔ)上列報(bào)已確認(rèn)、未實(shí)現(xiàn)的利得和損失(其他綜合收益)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1997年《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)》規(guī)定綜合收益由損益和其他綜合收益組成，其他綜合收益是損益之外的收入、費(fèi)用、利得及損失。隨后國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)提出關(guān)于其他綜合收益單表式和兩表式的兩種列報(bào)方式，在國際上得到了廣泛的關(guān)注。但是國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未對綜合收益中的其他綜合收益會(huì)計(jì)處理做出明確規(guī)定，僅在2013年由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)范了其他綜合收益的概念界定，將其他綜合收益進(jìn)行重分類，但仍未涉及其他綜合收益的實(shí)質(zhì)性研究。

與此同時(shí)，我國為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也引入了其他綜合收益項(xiàng)目，明確規(guī)定需在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中同時(shí)列報(bào)其他綜合收益。然而，據(jù)國泰安統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，4228家滬深A(yù)股上市公司在2018年、2019年分別有3591、3797家公司列報(bào)了其他綜合收益，占比84.93%、89.80%；有637、431家公司對其他綜合收益未進(jìn)行列報(bào)或零列報(bào)，占15.07%、10.20%。進(jìn)一步地，對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)在2018年、2019年分別有1380、1193家公司的列報(bào)數(shù)據(jù)疑似存在問題，在全部滬深A(yù)股上市公司占32.64%、28.21%；對利潤表進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)在2018年、2019年分別有2239、2501家公司的列報(bào)數(shù)據(jù)疑似錯(cuò)報(bào)，占52.96%、59.15%。由此可見，上市公司對其他綜合收益的列報(bào)情況不容樂觀。在這個(gè)進(jìn)程中，其他綜合收益變動(dòng)背后的原因更多地是為了與國際化趨同，但是這種變革并沒有經(jīng)過中國本土的實(shí)踐。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜程度加深，投資者期望獲取盡可能多的信息來評估企業(yè)的投資價(jià)值。在此背景下，其他綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則也幾經(jīng)變革，以期反映另一視角的企業(yè)價(jià)值。目前的大多數(shù)學(xué)者傾向于研究其他綜合收益項(xiàng)目與能揭示企業(yè)價(jià)值信息指標(biāo)的相關(guān)關(guān)系，吳虹雁和梅勻譯[1]研究其他綜合收益與上市公司股價(jià)同步性的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)兩者存在顯著正相關(guān)關(guān)系；史開瑕[2]研究發(fā)現(xiàn)其他綜合收益的變革對企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有明顯提高作用；王艷等[3]基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷角度，分析其他綜合收益與企業(yè)盈余管理的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)其他綜合收益可抑制盈余管理行為等等，研究發(fā)現(xiàn)其他綜合收益規(guī)則的變革對于企業(yè)有一定的幫助作用，但對于其變革背后的缺陷仍未有系統(tǒng)說明。本文將從其他綜合收益產(chǎn)生的背景、目前的現(xiàn)實(shí)狀況、產(chǎn)生的后果以及產(chǎn)生這些后果的原因這四方面進(jìn)行層層梳理分析，以期為后續(xù)研究提供一些借鑒之處。

一、其他綜合收益的變革歷程

根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IFRS)規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目分為兩類列報(bào)：①以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額、企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值變動(dòng)以及其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)等。②以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括:金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額、其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)、其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備、現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備、權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益以及外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。我國為了與國際化趨同而引入的其他綜合收益項(xiàng)目，逐漸受到我國會(huì)計(jì)界的重視，同時(shí)該項(xiàng)目對于財(cái)務(wù)績效評價(jià)體系的完善有促進(jìn)作用，準(zhǔn)則對此也有越來越明確的界定。雖然對其他綜合收益進(jìn)行了項(xiàng)目的分類判別，但缺少對其他綜合收益項(xiàng)目的明確確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)確認(rèn)中難免出現(xiàn)偏差，然而不可否認(rèn)，相對于最初的處理方法，目前的分類標(biāo)準(zhǔn)更加客觀公正。

