■/ 曹配源 陳 格

宋朝是我國(guó)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展非常繁榮的時(shí)代，在當(dāng)時(shí)處于全世界領(lǐng)先水平，在強(qiáng)大的政治、經(jīng)濟(jì)支持下，宋朝的審計(jì)制度也發(fā)展到前所未有的高度，并出現(xiàn)了我國(guó)歷史上第一個(gè)以審計(jì)二字命名的專職機(jī)構(gòu)。審計(jì)院的出現(xiàn)是宋朝審計(jì)理念日益先進(jìn)、審計(jì)制度日趨完善的體現(xiàn)，它具有里程碑式的重要意義，宋朝審計(jì)無(wú)論在機(jī)構(gòu)設(shè)置、方法程序等方面都已經(jīng)具備了現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的雛形，它的興盛為近現(xiàn)代審計(jì)制度的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

一、審計(jì)的產(chǎn)生及其在宋朝的發(fā)展沿革

（一）審計(jì)的形成與出現(xiàn)

審計(jì)最早作為一個(gè)單獨(dú)名稱出現(xiàn)是在宋朝，即屬于太府寺管理的“審計(jì)院”，它的前身是諸軍諸司專勾司，由于該名稱犯了宋高宗趙構(gòu)音諱，遂于建炎元年五月將名稱更改為審計(jì)院，《宋會(huì)要》中對(duì)此有明確記載。盡管在職能上該機(jī)構(gòu)與真正的審計(jì)工作尚有一定距離，但它具備了審計(jì)的核心要素，在審計(jì)的發(fā)展歷史上具有里程碑式的意義。事實(shí)上，宋人對(duì)于審計(jì)一直有比較獨(dú)到的見(jiàn)解，潛說(shuō)友曾在其相關(guān)論著中對(duì)審計(jì)的概念進(jìn)行了解釋和描述，他指出審計(jì)即“以式法審其名數(shù)”，審計(jì)的開(kāi)展是建立在相關(guān)的法律法規(guī)基礎(chǔ)之上的，即所謂的“式”，而審計(jì)的目的則在于審查“賦祿者”是否存在“隱藏錢(qián)糧物品之狀況”，審計(jì)的方法包括核查“三計(jì)”賬簿等。審計(jì)院隸屬于宋朝的監(jiān)督系統(tǒng)，宋朝御史臺(tái)有著最高的監(jiān)督層級(jí)及地位，且其工作的開(kāi)展較少受到其他因素的干預(yù)和影響，它的獨(dú)立地位有良好的保障，其監(jiān)督職責(zé)與國(guó)家審計(jì)較為接近，具有了國(guó)家審計(jì)的雛形。太府寺從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)并非國(guó)家的監(jiān)督部門(mén)，它的主要職責(zé)在于監(jiān)管倉(cāng)庫(kù)，審計(jì)院隸屬于其中，它與內(nèi)藏庫(kù)、糧料院等同為太府寺所轄部門(mén)，審計(jì)院這一機(jī)構(gòu)名稱的出現(xiàn)使“審計(jì)”二字正式成為一個(gè)專有名稱而走入人們的視野，它開(kāi)啟了歷史先河，為后世審計(jì)職能的界定以及監(jiān)督工作的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

（二）審計(jì)在宋朝的發(fā)展沿革

審計(jì)雖然在秦漢時(shí)期即初具雛形，但它真正實(shí)現(xiàn)繁榮發(fā)展并具有了一定規(guī)模是在宋朝，宋朝的審計(jì)制度代表了中國(guó)古代審計(jì)發(fā)展的高度，在歷史上地位重要，同時(shí)也為近現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展打下了良好的基礎(chǔ)。近現(xiàn)代審計(jì)諸多制度建設(shè)、方法流程追根溯源都可在宋代找到“原型”。

