○陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 楊 陽

一、 引言

《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日起正式實(shí)施，國(guó)內(nèi)各事業(yè)單位性質(zhì)的高等院校(以下簡(jiǎn)稱“高校”)需按照財(cái)政部的統(tǒng)一要求執(zhí)行該制度，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范的高校會(huì)計(jì)核算制度?！墩畷?huì)計(jì)制度》對(duì)原高校會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了重新的規(guī)范與調(diào)整，尤其對(duì)高校科研項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)核算?！墩畷?huì)計(jì)制度》下的高校科研項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算雖然分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩條線進(jìn)行核算，但仍舊囿于科研項(xiàng)目的特殊性及復(fù)雜性，導(dǎo)致實(shí)踐中的相關(guān)會(huì)計(jì)核算難度較大。

二、高?？蒲许?xiàng)目在《政府會(huì)計(jì)制度》下核算項(xiàng)目的變化

(一)收入會(huì)計(jì)核算變化

根據(jù)項(xiàng)目的渠道不同，高校的科研項(xiàng)目分為來自各級(jí)財(cái)政的縱向科研項(xiàng)目及各種非財(cái)政的橫向科研項(xiàng)目。

1.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》框架下?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，針對(duì)來自各級(jí)財(cái)政的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，收入根據(jù)經(jīng)費(fèi)的實(shí)際到賬來確認(rèn)收入；針對(duì)來自非財(cái)政的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，收入則根據(jù)發(fā)票或?qū)嶋H到賬孰先的原則進(jìn)行確認(rèn)。這樣的會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單且易于理解，但是違背了科研項(xiàng)目的研究規(guī)律及未有效反應(yīng)其過程性。一般來說，科研項(xiàng)目是在存續(xù)的合同期限內(nèi)完成的，但初始入賬進(jìn)行一次性的收入確認(rèn)不僅導(dǎo)致收入和項(xiàng)目期限內(nèi)費(fèi)用支出不配比，更可能有項(xiàng)目收入虛增風(fēng)險(xiǎn)。

2.《政府會(huì)計(jì)制度》框架下。以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并行實(shí)施，分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行分類核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算框架下，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，針對(duì)高校科研項(xiàng)目收入，財(cái)政撥款外的各級(jí)財(cái)政科研項(xiàng)目及非財(cái)政科研項(xiàng)目在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)先入賬預(yù)收賬款，暫不確認(rèn)為收入；在每個(gè)會(huì)計(jì)期末按項(xiàng)目完工進(jìn)度沖銷預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)當(dāng)期項(xiàng)目收入。預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架下，科研項(xiàng)目實(shí)際收到項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)，一次性全部做完事業(yè)預(yù)算收入進(jìn)行確認(rèn)；《政府會(huì)計(jì)制度》下高?？蒲许?xiàng)目收入以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。這一變動(dòng)為高校會(huì)計(jì)核算帶來了難度。

(二)支出會(huì)計(jì)核算變化

1.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》框架下。高校科研項(xiàng)目中發(fā)生的各項(xiàng)一般性支出，均按收付實(shí)現(xiàn)制直接將其確認(rèn)為當(dāng)期科研事業(yè)支出。但用科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)類特殊支出，高校需要采取雙分錄核算，以確保會(huì)計(jì)等式平衡及防止國(guó)有資產(chǎn)流失。采購(gòu)非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，一邊按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)事業(yè)支出，一邊確認(rèn)非流動(dòng)資產(chǎn)原值和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。這樣的會(huì)計(jì)核算雖然簡(jiǎn)單直觀，但會(huì)出現(xiàn)不同期間科研項(xiàng)目支出不平衡現(xiàn)象，也不利于收支配比。

2.《政府會(huì)計(jì)制度》框架下?？蒲许?xiàng)目支出實(shí)行雙會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，費(fèi)用化支出發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)；資本化支出則按照對(duì)應(yīng)標(biāo)的在符合資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)中，針對(duì)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支出，屬于預(yù)算管理的資金支出均進(jìn)行確認(rèn)，不再考慮費(fèi)用化或資本化支出。