我國為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，財(cái)政部將“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)概念引入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，并要求在利潤表中列報(bào)相關(guān)信息，2014年7月1日起開始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第30號(hào)》明確規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中同時(shí)列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目。

隨著中國的國際化進(jìn)程逐步加快，日益健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行了較為明確的歸類，但在實(shí)際處理中，面對日趨復(fù)雜的國內(nèi)外環(huán)境，這樣簡單的排除法進(jìn)行其他綜合收益科目的歸集顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠[4]，只有對其進(jìn)行更加深入的探討，才能從本質(zhì)上把握其特征以及其科目所包含的交易事項(xiàng)或者活動(dòng)。

二、其他綜合收益缺陷的邏輯剖析

能反映企業(yè)價(jià)值信息的其他綜合收益項(xiàng)目逐漸走進(jìn)大家視野，受到廣泛關(guān)注，在某些程度上甚至與凈利潤的重要性持平，近幾年其他綜合收益項(xiàng)目的變革體現(xiàn)了其重要性地位的提高，可是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遲遲未對此進(jìn)行明確界定，加之國際間的金融領(lǐng)域交易愈發(fā)頻繁，與金融工具緊密聯(lián)系的其他綜合收益的缺陷日益顯現(xiàn)，只有對其他綜合收益進(jìn)行系統(tǒng)分析，才把握其本質(zhì)特征，從而給與其明確定義。

(一)其他綜合收益變革的必然歷史選擇

會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變是其他綜合收益變革的必然歷史選擇。根據(jù)信息的詳略程度將會(huì)計(jì)目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)就是“提供反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息，以滿足有關(guān)方面的信息需求”。具體目標(biāo)則根據(jù)目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同主要形成兩種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀要求財(cái)務(wù)報(bào)告能反映管理層受托責(zé)任的履行情況，了解資源使用效率；決策有用觀要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供與企業(yè)相關(guān)的信息，方便信息使用者做出正確決策。

其他綜合收益的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)目標(biāo)緊密相連。受托責(zé)任目標(biāo)是基于兩權(quán)分立的公司制度誕生的，之后股份制公司的誕生要求更多會(huì)計(jì)信息方便決策，會(huì)計(jì)目標(biāo)就逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，決策有用觀強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，通過對財(cái)產(chǎn)的估值以期望有助于未來的決策，其他綜合收益用公允價(jià)值計(jì)量來存放價(jià)格的變動(dòng)，可以說是資產(chǎn)負(fù)債觀的產(chǎn)物，資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)對于資產(chǎn)和負(fù)債的估值[5]，這就涉及資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，在實(shí)務(wù)中，由于種種原因計(jì)價(jià)的變動(dòng)并不能完全計(jì)入當(dāng)期損益中，但對于這類事項(xiàng)“放任不管”會(huì)造成決策誤導(dǎo)，所以就創(chuàng)造了其他綜合收益，用來計(jì)量未在當(dāng)期計(jì)入損益的事項(xiàng)，有助于相關(guān)者的有效決策。隨著經(jīng)濟(jì)形勢迅速發(fā)展，其他綜合收益項(xiàng)目所包含的事項(xiàng)在評估企業(yè)價(jià)值中逐漸占據(jù)一席之地，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其單獨(dú)列示于利潤表中，來顯示其重要性。

雖然其他綜合收益的變革正是在會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變下的歷史產(chǎn)物也是其歷史選擇，可是過分強(qiáng)調(diào)投資者的主觀需求，忽視會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)要求，這是有待商榷的。會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是盡可能地提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)可靠信息，側(cè)重于財(cái)務(wù)信息供給，并不是基于滿足需求者主觀需求而提供任何未來的相關(guān)信息。在一定程度上，其他綜合收益用來暫時(shí)存放計(jì)價(jià)變動(dòng)，幾乎是為了進(jìn)行估值推演而人為創(chuàng)造出來的，帶有一定主觀色彩。面對中國的目前現(xiàn)狀，決策有用并非完全適用，中國上市公司大股東股權(quán)相對集中，為防止股權(quán)分散不會(huì)輕易出售股份，證券市場還未完善，市場僅能起到有限作用，而大股東需要會(huì)計(jì)信息來評價(jià)管理層對企業(yè)資源的配置效率，受托責(zé)任觀似乎更符合實(shí)際。同時(shí)有用性并沒有定性分析，相關(guān)信息是否對投資者決策有用有所貢獻(xiàn)無法檢驗(yàn)，那么其他綜合收益變革前后的列報(bào)對于企業(yè)價(jià)值評估的適用性有待進(jìn)一步驗(yàn)證。