審計(jì)在宋朝的發(fā)展大致可分為三個(gè)階段，首先是以宋朝建立之初為開(kāi)始，到熙豐新法截止的初期階段。該階段前后歷經(jīng)百年時(shí)間，審計(jì)制度的核心特點(diǎn)在于圍繞中央集權(quán)而進(jìn)行設(shè)置和改進(jìn)，宋朝建立伊始，伴隨著職官制度改革以及宋朝為鞏固政權(quán)加強(qiáng)中央集權(quán)的需要，審計(jì)制度發(fā)生了系列的變化，立國(guó)定制以“稍?shī)Z其權(quán)，收其精兵”為基本原則，同時(shí)為了規(guī)避中央對(duì)財(cái)政的失控，使公共資金為分裂割據(jù)者所利用，趙宋王朝不斷地集中財(cái)權(quán)，通過(guò)完善審計(jì)機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)審計(jì)核查、優(yōu)化審計(jì)程序與方法等來(lái)提升財(cái)權(quán)監(jiān)督力度。

其次，初期階段結(jié)束后，一直到北宋末年，在將近半個(gè)世紀(jì)的時(shí)間里，宋朝的統(tǒng)治逐漸開(kāi)始出現(xiàn)了各種問(wèn)題與弊端，官僚機(jī)構(gòu)過(guò)于龐大、人員冗雜、貪污腐敗、衰敗之象端倪初現(xiàn)。宋神宗時(shí)期，為了扭轉(zhuǎn)日漸式微的統(tǒng)治局面，使國(guó)家重現(xiàn)昌盛景象，他大刀闊斧地進(jìn)行了一系列的改革與變法，但無(wú)奈沉珂已久，這些改變所能發(fā)揮的作用非常有限，統(tǒng)治危機(jī)并未解除。就審計(jì)制度而言，也歷經(jīng)了多次革新，整體呈現(xiàn)出新制度與舊制度雜糅、螺旋式的變化發(fā)展特點(diǎn)。

最后，北宋亡，南宋立，審計(jì)制度開(kāi)啟了新的建設(shè)階段。雖然南宋的審計(jì)制度與北宋諸多制度之間有著深厚的淵源，但它仍舊呈現(xiàn)出許多新的特征與面貌，比如在北宋后期發(fā)揮主要審計(jì)職能的比部審計(jì)此時(shí)不再占據(jù)主導(dǎo)地位，北宋專勾司演變而來(lái)的太府寺諸軍諸司審計(jì)院，逐漸成為南宋核心的審計(jì)機(jī)構(gòu)，由此開(kāi)啟了古代審計(jì)新紀(jì)元。