(三)折舊攤銷會(huì)計(jì)核算變化

1.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》框架下。對(duì)各種固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的折舊攤銷會(huì)計(jì)核算，按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行虛提折舊攤銷，即非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的折舊攤銷沖減此前初始入賬時(shí)確認(rèn)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，這樣的折舊攤銷不計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用。這種折舊攤銷可兼顧高校財(cái)務(wù)管理及預(yù)算管理的需求，卻未能為高校的成本核算及資產(chǎn)管理提供充分的信息。

2.《政府會(huì)計(jì)制度》框架下。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，高校對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)折舊攤銷按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提并計(jì)入對(duì)應(yīng)的科研項(xiàng)目成本費(fèi)用，即借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”、貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”；預(yù)算會(huì)計(jì)中，由于計(jì)提折舊攤銷并不涉及現(xiàn)金流故無需相應(yīng)的賬務(wù)處理。《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)各種非流動(dòng)資產(chǎn)折舊攤銷實(shí)際計(jì)提并計(jì)入成本費(fèi)用，可真實(shí)有效的反映各種非流動(dòng)資產(chǎn)的原值、凈值及使用情況，為科研項(xiàng)目成本費(fèi)用準(zhǔn)確核算提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，更為后續(xù)的績(jī)效評(píng)價(jià)提供了支撐。

(四)管理費(fèi)用或間接費(fèi)用計(jì)提變化

1.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》框架下?？蒲许?xiàng)目管理費(fèi)計(jì)提時(shí)直接確認(rèn)為支出并計(jì)入事業(yè)基金，即借記“科研事業(yè)支出”、貸記“事業(yè)基金”；科研項(xiàng)目中耗用的水費(fèi)、電費(fèi)及各種雜費(fèi)等，直接計(jì)入“教育事業(yè)支出”不沖減事業(yè)基金。

2.《政府會(huì)計(jì)制度》框架下。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，針對(duì)各種科研項(xiàng)目管理費(fèi)或間接費(fèi)用直接確認(rèn)為“管理費(fèi)”并貸記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目管理費(fèi)”或“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用”。預(yù)算會(huì)計(jì)方面，雖然各種項(xiàng)目管理費(fèi)或間接費(fèi)用不涉及現(xiàn)金收支無需預(yù)算會(huì)計(jì)記賬，但《政府會(huì)計(jì)制度》要求高校通過預(yù)算結(jié)余類科目對(duì)各種結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余資金進(jìn)行調(diào)整，以反映資金結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余屬性的變化，即將初始計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用——管理費(fèi)用”或“預(yù)提費(fèi)用——間接費(fèi)用”的沖銷，并貸記到“非財(cái)政撥款結(jié)余”。此會(huì)計(jì)核算方式可解決之前各種管理費(fèi)間接費(fèi)計(jì)提時(shí)未支出而進(jìn)行列支確認(rèn)的問題。

三、 《政府會(huì)計(jì)制度》下科研項(xiàng)目的難點(diǎn)與處理對(duì)策

(一)科研項(xiàng)目收入確認(rèn)方法

《政府會(huì)計(jì)制度》框架下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)需要按合同完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。具體來說，根據(jù)新實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》，高校在對(duì)科研項(xiàng)目收入確認(rèn)時(shí)，合同完工進(jìn)度確定的方法，可基于項(xiàng)目業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇。一是成本法，按科研項(xiàng)目已發(fā)生累計(jì)成本占合同總成本的比例確定完工進(jìn)度；二是工作量法，按項(xiàng)目已完成工作量占合同總工作量比例確定完工進(jìn)度；三是期限法，按項(xiàng)目已使用時(shí)間占合同期限比例確定完工進(jìn)度；四是測(cè)定法，通過一定的技術(shù)手段對(duì)完工進(jìn)度進(jìn)行測(cè)量確定。