(二)其他綜合收益列報(bào)的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)狀況

會(huì)計(jì)監(jiān)督不足是其他綜合收益列報(bào)所面臨的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)。會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依照法律的規(guī)定，通過會(huì)計(jì)手段對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和有效性進(jìn)行的一種監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是以會(huì)計(jì)核算為前提，而企業(yè)基于某些原因進(jìn)行盈余管理導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與其會(huì)計(jì)核算所反映的信息不一致，甚至截然相反，這時(shí)就需要對會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法，對利潤的實(shí)現(xiàn)與分配進(jìn)行監(jiān)督，以保證按時(shí)上交稅金和進(jìn)行利潤分配等等。

其他綜合收益項(xiàng)目可以反映企業(yè)的收益狀況，是會(huì)計(jì)監(jiān)督的一份子。幾經(jīng)變革的其他綜合收益在處于大發(fā)展大變革的時(shí)代，其所核算的活動(dòng)日益復(fù)雜多變，反映企業(yè)在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的收益變動(dòng)，可在一定程度上評價(jià)企業(yè)績效，在企業(yè)處于愈發(fā)重要的位置。據(jù)此，會(huì)計(jì)監(jiān)督理應(yīng)對其投以更多的關(guān)注，可是據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，僅有不到25%的上市公司正確列示了其他綜合收益項(xiàng)目，更不用說其他未上市的股份制公司，統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯著反映其他綜合收益嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)狀況——會(huì)計(jì)監(jiān)督程度的嚴(yán)重不足。

在利潤表中報(bào)告其他綜合收益僅僅包含在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目中反映更加清楚、透明，當(dāng)然透明也有“度”的問題[6]。可是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定必須詳細(xì)列報(bào)其他綜合收益重分類明細(xì)，而實(shí)務(wù)中企業(yè)對于其他綜合收益的簡單列報(bào)都還未全面普及，會(huì)計(jì)監(jiān)督僅僅是形式上的要求，對其實(shí)際會(huì)計(jì)處理并未強(qiáng)制要求。其他綜合收益所涉及的眾多經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要與金融資產(chǎn)相關(guān)，國內(nèi)外的金融活動(dòng)隨著互聯(lián)網(wǎng)的便捷性愈加繁雜，企業(yè)利用其他綜合收益的不準(zhǔn)確性進(jìn)行多樣化盈余管理，如錢江生化利用其他綜合收益將利潤扭虧為盈，擺脫被ST的風(fēng)險(xiǎn)，這樣的處理并未使得企業(yè)實(shí)際價(jià)值有所增加，僅僅是賬面的價(jià)值增加，這樣使得外部信息使用者無法了解其真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)監(jiān)督未充分行使其本身的職能，導(dǎo)致其披露程度不夠，未能詳細(xì)、具體、真實(shí)地反映其具體情況[7]。由于其他綜合收益列報(bào)的會(huì)計(jì)監(jiān)督匱乏使得該項(xiàng)目始終未得到廣泛應(yīng)用。