二、宋朝審計(jì)發(fā)展演進(jìn)過(guò)程分析

（一）強(qiáng)化皇權(quán)下以集權(quán)為核心特點(diǎn)的審計(jì)制度

北宋初年，統(tǒng)治階級(jí)為了鞏固政權(quán)，加強(qiáng)內(nèi)部統(tǒng)治，從中央到地方實(shí)施了一系列大刀闊斧的改革，由此而使中央集權(quán)得以強(qiáng)化，趙宋王朝將唐及五代的一些制度沿襲下來(lái)，設(shè)立了樞密院、中書(shū)省、三司等官署機(jī)構(gòu)。其中，樞密院的主要職責(zé)是掌管軍政，中書(shū)省以民政管理為基本職能，三司則是國(guó)家的財(cái)政部門(mén)，它們彼此之間相互獨(dú)立，又共同對(duì)皇帝負(fù)責(zé)，與此同時(shí)，強(qiáng)化皇權(quán)必然需要對(duì)宰相的相關(guān)權(quán)力進(jìn)行消解與分割，宰相不再大權(quán)獨(dú)攬，行政權(quán)、財(cái)政權(quán)等都實(shí)現(xiàn)了分離，由此瓦解了權(quán)力壟斷形成的土壤，又使彼此之間加強(qiáng)了制衡約束，朝廷也通過(guò)多種措施加大了對(duì)地方行政的統(tǒng)攜與領(lǐng)導(dǎo)，進(jìn)一步強(qiáng)化了控制力。元豐改制之前，宋朝審計(jì)工作的開(kāi)展主要由三部勾院和都磨勘司負(fù)責(zé)，這與唐代時(shí)期的做法有所不同，審計(jì)類型上側(cè)重于內(nèi)部審計(jì)，比部所發(fā)揮的作用逐漸被削弱，大多數(shù)時(shí)候只是一種形式上的存在，雖然比部沒(méi)有被撤銷，但已經(jīng)不再掌握實(shí)權(quán)。三部勾院與都磨勘司隸屬于三司，與其同級(jí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)還有拘收司、都憑由司、勾當(dāng)諸司等，另則戶部的衣糧案等官署也發(fā)揮部分審計(jì)職能，這些機(jī)構(gòu)彼此之間也有較多差異。三部勾院也被稱為三司勾院，它是三家勾院的合稱，各個(gè)勾院設(shè)判官各一，勾復(fù)官各一，其主要職責(zé)在于審查各地錢(qián)糧賦稅的賬目，以防止出現(xiàn)違規(guī)違法的情況，同時(shí)它也對(duì)官員的履職狀況進(jìn)行監(jiān)督，以最大化地減少貪腐現(xiàn)象的發(fā)生，三部勾院的職能圍繞財(cái)權(quán)審計(jì)而展開(kāi)，它是監(jiān)控財(cái)權(quán)的重要官署，三部勾院中各個(gè)勾院在分工上略有不同，但都旨在“掌邦國(guó)財(cái)用之大計(jì)”。鹽鐵勾院、度支勾院、戶部勾院各司其職同時(shí)開(kāi)展協(xié)作，以保障錢(qián)吊、糧谷等的收支合理合法；都磨勘司也被稱為三司都磨勘司，它與三部勾院皆為級(jí)別較高的審計(jì)官署，在組織結(jié)構(gòu)上，都磨勘司由判司官領(lǐng)導(dǎo)，判司官為朝官，由此凸顯都磨勘司的重要職能與地位。該機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)定期檢驗(yàn)復(fù)審三部勾院的賬目表計(jì)，“以驗(yàn)出入之?dāng)?shù)”，因此它帶有終審的性質(zhì)，職責(zé)核心圍繞“復(fù)勾賬籍”展開(kāi)，以防止三部勾院在審計(jì)中出現(xiàn)紕漏。

除了三部勾院以及都磨勘司之外，朝廷還針對(duì)具體行業(yè)的審計(jì)而設(shè)置了專門(mén)機(jī)構(gòu)，如都理欠司、拘收司、開(kāi)拆司、提舉賬司、勾當(dāng)諸司、都憑由司等，其中都理欠司存在于雍熙二年至景德四年，也就是元豐改制前，它一度也被稱為勾簿司，其主要職責(zé)在于催收各地“欠負(fù)之官物”，通俗來(lái)講就是限定期限催收債務(wù)，它由判司官領(lǐng)導(dǎo)，具有較強(qiáng)的針對(duì)性和專業(yè)性。鹽鐵、度支、戶部每個(gè)部門(mén)都設(shè)有該司，在北宋中后期，它成為比部管轄的一個(gè)部門(mén)；拘收司成立于公元1001年，它由磨勘司判司官領(lǐng)導(dǎo)，職責(zé)與都理欠司類似，即以審計(jì)為手段，監(jiān)督并督促各個(gè)官署或部門(mén)結(jié)清財(cái)物，以保障收支合理；開(kāi)拆司是一個(gè)具有兼職性質(zhì)的官署，也就是負(fù)責(zé)配合其他機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)，因此其設(shè)置并不固定，有時(shí)存在有時(shí)不存在，該司同樣由判司官領(lǐng)導(dǎo)，以“兼掌各衙門(mén)事務(wù)”為責(zé)；提舉賬司也被稱為“賬司”，它成立于公元1072年，屬戶部管轄，其職責(zé)在于對(duì)“天下財(cái)用”進(jìn)行勾考審核；勾當(dāng)諸司即三司馬步軍專勾司，它包括了諸軍專勾司及諸司專勾司，它的設(shè)立旨在對(duì)軍隊(duì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)管，該部門(mén)審計(jì)的針對(duì)性較強(qiáng)，范圍相對(duì)較小，且以事前審計(jì)為主，元豐改制后，勾馬諸司的獨(dú)立性被加強(qiáng)，諸軍諸司專勾司名稱出現(xiàn)，后于南宋初年為避宋高宗名諱而改名為審計(jì)院，這成為我國(guó)歷史上第一個(gè)以“審計(jì)”二字命名的機(jī)構(gòu)，它具有里程碑式的意義，表征了宋朝審計(jì)發(fā)展的高度；都憑由司是有別于三部勾院等的財(cái)籍審計(jì)，以憑證審計(jì)為主的審計(jì)機(jī)構(gòu)，其審計(jì)工作具有事前、事后兩種類型，核心是針對(duì)官物支破進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，在公元987年，三司分設(shè)三憑由司，后合而為一，其長(zhǎng)官由判都理欠司官兼任。