上述四種方法，在實(shí)操中受限于高?？蒲许?xiàng)目本身的特殊性、復(fù)雜性等因素會(huì)產(chǎn)生各種潛在不足。①成本法，雖然適用于各種類型的科研項(xiàng)目且直觀，但科研項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本與報(bào)賬時(shí)間的差異導(dǎo)致項(xiàng)目累計(jì)成本難以準(zhǔn)確確定；②工作量法，一般情況下需要項(xiàng)目負(fù)責(zé)人認(rèn)定工作量，不僅增加其負(fù)擔(dān)還會(huì)受到其主觀因素影響，導(dǎo)致收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性受到影響；③期限法，要求高校具備完善且與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)良好對(duì)接的共享合同管理系統(tǒng)，可目前很多高校很難具備這樣的條件；④測(cè)定法，目前高校很難具備完善的技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)和方法測(cè)定科研項(xiàng)目的完工進(jìn)度，可能導(dǎo)致測(cè)定結(jié)果不夠準(zhǔn)確且不具可比性。

各高?？蒲许?xiàng)目數(shù)量眾多、類型復(fù)雜，每個(gè)不同的科研項(xiàng)目其內(nèi)容、期限等合同條款都可能存在差異，高校不能簡(jiǎn)單的利用四個(gè)方法之一確定科研項(xiàng)目完工進(jìn)度及收入確認(rèn)，更不大可能針對(duì)每個(gè)科研項(xiàng)目進(jìn)行一對(duì)一的確認(rèn)。如何解決科研項(xiàng)目收入確認(rèn)問題的難點(diǎn)，是如何解決科研項(xiàng)目完工進(jìn)度的確認(rèn)。本文建議高校應(yīng)綜合四種方法的特點(diǎn)，基于自身科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的實(shí)際情況，從業(yè)務(wù)實(shí)際角度選擇完工進(jìn)度的確認(rèn)方法，并進(jìn)行對(duì)應(yīng)的收入確認(rèn)，完工進(jìn)度確認(rèn)方法選定后不得隨意變更。具體來說，合同期限不足一年或者合同金額較小的科研項(xiàng)目，基于成本效益角度考慮可選擇在科研經(jīng)費(fèi)實(shí)際收款時(shí)一次性全部確認(rèn)；對(duì)于合同期限一年以上的或合同金額較大的科研項(xiàng)目，建議高校采用成本法確定完工進(jìn)度。但為增加其準(zhǔn)確性和可操作性，成本法確定完工進(jìn)度需要進(jìn)行適度的優(yōu)化。即科研項(xiàng)目的已報(bào)賬數(shù)作為累計(jì)成本，合同金額作為合同成本，并假設(shè)合同金額將全部被確認(rèn)為收入。財(cái)務(wù)人員在科研項(xiàng)目報(bào)賬支出時(shí)，確認(rèn)費(fèi)用并同時(shí)確認(rèn)科研項(xiàng)目收入；若高?？蒲许?xiàng)目允許結(jié)題后繼續(xù)報(bào)賬支出，則財(cái)務(wù)人員需要針對(duì)剩余項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，在結(jié)題驗(yàn)收時(shí)一次性確認(rèn)為收入。這樣的成本法確認(rèn)可能會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量，但在高校尚未實(shí)現(xiàn)合同管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)對(duì)接共享的背景下，該方法并不需要仔細(xì)考慮合同信息，實(shí)踐中具有一定的操作性及可行性[2]。

例1 2020年2月，甲高校收到了省級(jí)財(cái)政撥款的A科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)20萬元，項(xiàng)目期限為1年。2020年4月，該項(xiàng)目人員到高校計(jì)財(cái)部報(bào)銷項(xiàng)目材料費(fèi)支出3600元，款項(xiàng)通過轉(zhuǎn)賬方式支付。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(單位：萬元)：