(三)其他綜合收益變革的后果

勾稽關(guān)系混亂是其他綜合收益變革的列報(bào)失衡后果。勾稽關(guān)系是指賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)數(shù)字之間存在的，可據(jù)以相互考察、核對的關(guān)系。原有的列報(bào)勾稽關(guān)系邏輯嚴(yán)密，三大報(bào)表以利潤表為紐帶體現(xiàn)了嚴(yán)密的勾稽關(guān)系[8]。根據(jù)國泰安統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，隨著其他綜合收益的變革，上市公司對于其他綜合收益的列報(bào)的比率有少許上升，但關(guān)于其他綜合收益的少報(bào)、多報(bào)、漏報(bào)問題仍然還是普遍存在，這在一定程度上是由于列報(bào)邏輯胡亂造成的，披露的其他綜合收益對原有報(bào)表產(chǎn)生一定沖擊。

原有報(bào)表的邏輯關(guān)系以凈利潤作為連接點(diǎn)，連接財(cái)務(wù)四張報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源以及對資源的要求權(quán)，通過資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)期初期末額了解企業(yè)資本變動(dòng)，但是資產(chǎn)負(fù)債表只能通過凈資產(chǎn)的變動(dòng)反映收益以及收益分配的結(jié)果，不能詳細(xì)反映收益的構(gòu)成以及凈利潤產(chǎn)生的原因。凈資產(chǎn)的變動(dòng)就由所有者權(quán)益表和利潤表進(jìn)行解釋，其變動(dòng)主要來自兩方面：一是企業(yè)與所有者的權(quán)益性交易，包括所有者的投資和企業(yè)分配的利潤，由所有者權(quán)益表進(jìn)行反映;二是企業(yè)當(dāng)期收益，由利潤表進(jìn)行反映。同時(shí)，企業(yè)的價(jià)值體現(xiàn)為未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的現(xiàn)值，投資者關(guān)注企業(yè)盈利能力的最終目的是判斷盈利產(chǎn)生未來現(xiàn)金流的能力，現(xiàn)金流量表作為補(bǔ)充提供現(xiàn)金流量走向的來龍去脈。可以看出，原來的財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤是構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表之間邏輯關(guān)系和項(xiàng)目勾稽關(guān)系的紐帶，凈利潤從收益角度解釋資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)的變動(dòng)，為所有者權(quán)益變動(dòng)表解釋收益分配以及所有者權(quán)益項(xiàng)目變動(dòng)提供了基礎(chǔ)，成為間接法下編制經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流的起點(diǎn)[9]。

其他綜合收益在利潤表中凈利潤下進(jìn)行單獨(dú)列示，不僅引起對其的理解偏差，同時(shí)對原有報(bào)表造成一定沖擊。首先是對利潤表的沖擊。傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量不能提供資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)相關(guān)的信息，完全采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)機(jī)又尚未成熟，這種狀況給會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)都帶來了不小的困難。利潤表中凈利潤的確定基本上是遵循歷史成本計(jì)量模式的結(jié)果，而列報(bào)的其他綜合收益則是公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，傳統(tǒng)收益確認(rèn)遵循的收入費(fèi)用觀也被資產(chǎn)負(fù)債觀所取代，這種做法增加了會(huì)計(jì)處理的難度以及對會(huì)計(jì)報(bào)表信息理解的難度；其次是對現(xiàn)金流量表的沖擊。間接法下，現(xiàn)金流量表的編制仍然以凈利潤為起點(diǎn)，未考慮其他綜合收益，但可重分類的其他綜合收益未來期間可以影響現(xiàn)金流，理應(yīng)進(jìn)行考慮，實(shí)務(wù)處理方法與準(zhǔn)則全面收益觀的思想不符，以此編制出的現(xiàn)金流量表不能全面、真實(shí)地反映企業(yè)一定時(shí)期收益對現(xiàn)金流量的影響，使得現(xiàn)金流量表與利潤表嚴(yán)重脫節(jié)[10]。

其他綜合收益具有不穩(wěn)定性和非持續(xù)性，該項(xiàng)目的內(nèi)部構(gòu)成又是參差不齊的，僅簡單堆積凈利潤所排斥的盈余信息，甚至可以說是臟盈余的回收站[11]，在利潤表中與凈利潤并列，無疑對原先財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的勾稽關(guān)系產(chǎn)生沖擊，造成邏輯上的混亂，對于其所提供的財(cái)務(wù)信息造成一定的影響。