（二）審計(jì)制度改革促進(jìn)了審計(jì)內(nèi)容和范圍的不斷擴(kuò)大

北宋的審計(jì)制度雖然較為完善，且呈多樣化的特點(diǎn)，但其監(jiān)察實(shí)效卻差強(qiáng)人意，尤其是仁宗以后，其監(jiān)督職能的發(fā)揮愈加有限，由此導(dǎo)致財(cái)政虧空、收不抵支等問(wèn)題。究其原因，與財(cái)政多元化、財(cái)稅系統(tǒng)龐大、官署機(jī)構(gòu)龐雜、冗員情況嚴(yán)重、“京師營(yíng)造，費(fèi)無(wú)藝極”等都有密切的關(guān)系。鑒于此，公元1080年開(kāi)始，神宗為了優(yōu)化審計(jì)體制，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督職能，扭轉(zhuǎn)朝廷所面臨的財(cái)政危機(jī)，開(kāi)始對(duì)全國(guó)的審計(jì)制度進(jìn)行大刀闊斧地改革。元豐改制期間，“二府三司”體制被廢除，沿襲了唐代的“三省六部制”，國(guó)家最高的財(cái)政機(jī)構(gòu)也由三司轉(zhuǎn)為戶部，且繼承唐前期的做法，賦予刑部管轄的比部更多的審計(jì)職能。由于其隸屬司法系統(tǒng)與財(cái)政系統(tǒng)相分離，有著較高的獨(dú)立性，審計(jì)效能的發(fā)揮因此也更有保障，原本財(cái)審合一的審計(jì)制度不復(fù)存在，全國(guó)的審計(jì)工作由原先三司職掌變?yōu)楸炔?、諸路監(jiān)司、諸州通判共同職掌，比部主要負(fù)責(zé)外部審計(jì)及重點(diǎn)專案的復(fù)核，它與內(nèi)部審計(jì)相得益彰，進(jìn)一步健全了審計(jì)體制。比部所采用的審計(jì)方法主要為送達(dá)審計(jì)和就地審計(jì)，其長(zhǎng)官稱為郎中或員外郎，在組織結(jié)構(gòu)尚涵蓋了勾覆案、理欠案、知雜案等部門(mén)，比部的恢復(fù)具有重要的意義，它是宋朝審計(jì)制度由財(cái)審合一轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)審分析的標(biāo)志。