實(shí)際收到經(jīng)費(fèi)和費(fèi)用報(bào)銷分錄：

借：銀行存款

20

貸：預(yù)收賬款——A項(xiàng)目

20

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——A項(xiàng)目

0.36

貸：銀行存款——A項(xiàng)目

0.36

借：預(yù)收賬款— A項(xiàng)目

0.36

貸 ：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入

0.36

預(yù)算會(huì)計(jì)(單位：萬元)：

借：銀行存款——A項(xiàng)目

20

貸：事業(yè)預(yù)算收入 ——A項(xiàng)目

20

借：事業(yè)支出——A項(xiàng)目

0.36

貸：銀行存款

0.36

通過上述處理可發(fā)現(xiàn)，以費(fèi)用確定收入的方式來進(jìn)行科研項(xiàng)目的收入確定，沒有具體考慮科研項(xiàng)目合同即可確定收入，并實(shí)現(xiàn)與成本費(fèi)用的配比。

(二)科研項(xiàng)目個(gè)稅扣繳分析

高校作為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，在高?？蒲许?xiàng)目發(fā)生勞務(wù)費(fèi)支出時(shí)需要由高校對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行代扣代繳。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在發(fā)放勞務(wù)費(fèi)時(shí)，若存在代扣代繳個(gè)人所得稅，則需要確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)進(jìn)行負(fù)債的確認(rèn)，即一邊按照應(yīng)發(fā)工資金額(含個(gè)人所得稅)確認(rèn)費(fèi)用，一邊確認(rèn)負(fù)債“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”。預(yù)算會(huì)計(jì)方面，按照收付實(shí)現(xiàn)制要求不含稅的勞務(wù)費(fèi)按事業(yè)支出確認(rèn)，而不考慮代扣代繳的個(gè)人所得稅，等實(shí)際繳納個(gè)稅時(shí)再確認(rèn)事業(yè)支出。

1. 科研項(xiàng)目個(gè)稅代扣代繳中存在的問題。高?？蒲许?xiàng)目都是以項(xiàng)目核算方式進(jìn)行，上述操作導(dǎo)致實(shí)務(wù)中會(huì)存在幾點(diǎn)問題。①個(gè)人所得稅代扣是按照不同科研項(xiàng)目逐筆核算，在次月向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總繳納時(shí)，如何準(zhǔn)確厘清稅款所屬的科研項(xiàng)目、具體金額及資金來源的性質(zhì)等。②若實(shí)際繳納時(shí)想厘清則需要逐一查閱上一月度個(gè)人所得稅的各項(xiàng)憑證，否則很難明確扣減具體科研項(xiàng)目的預(yù)算指標(biāo)，更無法判斷稅款資金渠道。③高校每月涉及個(gè)人所得稅的科研項(xiàng)目成百上千且資金渠道五花八門，上述操作將加大財(cái)務(wù)人員的核算難度及工作量，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算效率大大降低。

2.代扣代繳核算難點(diǎn)的應(yīng)對(duì)措施。保持原有會(huì)計(jì)核算框架不變并增加明細(xì)科目的方法，對(duì)個(gè)人所得稅代扣代繳稅款所屬科研項(xiàng)目及資金渠道等信息進(jìn)行歸集、匯總。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，根據(jù)資金渠道的不同增設(shè)三個(gè)三級(jí)明細(xì)“其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅——財(cái)政撥款/非財(cái)政撥款/其他資金”，如此設(shè)計(jì)可為次月匯繳稅款時(shí)厘清稅款資金渠道及金額提供基礎(chǔ)支撐；預(yù)算會(huì)計(jì)方面，增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——代扣代繳個(gè)人所得稅”、“事業(yè)支出——非財(cái)政撥款支出——代扣代繳個(gè)人所得稅”及“事業(yè)支出——其他支出——代扣代繳個(gè)人所得稅”，可方便代扣代繳事務(wù)發(fā)生時(shí)能夠?qū)Χ愵~進(jìn)行劃轉(zhuǎn)歸集，并在實(shí)際匯總繳納時(shí)抵銷處理。

