文/徐睿（華北電力大學(xué)[北京]經(jīng)濟與管理學(xué)院）

2020年9月，我國在聯(lián)合國大會上明確提出：二氧化碳排放力爭于2030年前達到碳中和，2060年前實現(xiàn)碳中和?！半p碳政策”的提出與實施，不僅體現(xiàn)了我國的大國擔當，更加彰顯出我國走綠色可持續(xù)發(fā)展道路的決心。

“雙碳政策”的實施，對我國乃至全球綠色生態(tài)可持續(xù)發(fā)展都是至關(guān)重要的。近些年來，隨著工業(yè)化加劇發(fā)展，環(huán)境問題日益凸顯，所以，碳中和的達成并不是一蹴而就的，而是需要長期循序漸進地去實現(xiàn)。我國需要調(diào)整部分產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，降低制造業(yè)、煤炭、鋼鐵等發(fā)展的比例，大力鼓勵新能源的發(fā)展；出臺相關(guān)政策嚴格把控相關(guān)企業(yè)碳排放額度，后續(xù)也可出臺相關(guān)政策，將碳排放與個人進行掛鉤。而會計作為連接經(jīng)濟業(yè)務(wù)與財務(wù)信息的橋梁，必然需要逐步發(fā)展。碳會計是近年會計界的新興分支，具有從會計視角出發(fā)，反映分析低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的能力，對實現(xiàn)“雙碳目標”具有重要意義，所以，結(jié)合碳會計的發(fā)展現(xiàn)狀，探討其未來優(yōu)化路徑是很有必要的。

一、必要性

（一）發(fā)展碳會計是國家政策導(dǎo)向的必然要求

為在2030年實現(xiàn)碳達峰，2060年實現(xiàn)碳中和的雙碳目標，實現(xiàn)綠色低碳可持續(xù)發(fā)展，舉國上下各行各業(yè)都在進行節(jié)能減排的規(guī)劃，而達峰、中和的檢驗標準，要求必須量化碳排放的計量，這便催生了碳會計。

（二）發(fā)展碳會計是“碳排放權(quán)交易市場”活躍的基礎(chǔ)

2021年7月16日，中國“碳交易市場”開市。秉持“誰污染、誰付費”的原則，碳配額與CCER成為交易的標的。碳排放額成為預(yù)期可為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。如何記錄和運用碳資產(chǎn)來實現(xiàn)企業(yè)價值最大化[1]？在減排成本與購買碳排放權(quán)之間如何進行經(jīng)濟決策？都需要碳會計的參與。

（三）發(fā)展碳會計有助于碳市場的多元發(fā)展

“碳金融”的發(fā)展，如碳排放權(quán)質(zhì)押貸款[2]、碳信托等金融業(yè)務(wù)，隨著碳交易市場啟動，碳資產(chǎn)市場價值更精準，流動性更強而不斷發(fā)展?！疤寂欧艡?quán)質(zhì)押貸款”允許以碳排放權(quán)未來收益作為還款保證。為鼓勵節(jié)能減排，碳排放權(quán)質(zhì)押貸款利率低于同期其他資產(chǎn)質(zhì)押貸款利率。所以當企業(yè)有可質(zhì)押的碳排放權(quán)，便可降低融資成本。同時，碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)是否可運用到債務(wù)重組中呢？碳市場發(fā)展需要解決碳定價的難題：是按照企業(yè)碳排放相關(guān)的損耗和成本定價，或是碳排放權(quán)預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)定價；評估出的碳排放權(quán)價值與碳交易市場價值之間又該如何取舍？

（四）發(fā)展碳會計有助于合理評價企業(yè)為雙碳目標的實現(xiàn)作出貢獻程度

企業(yè)中的碳會計如何準確、合理、量化的確認、計量、披露與碳交易相關(guān)的事項、賬戶余額；如何公允地反映出碳交易市場給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益;如何反映企業(yè)承擔社會責(zé)任的情況以及企業(yè)策略，使社會能更加全面的了解、評價該企業(yè)，全方位考察企業(yè)價值。

二、發(fā)展現(xiàn)狀

會計的基本職能是反映和監(jiān)督。如何反映高排企業(yè)的碳排放權(quán)交易數(shù)據(jù)等碳會計信息和監(jiān)督企業(yè)正確披露碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)，是亟待解決的問題。