此外，元豐改制后，馬步軍專勾司成為一個(gè)具有較大獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)，它隸屬于太府寺，后更名為審計(jì)院，它是一個(gè)名副其實(shí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)。另則，元豐改制強(qiáng)化了審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的相互牽制與監(jiān)察，審計(jì)組織間職責(zé)交叉的情況日益凸顯，這些組織由都拘轄司總領(lǐng)，在職能上有所側(cè)重與區(qū)分，但又相互交叉重疊，這樣的設(shè)置有助于提高審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性與客觀性，也使審計(jì)程序與措施更為嚴(yán)密，有效地規(guī)避了隱漏侵欺等事件的發(fā)生，同時(shí)對(duì)于廉政監(jiān)督也有積極的作用。

（三）審計(jì)制度日益完善和健全

神宗改革和調(diào)整審計(jì)制度使專勾司等官署發(fā)生了變化，專勾司出現(xiàn)了諸軍專勾司與諸馬專勾司，兩司審計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同，前者以軍隊(duì)財(cái)務(wù)為主，后者以百官履職為主，審計(jì)形式也由事前轉(zhuǎn)為事后，兩司職掌的審計(jì)職能較為豐富，涵蓋軍隊(duì)支出、官吏薪俸、財(cái)務(wù)調(diào)撥、賦稅等等。專勾司是北宋時(shí)期重要的審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是南宋太府寺審計(jì)院的前身，它由于犯沖高宗名諱而被改名為審計(jì)院，由此出現(xiàn)了我國(guó)歷史上第一個(gè)以審計(jì)命名的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)。南宋審計(jì)院的主要職責(zé)在于審計(jì)諸軍諸司，與之具有同等重要地位的磨勘司雖也承擔(dān)審計(jì)職責(zé)，但其審計(jì)的重點(diǎn)在于地方財(cái)政，由此二者之間形成較大差異，但它們同為審計(jì)官署相互之間的協(xié)同關(guān)系也較為凸顯，它們的存在進(jìn)一步完善了宋朝的審計(jì)體系，使審計(jì)效能得到強(qiáng)化。尤其在北宋后期及南宋時(shí)期，正是由于健全的審計(jì)制度才保證了國(guó)家的財(cái)政安全，使宋朝在面臨各種重大的內(nèi)憂外患與戰(zhàn)爭(zhēng)危機(jī)時(shí)可從容應(yīng)對(duì)，龐大的養(yǎng)軍經(jīng)費(fèi)開(kāi)支也有了較好的保障，宋朝的養(yǎng)軍經(jīng)費(fèi)占到了財(cái)政收入的50%-60%，雖然宋朝的財(cái)政收入較高，但其支出也非常龐大，如果沒(méi)有完善的審計(jì)制度作支撐，各種危機(jī)與困境將難以避免。

三、基于宋朝審計(jì)制度的思考

（一）突出內(nèi)部審計(jì)，強(qiáng)化審計(jì)效能

宋朝建立初期，三司為國(guó)家最高的財(cái)政機(jī)構(gòu)，三司下轄的三司勾院、都磨勘司等承擔(dān)著主要的審計(jì)職能，同時(shí)太府寺的糧料院、審計(jì)司等也發(fā)揮著具有側(cè)重點(diǎn)的審計(jì)職能。它們以審查太府寺內(nèi)部財(cái)政狀況為核心工作，建立在專勾司基礎(chǔ)上的南宋的審計(jì)院則隸屬于戶部，此時(shí)的戶部相當(dāng)于近現(xiàn)代國(guó)家的財(cái)政部門(mén)，審計(jì)院的存在則相當(dāng)于內(nèi)審機(jī)構(gòu)，由此宋朝的審計(jì)制度與近代審計(jì)有了諸多的類同點(diǎn)，只是由于種種原因所致，盡管這些審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置較為完善，但其發(fā)揮的監(jiān)察效能卻非常有限，機(jī)構(gòu)設(shè)置與監(jiān)督作用之間不甚匹配。就今天的審計(jì)工作而言，內(nèi)審有著重要的功能與意義，因此應(yīng)對(duì)此給予高度重視，只有強(qiáng)化內(nèi)審才能真正促進(jìn)審計(jì)效能的發(fā)揮，使之成為推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的有效動(dòng)力。