通過上述明細(xì)科目的增設(shè)，在保證科研項(xiàng)目代扣個(gè)稅核算規(guī)范性及準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)上，解決了次月匯總繳納個(gè)人所得稅時(shí)厘清資金渠道及金額的難題，可提高會(huì)計(jì)核算效率。

例2 2020年7月，乙高校一市級(jí)財(cái)政科研項(xiàng)目B在研發(fā)過程中聘請(qǐng)了一位企業(yè)技術(shù)專家指導(dǎo)，為此支付專家咨詢費(fèi)用4600元。乙高校財(cái)務(wù)部門在發(fā)放此筆費(fèi)用時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅600元，剩余款項(xiàng)以財(cái)政授權(quán)支付方式發(fā)放給該專家。

2020年7月，乙高校向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣稅款600元(單位：元)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-B

4600

貸：零余額賬戶用款額度

4000

其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅——財(cái)政撥款

600

借：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅——財(cái)政撥款

600

貸：零余額賬戶用款額度

600

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出-B

4600

貸：事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——代扣代繳個(gè)人所得稅

600

資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

4000

借：事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——代扣代繳個(gè)人所得稅

600

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

600

上述會(huì)計(jì)核算可發(fā)現(xiàn)，通過設(shè)置明細(xì)賬在高校代扣代繳個(gè)稅涉及眾多科研項(xiàng)目時(shí)，次月匯繳個(gè)人所得稅時(shí)仍能夠區(qū)分稅款的資金渠道和金額。此外，預(yù)算會(huì)計(jì)上的明細(xì)賬設(shè)計(jì)，可在支付稅后報(bào)酬時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)具體科研項(xiàng)目含稅預(yù)算指標(biāo)劃轉(zhuǎn)。

(三) 科研項(xiàng)目折舊年限的處理

科研項(xiàng)目研發(fā)中需要購(gòu)置各種設(shè)備儀器等固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)需要按照一定的年限進(jìn)行折舊，并作為科研項(xiàng)目的費(fèi)用支出。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》配套的相關(guān)應(yīng)用指南規(guī)定，科研需要的各種設(shè)備儀器折舊年限一般為5年以上。但在實(shí)踐中，絕大多數(shù)科研項(xiàng)目的期限很難達(dá)到5年，顯然會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限超過科研項(xiàng)目中固定資產(chǎn)實(shí)際使用的年限是常態(tài)。為此，若為特定科研項(xiàng)目使用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)，采用會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限進(jìn)行折舊會(huì)存在三點(diǎn)問題。一是固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限計(jì)入科研項(xiàng)目費(fèi)用支出，科研項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)束后，會(huì)出現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊未提足，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用未全部體現(xiàn)科研項(xiàng)目的成本費(fèi)用，而科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)已經(jīng)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在驗(yàn)收后將全部預(yù)收款確認(rèn)為收入，最終出現(xiàn)科研收入與費(fèi)用支出不配比，影響科研項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)與管理；二是科研項(xiàng)目期限內(nèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用將會(huì)產(chǎn)生差異，雙核算體系的準(zhǔn)確性將受到質(zhì)疑；三是某些科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購(gòu)置用于特定科研項(xiàng)目的固定資產(chǎn)，在該項(xiàng)目結(jié)束后仍會(huì)被高校用作教學(xué)及科研等方面，后續(xù)這些固定資產(chǎn)使用受益對(duì)象的確定，及剩余年限如何分?jǐn)偠紝⒚媾R一個(gè)新的難題。