（一）會計確認

按照我國相關(guān)會計準則規(guī)定，碳排放權(quán)應(yīng)確認為資產(chǎn)這一觀點達成共識。但應(yīng)該確認為何種資產(chǎn)呢？第一種觀點認為確認為存貨。因為可以通過出售獲利，作為CDM（清潔發(fā)展機制）項目的成本，更好地核算CDM項目的成本效益。第二種觀點認為確認為無形資產(chǎn)[3]。碳排放權(quán)是國家或社會組織給予特殊合法權(quán)益所體現(xiàn)的財產(chǎn)權(quán)利，是長期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的“非物性”資產(chǎn)。第三種觀點認為應(yīng)當確認為交易性金融資產(chǎn)，在碳交易市場中，通過投資交易獲取價格波動的利益和損失，更像是金融資產(chǎn)性質(zhì)。

（二）會計計量

《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》規(guī)定，政府無償發(fā)放的碳排放配額不做會計處理，以購入方式取得的碳排放權(quán)在購入日以成本計量。與碳排放權(quán)有關(guān)的交易損益計入營業(yè)外收支科目。但隨著碳市場的發(fā)展，有些學(xué)者則認為，無論是無償發(fā)放或者購入所得的碳排放權(quán)都應(yīng)確認為資產(chǎn)。且根據(jù)持有目的分為生產(chǎn)性碳排放權(quán)資產(chǎn)與投資性碳排放權(quán)資產(chǎn)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)資產(chǎn)參照無形資產(chǎn)管理準則以成本模式計量。投資性碳排放權(quán)資產(chǎn)參照交易性金融資產(chǎn)管理準則，以公允價值模式計量。

1.生產(chǎn)性

初始計量。企業(yè)無償或以低于市場價格取得的碳排放權(quán)，以公允價值計價，同時對于政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)按照政府補貼準則，計入遞延收益。后續(xù)計量。在碳排放權(quán)有效期內(nèi)，以合理系統(tǒng)的方法將政府補助從遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益。超額排放且不能購入碳排放配額用于抵消時，按公允價值貸記預(yù)計負債。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間出現(xiàn)減值跡象時，應(yīng)當按碳排放權(quán)可收回金額與賬面價值孰低計提減值準備。處置時，以處置所得價款與賬面價值的差額計入資產(chǎn)處置損益。

2.投資性

以金融工具準則為依據(jù)，設(shè)置成本與公允價值變動明細科目。投資性碳排放權(quán)的入賬成本應(yīng)按取得時的公允價值進行計量。即碳排放權(quán)的初始成本應(yīng)包括買價、交易稅費以及其他直接支出。另外，購買該資產(chǎn)時支付的手續(xù)費和傭金借計“投資收益”。隨后的持有期間，金融資產(chǎn)的公允價值不斷發(fā)生變化，相應(yīng)的期末公允價值體現(xiàn)其現(xiàn)時的可變現(xiàn)價值。因此，資產(chǎn)負債表日，投資性碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動時，公允價值與賬面價值形成的差額計入“公允價值變動損益”，同時調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值。處置時，將賬面價值與實際收到價款的差額計入投資收益，并將碳排放權(quán)持有期間公允價值變動損益一并轉(zhuǎn)入當期投資收益。

（三）信息披露

1.研究歷程

上市公司碳排放排行榜中，電力、石化、鋼鐵行業(yè)是碳排放的巨頭，也是節(jié)能減排技術(shù)發(fā)展的主力軍，如何在其財報中準確披露“減排降碳”的努力及碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)，對實現(xiàn)雙碳目標具有重要意義。

國內(nèi)眾多學(xué)者對于碳會計信息披露已經(jīng)發(fā)表了不同的見解。郜東芳(2012)指出碳會計信息主要由兩個部分組成，一個是以貨幣量化的碳會計要素信息，另一個是非量化的碳績效信息，碳要素信息屬于表內(nèi)信息，主要應(yīng)當披露于報表中，碳績效信息屬于表外信息，應(yīng)當用低碳報告書進行披露。也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)信息披露需要注意兩方面問題。一方面是需要構(gòu)建統(tǒng)一的碳會計信息披露標準，另一方面是如何權(quán)衡自愿性碳會計信息披露的成本與收益。如今，高排企業(yè)大多披露的是定性的信息，包括具體客觀數(shù)據(jù)的信息相對較少，并且缺乏第三方機構(gòu)的鑒證。且未來對于碳會計信息如何影響投資者進行決策還在研究之中。