（二）合理設(shè)置機(jī)構(gòu)，提升審計(jì)效果

宋朝的監(jiān)督體系中，對(duì)官員的履職能力與狀況以及各個(gè)職能部門(mén)工作的開(kāi)展實(shí)施監(jiān)督的是御史臺(tái)、監(jiān)察御史，它們要積極履行自身的職責(zé)，擅于從各種現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，如果問(wèn)題比較嚴(yán)重還應(yīng)按相關(guān)規(guī)定向上呈報(bào)，對(duì)官員績(jī)效的評(píng)價(jià)與審核也應(yīng)以此為基準(zhǔn)。該評(píng)價(jià)決定著官員的前程，他們能否晉升與其政績(jī)之間有密切的關(guān)聯(lián)，監(jiān)察御史具有辦案權(quán)限，而其職能的發(fā)揮主要針對(duì)百官，由此非常類似于近現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。元豐改制后，財(cái)審合一轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)審分離，比部的審計(jì)職能得以恢復(fù)和強(qiáng)化，比部隸屬于刑部，而刑部具有司法屬性，這即與戶部審計(jì)有了較大不同。它獨(dú)立于財(cái)政系統(tǒng)，獨(dú)立性有了更大的保證，權(quán)威性也隨之上升，由此更能保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)客觀性，使審計(jì)效能得到了強(qiáng)化。在今天審計(jì)工作的開(kāi)展過(guò)程中，應(yīng)立足社會(huì)發(fā)展實(shí)際而分類別進(jìn)行審計(jì)，適度拓展審計(jì)范圍，從而為審計(jì)機(jī)構(gòu)職能的發(fā)揮創(chuàng)設(shè)良好的環(huán)境條件，使其監(jiān)督作用落于實(shí)處。

（三）強(qiáng)化理論研究，提高實(shí)踐效能

審計(jì)是國(guó)家政治體制的有機(jī)組成部分，是國(guó)家財(cái)政安全的重要保障，它存在于一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，發(fā)揮著重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。宋朝是我國(guó)古代審計(jì)發(fā)展最為興盛的時(shí)代，其出現(xiàn)了第一個(gè)以審計(jì)二字命名的專職機(jī)構(gòu)，它有著較為完善的審計(jì)制度體系，在機(jī)構(gòu)設(shè)置方面也比較健全，宋朝審計(jì)已經(jīng)具有了近現(xiàn)代審計(jì)的雛形，它圍繞財(cái)政、財(cái)務(wù)、財(cái)物開(kāi)展審計(jì)，以此來(lái)保障財(cái)務(wù)安全，并對(duì)官員的履職狀況進(jìn)行審計(jì)，以最大化地規(guī)避貪腐等的發(fā)生。宋朝審計(jì)旨在構(gòu)建利益與權(quán)力之間的均衡點(diǎn)，使二者實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡，它有效地發(fā)揮了監(jiān)督職能，對(duì)權(quán)力形成了積極的制約，對(duì)于宋朝審計(jì)開(kāi)展研究，應(yīng)注重對(duì)其理念與文化進(jìn)行考察，由此才能從根本上認(rèn)知和解讀其審計(jì)內(nèi)涵。另則，宋朝的審計(jì)制度為我們提供了一些啟示，即應(yīng)適當(dāng)保持其長(zhǎng)效性與穩(wěn)定性，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)，不斷更迭有可能會(huì)妨礙其職能發(fā)揮的要素，還應(yīng)避免徒有虛名的審計(jì)機(jī)構(gòu)的存在，既造成了資源的浪費(fèi)也無(wú)益于整個(gè)審計(jì)體系的發(fā)展與完善，對(duì)于審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)能力與素質(zhì)的淬煉，提高其勝任力，及時(shí)懲戒不作為、亂作為者，從而使審計(jì)工作取得最佳的效能。