這些問題出現(xiàn)的根源在于，會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限與科研項(xiàng)目的實(shí)際期限不一致?？紤]到高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)購(gòu)置各種科研儀器設(shè)備的專用性，及這些科研儀器設(shè)備更新迭代較快，中短期使用后或?qū)⒉辉贊M足科學(xué)研究的需求。為此，可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于技術(shù)更新較快的固定資產(chǎn)可通過縮短折舊年限的方法來加速折舊。因此，考慮到科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)主要用于特定科研項(xiàng)目，無需嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度要求的年限進(jìn)行折舊，應(yīng)縮短折舊年限。本文建議，針對(duì)科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)買的特定固定資產(chǎn)，折舊年限應(yīng)以固定資產(chǎn)實(shí)際入賬期起，至科研項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)束日，為其折舊年限進(jìn)行折舊。折舊年限的縮短調(diào)整可有效提供科研項(xiàng)目期限內(nèi)的費(fèi)用情況，并實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更可為科研項(xiàng)目的績(jī)效管理與評(píng)價(jià)提供支撐。這樣的處理也可使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的成本費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的各種支出相互驗(yàn)證，不會(huì)存在后續(xù)固定資產(chǎn)繼續(xù)使用受益對(duì)象確定及折舊費(fèi)用的攤銷問題。

例3 丙高校某科研項(xiàng)目C，合同執(zhí)行期限是2020年1月至2022年12月。因科研項(xiàng)目需要，2020年2月，使用C項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備并投入使用。入賬價(jià)值14萬元。若按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定該設(shè)備使用年限5年，直線法折舊?？紤]該設(shè)備主要為C項(xiàng)目使用且其具備高度的專用性，故不采用會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限，選擇從2020年2月至2020年12月為折舊年限，采用直線法折舊，即每月折舊額為4000元(140000/35)。

每月折舊計(jì)提的賬務(wù)處理(單位：元)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-C

4000

貸：累計(jì)折舊

4000

預(yù)算會(huì)計(jì)方面，無需作出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

(四)管理費(fèi)用和間接費(fèi)用的處理

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》及配套的相關(guān)制度規(guī)定可知，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》專門規(guī)范了科研項(xiàng)目研發(fā)過程中計(jì)提管理費(fèi)和間接費(fèi)用的處理。來源于各級(jí)財(cái)政的科研項(xiàng)目與來源非財(cái)政科研項(xiàng)目的間接費(fèi)用管理費(fèi)會(huì)計(jì)核算存在不同，非財(cái)政科研項(xiàng)目產(chǎn)生間接費(fèi)管理費(fèi)預(yù)算會(huì)計(jì)方面不進(jìn)行任何核算。這樣的處理方式雖然沒有什么問題，不過會(huì)對(duì)高校的預(yù)算管控產(chǎn)生影響。

高校作為科研項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的主體，科研項(xiàng)目間接費(fèi)管理費(fèi)要納入高校財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理體系，需統(tǒng)籌安排。為此，高校在對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算及預(yù)算控制時(shí)，需包括計(jì)提的科研項(xiàng)目間接費(fèi)用管理費(fèi)。但預(yù)算控制是通過預(yù)算會(huì)計(jì)的收支實(shí)現(xiàn)的，而非財(cái)政科研項(xiàng)目的間接費(fèi)用管理費(fèi)不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。因此，非財(cái)政渠道的科研項(xiàng)目計(jì)提的管理費(fèi)用或間接費(fèi)用無法從預(yù)算指標(biāo)中劃轉(zhuǎn)，會(huì)導(dǎo)致其游離在預(yù)算管控之外，將導(dǎo)致預(yù)算超支問題。對(duì)此，本文建議可在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》規(guī)定基礎(chǔ)上，通過預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“事業(yè)支出”借方負(fù)數(shù)的方式來對(duì)同一預(yù)算會(huì)計(jì)科目對(duì)沖，解決前述問題。這樣的處理方式，不違背會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，又可以確保預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)，防止超支風(fēng)險(xiǎn)。

例4 丙高校的一個(gè)非財(cái)政科研項(xiàng)目D，高校按規(guī)定提取10%的管理費(fèi)10萬元，賬務(wù)處理如下(單位：元)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面：

借：管理費(fèi)-D

100 000

貸：預(yù)提費(fèi)用-管理費(fèi)-D

100 000

預(yù)算會(huì)計(jì)方面：

借：事業(yè)支出-D

100 000

貸：事業(yè)支出-項(xiàng)目間接費(fèi)歸集

100 000

會(huì)計(jì)核算的過程與政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定一致，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)通過“事業(yè)支出”借貸對(duì)沖處理，可實(shí)現(xiàn)對(duì)D項(xiàng)目的管理費(fèi)預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)。