2.H電力公司碳會計信息披露的現(xiàn)狀

（1）H公司碳會計信息披露途徑不夠規(guī)范

H公司僅在企業(yè)的年度報告、董事會報告以及社會責(zé)任報告中對碳會計信息進行了披露，而沒有將碳會計信息單獨成為低碳報告書或單獨成表。這樣的披露途徑是不夠規(guī)范的。

（2）H公司碳會計信息披露方式較為單一

H公司披露形式主要采用的是表外信息披露，只進行相關(guān)的描述性披露，并沒有實際的數(shù)據(jù)意義。比如其在2020年年報核心競爭力分析部分指出：“公司節(jié)能環(huán)保指標保持領(lǐng)先，環(huán)保排放水平符合國家標準，燃煤機組均已按國家要求實現(xiàn)了煙氣超低排放，平均煤耗、廠用電率、水耗的能耗指標也處于行業(yè)領(lǐng)先地位。各方面科研攻關(guān)加速推進，凸顯了科技創(chuàng)新對公司高質(zhì)量發(fā)展的支撐作用?！钡]有將碳會計信息融入傳統(tǒng)的財務(wù)報表中，也沒有編制單獨的碳會計財務(wù)報告，沒有較高的參考價值。

（3）會計披露的信息質(zhì)量較低

H公司在2020年社會責(zé)任報告中指出：“要提升溫室氣體管理水平，扎實做好溫室氣體排放數(shù)據(jù)測算及核查，加強碳減排政策研究，積極參與碳市場建設(shè)，制定碳交易工作職責(zé)和流程，建立適應(yīng)公司碳交易的管理機制，為全面履約做充分準備。2021年，公司積極參與碳市場交易，實現(xiàn)低成本，足額履約，配額實現(xiàn)盈余，為助力完成碳達峰、碳中和目標打下堅實基礎(chǔ)?！钡遣]有披露其研究成果以及具有實際意義的碳交易記錄方式。由于我國碳交易市場2021年正式開市，明年的碳會計信息披露也許會有好轉(zhuǎn)。

（四）核查監(jiān)督

2021年底，為保障碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)準確性和真實性，北京市生態(tài)環(huán)境局組織獨立專家組，對參與2021年北京試點碳市場碳排放核查工作的25家核查機構(gòu)提交的核查報告進行了評估。核查報告主要典型問題如下：

（1）核算邊界一致性存在不足。一是履約年度和基準年邊界不一致，對重點排放設(shè)施或場所變化情況漏報或誤報導(dǎo)致邊界錯誤；二是對代收代繳情況處理有誤（如重點碳排放單位開展代收代繳的對象為非重點碳排放單位，則需要納入核算邊界），導(dǎo)致企業(yè)排放量核算錯誤。

（2）活動水平數(shù)據(jù)核算有誤導(dǎo)致排放量計算錯誤。漏算發(fā)票導(dǎo)致分月度電力統(tǒng)計存在錯誤。

（3）核查報告和信息把關(guān)不夠嚴格。核查報告不規(guī)范、不完整，企業(yè)配額調(diào)整申請材料把關(guān)不嚴，核查填報信息初審不嚴格。部分供熱企業(yè)核查機構(gòu)未按照要求提交關(guān)鍵數(shù)據(jù)支撐材料，出具的核查報告質(zhì)量較差。

核查是監(jiān)督企業(yè)披露準確真實的碳排放數(shù)據(jù)的重要措施，核查的標準化有利于倒推企業(yè)按標準記錄信息。機構(gòu)數(shù)據(jù)核查與企業(yè)信息披露相互促進，共同發(fā)展。

三、不足及優(yōu)化路徑

（一）不足

1.碳會計缺乏有力的法律支持

《企業(yè)會計準則》對會計要素的確認、計量、報告沒有明確規(guī)定，使其在實施過程中缺乏可操作性。由于缺乏系統(tǒng)全面的規(guī)范，尚未在各行業(yè)達成統(tǒng)一與標準化，使碳會計信息缺乏可比性，無法滿足信息使用者的要求。另外，因缺少法律支持，碳會計的實施缺少有力的監(jiān)督，會計披露較為隨意，影響了會計報表的真實性、可靠性，無法真實有效地反映企業(yè)在減排降碳過程中的發(fā)展[4]。