(四)其他綜合收益局限的原因

1.收益觀念淡薄是其他綜合收益局限的表面原因。傳統(tǒng)的收益觀念是以凈利潤來反映企業(yè)財(cái)富增加，通過凈利潤的變動(dòng)狀況來評價(jià)企業(yè)財(cái)富的波動(dòng)，而在國際市場競爭激烈、形式多變繁復(fù)的時(shí)代大勢下，傳統(tǒng)收益觀念不能很好評價(jià)企業(yè)價(jià)值變化，需要會(huì)計(jì)人員有更全面的收益觀念。但相關(guān)會(huì)計(jì)人員似乎還禁錮在過去傳統(tǒng)的收益觀念中，利用公允價(jià)值及凈利潤指標(biāo)對收益進(jìn)行分析，綜合收益觀念并未滲透到公司內(nèi)部。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國每年至少有30%的上市公司未在財(cái)務(wù)報(bào)表中根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)與披露，可以看出目前企業(yè)財(cái)務(wù)人員在信息披露過程中并未對其他綜合收益科目有太大的關(guān)注點(diǎn)，因此目前大部分的上市公司在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)直接忽略了其他綜合收益這一科目，且有所列報(bào)的上市公司也是問題頻出。從表面上來看，似乎是由于會(huì)計(jì)人員與時(shí)代脫軌、相關(guān)收益觀念淡薄造成了其他綜合收益的局限。

2.概念框架“缺位”是其他綜合收益局限的根本原因。概念框架是指由一系列彼此相關(guān)的會(huì)計(jì)基本概念所構(gòu)成的一個(gè)協(xié)調(diào)一致的體系，旨在為發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供必要的理論指導(dǎo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架隨著時(shí)代的發(fā)展變化相應(yīng)地進(jìn)行健全完善。當(dāng)前國際貿(mào)易交流不斷加深，金融交易愈加頻繁，新的交易和事項(xiàng)不斷出現(xiàn)，為了規(guī)范這些交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，制定相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范就離不開財(cái)務(wù)概念框架的理論指導(dǎo)。在金融交易創(chuàng)新發(fā)展的時(shí)代，為了更好計(jì)量金融資產(chǎn)的“價(jià)值”，存放在公允價(jià)值計(jì)量模式下由于價(jià)格振蕩導(dǎo)致金融資產(chǎn)的波動(dòng)，從而創(chuàng)造了其他綜合收益項(xiàng)目，在一定程度上可以理解為其他綜合收益項(xiàng)目是為了金融資產(chǎn)的推行而誕生的，它并不是像其他會(huì)計(jì)科目，是基于嚴(yán)密的邏輯推演而產(chǎn)生的。其他綜合收益項(xiàng)目的局限正是基于這一原因在日后更為繁雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)逐漸顯現(xiàn)，盡管經(jīng)過近幾年的變革，但始終沒有從概念框架這一基礎(chǔ)性的環(huán)節(jié)對其項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范性定義，僅僅采用分類法對其應(yīng)歸集的項(xiàng)目進(jìn)行列舉，這只是一個(gè)“應(yīng)急”之舉，不能作為一個(gè)長久之策。

經(jīng)濟(jì)形勢迅速發(fā)展，有許多具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以及時(shí)適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，更不用說概念框架“缺位”的其他綜合收益項(xiàng)目。概念框架的“缺位”導(dǎo)致其他綜合收益在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理過程中無法進(jìn)行明確分類[12]，引發(fā)一系列連鎖后果。概念框架“缺位”做為其他綜合收益局限的根本原因，我們只有從源頭進(jìn)行規(guī)范，才能解決其它綜合收益現(xiàn)在所面臨的現(xiàn)狀和所產(chǎn)生的后果。