四、《政府會(huì)計(jì)制度》下高校項(xiàng)目核算的建議

《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，高?？蒲许?xiàng)目會(huì)計(jì)核算的變化較大。考慮《政府會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)后高校科研項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算復(fù)雜程度高、面臨的突出問題較多，本文主要提出幾個(gè)建議，以期進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算并有效處理其中存在的問題，真正實(shí)現(xiàn)高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)的精細(xì)化、科學(xué)化會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)核算效率及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1.高校通過強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)，全力推進(jìn)《政府會(huì)計(jì)制度》下會(huì)計(jì)核算?！墩畷?huì)計(jì)制度》下核算模式的建立是涉及預(yù)算、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理及資產(chǎn)管理的一項(xiàng)綜合性系統(tǒng)工程，需要高校的高度重視。高校應(yīng)針對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》設(shè)立實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)小組，由分管財(cái)務(wù)的高校領(lǐng)導(dǎo)牽頭，財(cái)務(wù)部、資產(chǎn)管理部等部門人員參與，制定出詳細(xì)的實(shí)施方案，并明確責(zé)任分工、時(shí)間安排等保證《政府會(huì)計(jì)制度》在高校穩(wěn)步推進(jìn)。

2.完善包括財(cái)務(wù)管理在內(nèi)的相關(guān)會(huì)計(jì)制度?！墩畷?huì)計(jì)制度》包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度，共同構(gòu)成了高校會(huì)計(jì)核算的基石。高校需從自身實(shí)際和特點(diǎn)出發(fā)不斷完善與會(huì)計(jì)相關(guān)的各種規(guī)章制度，盡快明確預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙功能、雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.加快高校財(cái)務(wù)人才培養(yǎng)?！墩畷?huì)計(jì)制度》下，高校會(huì)計(jì)核算模式出現(xiàn)巨大變化，對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更多的要求，需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能更加全面。而現(xiàn)實(shí)中，高校財(cái)務(wù)人員出現(xiàn)年齡結(jié)構(gòu)老化、專業(yè)技能不高、理論水平不足及管理職能弱化等問題。為此，高校需要加快財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，使財(cái)務(wù)人員在角色定位和意識(shí)上進(jìn)行徹底轉(zhuǎn)變，要求其不斷提升相關(guān)理論水平和政策水平，深入了解政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵與變化，掌握政府會(huì)計(jì)制度下的雙會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、雙會(huì)計(jì)核算的要求。

4.建立健全高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。《政府會(huì)計(jì)制度》下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙核算，從內(nèi)涵或外延上都拓寬了高校財(cái)務(wù)工作的范疇。高校業(yè)務(wù)復(fù)雜、種類繁多、工作量大且原始憑證單一，針對(duì)同一筆業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，會(huì)大大提高財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)理解和職業(yè)判斷的要求?！墩畷?huì)計(jì)制度》下引入了資產(chǎn)負(fù)債等會(huì)計(jì)要素，對(duì)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷等工作，將會(huì)進(jìn)一步加大高校財(cái)務(wù)人員的工作量。在此背景下，高校原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將不能滿足《政府會(huì)計(jì)制度》的核算要求，更不能滿足高校財(cái)務(wù)精細(xì)化管理及成本預(yù)算的要求。高校需要不斷完善現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行升級(jí)與優(yōu)化。高校也可聯(lián)合系統(tǒng)開發(fā)人員與有關(guān)技術(shù)人員共同研發(fā)，結(jié)合制度的具體要求，財(cái)務(wù)部對(duì)制度下會(huì)計(jì)科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)等要求及內(nèi)部勾稽詳細(xì)描述，技術(shù)人員調(diào)整、升級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)以實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的升級(jí)換代。設(shè)定邏輯判斷，對(duì)照錄入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，減少財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和出錯(cuò)概率，改善與提高工作效率。