2.缺乏對碳會計相關(guān)理論與實證研究

目前，我國針對碳會計有關(guān)的核算記錄問題研究尚處于初級階段，既沒有完整的理論體系，也沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的認知。碳會計理論知識涉及的學(xué)科，不僅包括會計，還有資源、生態(tài)、環(huán)境等多種學(xué)科，缺少這一方面的復(fù)合型人才，也制約了其理論發(fā)展。沒有理論作為基礎(chǔ)，實務(wù)操作的合法合理性就無法得到保障。缺少企業(yè)披露的碳排信息，也就無從收集足夠的數(shù)據(jù)來進行分析研究，難以從實際工作中獲得更多的核算經(jīng)驗來完善相關(guān)理論。

（二）優(yōu)化路徑

1.政府部門要出臺更加完善的法律制度

明確規(guī)范碳會計實際工作中的核算方法與披露報告形式，以法律條文的形式明確其地位與作用。明確碳會計的目標，從宏觀上看是保護環(huán)境，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會、生態(tài)效益共同發(fā)展；從微觀上看，是計量企業(yè)在追求經(jīng)濟利益最大化的同時，產(chǎn)生的治理環(huán)境支出與改善環(huán)境所得效益。

2.加強我國碳會計理論和實證研究

借鑒國際先進的理論體系，加強國際間的交流合作，整合利用國際資源，引進先進低碳技術(shù)體系，完善我國碳會計體系。企業(yè)也應(yīng)當將學(xué)習(xí)的碳會計理論運用到實踐中去，促進理論與實務(wù)融合發(fā)展。

3.推動制度創(chuàng)新

2022年3月，海南國際碳排放權(quán)[5]交易中心獲批成立。如今，國內(nèi)外對“藍碳”研究不多，項目減排測算方法幾乎沒有，中國抓住機遇，有望率先實現(xiàn)領(lǐng)跑。海碳中心將通過海洋碳匯產(chǎn)品的市場化交易，推動海南的藍碳方法學(xué)成為國際公認標準，并納入國際海洋治理體系。這有利于拓展中國在國際碳市場的參與度，爭取國際定價權(quán);也為各類碳金融產(chǎn)品提供有力的資本市場基礎(chǔ)支撐平臺。專家呼吁創(chuàng)新藍碳交易機制與金融實踐,構(gòu)建以金融為重點的藍碳公共政策，利用市場機制實現(xiàn)藍碳生態(tài)價值，建立多層次、多渠道的藍碳交易模式[6]，積極探索個人、企業(yè)之間基于碳賬戶的交易、定價、對價等制度規(guī)則。這些新興的交易模式、制度規(guī)則與碳會計的完善息息相關(guān)。曾經(jīng)制定國際會計準則過程中，產(chǎn)生了如非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)兼并、股份支付等全新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)建立體系框架，分類整合的過程，中國參與的較少。但這一次，中國擁有強大的經(jīng)濟實力，強烈的社會責(zé)任擔當，有望搶占海洋碳匯的國際話語權(quán)。

4.加強對碳會計信息披露的重視

碳市場的成熟度決定碳會計信息披露體系的建立，碳會計信息披露的充分程度影響碳市場的發(fā)展。在企業(yè)推行碳會計信息披露[7]，以此對相關(guān)業(yè)務(wù)加以核算時，將碳排放權(quán)相關(guān)利益與成本內(nèi)部化、具體化、數(shù)據(jù)化。給排污嚴重的企業(yè)增加財務(wù)壓力，給注重環(huán)保的企業(yè)增加經(jīng)濟效益，倒逼企業(yè)主動參與到國家低碳建設(shè)中，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。某公司發(fā)布國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)首個《碳中和行動報告》。文件結(jié)尾指出：從2022年開始，會持續(xù)改進碳計量和管理系統(tǒng)，不斷擴展監(jiān)測和匯報范圍，保證至少每年一次遵循國際準則的信息披露，對外展示碳中和相關(guān)計劃、行動和效果信息。在這之后，多家互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)相繼發(fā)布行動報告。眾多國有高能耗企業(yè)也應(yīng)當綜合評估、加緊規(guī)劃，助力國家順利實現(xiàn)目標。

四、結(jié)語

“十四五”時期是我國推動減污降碳協(xié)同增效，促進經(jīng)濟社會發(fā)展，全面綠色轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量改善由量變到質(zhì)變的關(guān)鍵時期。碳會計的發(fā)展完善，可以將描述性的宏偉藍圖俱化成逐年下降的碳排量趨勢圖，可以將森林海洋量化成可以獲利的綠藍碳匯，有利于引導(dǎo)綠色技術(shù)創(chuàng)新，加快綠色低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展，以生態(tài)文明之光照耀前行之路。