此外，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境和文化等因素也會(huì)對其他綜合收益項(xiàng)目的明確界定產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)信息不僅僅是有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與交易事項(xiàng)的反映，同時(shí)它也可以成為不同企業(yè)和組織績效評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，反映不同的社會(huì)政治結(jié)構(gòu)。不同國家的企業(yè)在資本市場中就某一特定的績效標(biāo)準(zhǔn)展開競爭時(shí)，會(huì)引起國家權(quán)力和利益格局的改變，使得會(huì)計(jì)問題成為國際政治問題。同時(shí)，各國文化因素的差異對于會(huì)計(jì)信息所反映的企業(yè)價(jià)值各有不同的標(biāo)準(zhǔn)，激進(jìn)主義或者穩(wěn)健主義對于相關(guān)的會(huì)計(jì)評價(jià)指標(biāo)無疑會(huì)有一些差異。作為可以評價(jià)企業(yè)績效的其他綜合收益項(xiàng)目，是構(gòu)成會(huì)計(jì)信息的一份子，其最終的明確定義難免會(huì)受到經(jīng)濟(jì)政治文化等大環(huán)境變化的影響。

三、建議

(一)完善相關(guān)的概念框架

我國的其他綜合收益項(xiàng)目的計(jì)量方法分散在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有納入具體的準(zhǔn)則體系中。要構(gòu)建其他綜合收益完善的會(huì)計(jì)體系框架，相關(guān)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該不斷規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)采用公允價(jià)值衡量方法的準(zhǔn)確度[8]。同時(shí)，相關(guān)人員需要進(jìn)一步深入研究與公允價(jià)值具有緊密聯(lián)系的金融工具，不斷提高金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)范性，使得以公允價(jià)值計(jì)量的資本市場環(huán)境更加活躍，從而有利于企業(yè)的其他綜合收益項(xiàng)目更加客觀真實(shí)反映。伴隨國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切的大趨勢，我國應(yīng)結(jié)合中國的實(shí)際情況，在與全球整體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向趨同的局面下，保有中國特有的框架體系，積極參與國際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革并不斷探索完善符合我國國情的會(huì)計(jì)概念框架。

(二)加大會(huì)計(jì)監(jiān)督力度

國家政府及相關(guān)部門加大對上市公司監(jiān)管力度，其一，對會(huì)計(jì)人員考試范圍中關(guān)于其他綜合收益部分的內(nèi)容加強(qiáng)管理與完善，督促上市公司財(cái)務(wù)人員積極參加國家規(guī)定的考試及培訓(xùn)[11]；其二，建立單獨(dú)的監(jiān)管部門監(jiān)督上市公司的其他綜合收益列報(bào)與披露工作，敦促上市公司嚴(yán)格按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益列報(bào)與披露的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，充分發(fā)揮其他綜合收益披露的重要作用，促進(jìn)上市公司的可持續(xù)發(fā)展。

(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的綜合收益觀念

我國上市公司會(huì)計(jì)人員對于其他綜合收益的觀念相當(dāng)?shù)?，概念也比較模糊。其他綜合收益對企業(yè)發(fā)展的重要影響未能引起足夠的重視，從而導(dǎo)致列報(bào)與披露過程中問題頻出，影響上市公司財(cái)務(wù)信息的全面性與準(zhǔn)確性。因此加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)人員的綜合收益觀念勢在必行。首先，政府相關(guān)部門需加強(qiáng)其他綜合收益觀念的推廣力度，大力宣傳其他綜合收益列報(bào)與披露的必要性和重要性，提高上市公司經(jīng)營者尤其是財(cái)務(wù)人員的綜合收益觀；其次，國家財(cái)政部等監(jiān)管部門將其他綜合收益的相關(guān)準(zhǔn)則列入會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育等考試范圍內(nèi)，將綜合收益觀念深入人心；最后，上市公司領(lǐng)導(dǎo)者加強(qiáng)對公司財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督，組織關(guān)于宣傳綜合收益教育觀念的活動(dòng)，揭示其他綜合收益項(xiàng)目在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)與披露的重要作用，加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)人員的綜合收益觀念，提高會(huì)計(jì)人員對其他綜合收益的關(guān)注度。