馮鐵拴

（武漢工程大學(xué)法商學(xué)院，湖北 武漢 430205）

一、問(wèn)題的提出：正視非營(yíng)利性民辦學(xué)校同等稅收待遇問(wèn)題

民辦教育主要由市場(chǎng)力量利用非財(cái)政資金舉辦，但其對(duì)國(guó)家教育發(fā)展所具有的突出的資源性貢獻(xiàn)和顯赫的體制性貢獻(xiàn)卻不容否認(rèn)[1]。正因如此，現(xiàn)代國(guó)家在大力發(fā)展公辦教育的同時(shí)，也廣泛采取各種激勵(lì)措施促進(jìn)民辦教育的發(fā)展，稅收優(yōu)惠便為其中關(guān)鍵一環(huán)。為促進(jìn)我國(guó)民辦教育事業(yè)尤其是非營(yíng)利性民辦教育事業(yè)的健康發(fā)展，《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》（以下簡(jiǎn)稱《民辦教育促進(jìn)法》）第47條不僅就民辦學(xué)校稅收扶持政策作出概括規(guī)定，還就非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠待遇作出了特別規(guī)定，即“非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策”。僅從該條法律規(guī)范的文本表達(dá)來(lái)看，雖然營(yíng)利性民辦學(xué)?？梢韵硎芎蔚榷愂諆?yōu)惠還不盡明朗，但非營(yíng)利性民辦學(xué)?？梢韵硎芎蔚榷愂沾鰠s并不存在懸念，只需比照公辦學(xué)校適用即可。

然而，非營(yíng)利性民辦學(xué)校的稅收待遇并未因《民辦教育促進(jìn)法》的規(guī)定而明確。一方面，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕39 號(hào)）、《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122 號(hào)）等部頒稅法規(guī)則雖在多數(shù)情況下給予了非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校相同的稅收待遇，但在企業(yè)所得稅等方面仍然存在差異。另一方面，實(shí)踐中對(duì)此也存在爭(zhēng)議，長(zhǎng)沙醫(yī)學(xué)院與長(zhǎng)沙市稅務(wù)主管部門之間的爭(zhēng)議就是典型，其焦點(diǎn)便在于非營(yíng)利性民辦學(xué)校向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)是否可以比照公辦學(xué)校免予繳納企業(yè)所得稅。①

《民辦教育促進(jìn)法》就非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等稅收優(yōu)惠政策所作出的規(guī)定之所以難以從立法邁向?qū)嵺`，不乏學(xué)者認(rèn)為“官尊民卑”的體制性歧視是其根本原因[2]。但問(wèn)題是，隨著《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020 年）》的頒布，“清理和糾正對(duì)民辦學(xué)校的各類歧視政策”已成我國(guó)民辦教育立法、修法的共識(shí)。此種背景下，若仍然僅從宏觀層面的體制性歧視歸因，則未免過(guò)于武斷且有忽視我國(guó)民辦教育立法理念進(jìn)化之嫌?；诖?，還有必要從具體層面追問(wèn)：究竟是何種制度動(dòng)因?qū)е路菭I(yíng)利性民辦學(xué)校難以享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠待遇？非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇需要相關(guān)立法在理念層面作出怎樣的調(diào)整？既有法律制度又該何去何從？唯有對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行抽絲剝繭般的考察，《民辦教育促進(jìn)法》就非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠待遇作出的規(guī)定才能擺脫“一紙空文”的尷尬境地，其按照分類管理的理念重點(diǎn)支持非營(yíng)利性民辦學(xué)校發(fā)展的立法目標(biāo)也才有望達(dá)成。

二、阻礙非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇的制度動(dòng)因

教育財(cái)稅規(guī)范橫亙教育法與財(cái)稅法之間，既是財(cái)稅法的有機(jī)組成部分，也是教育法的重要內(nèi)容[3]。若要洞悉阻礙非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠的深層制度動(dòng)因，則不僅要認(rèn)真梳理稅收立法中關(guān)涉教育與非營(yíng)利組織的規(guī)定，還要仔細(xì)考察民辦教育立法中的涉稅規(guī)范，更要深刻檢討教育法體系與稅法體系在非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠議題上的銜接狀況。

（一）稅收立法對(duì)非營(yíng)利性民辦學(xué)校的雙重屬性關(guān)注不足

整理現(xiàn)行稅收立法，可以發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校所享受的稅收優(yōu)惠還存在以下三方面差異：其一，公辦學(xué)校舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，凡納入國(guó)家財(cái)政專戶管理且完全歸該學(xué)校所有，便可免征增值稅，而非營(yíng)利性民辦學(xué)校則無(wú)法享受該待遇；其二，公辦職業(yè)學(xué)校設(shè)立的主要為在校學(xué)生提供實(shí)習(xí)場(chǎng)所并由學(xué)校出資自辦、由學(xué)校負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)營(yíng)收入歸學(xué)校所有的企業(yè)從事現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入免征增值稅與企業(yè)所得稅，非營(yíng)利性民辦學(xué)校無(wú)法享受該待遇；其三，公辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等因納入行政事業(yè)收費(fèi)范疇從而得以享受不征企業(yè)所得稅的待遇，而非營(yíng)利性民辦學(xué)校所收取的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)則因不屬于《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）明確的免稅收入范疇而須依法繳納企業(yè)所得稅。

非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校所享受的稅收優(yōu)惠待遇之所以存在上述區(qū)隔，這與我國(guó)現(xiàn)行稅收立法未能深刻體認(rèn)非營(yíng)利性民辦學(xué)校兼具民辦學(xué)校特征與非營(yíng)利組織特征這一獨(dú)特屬性有關(guān)。就前者來(lái)說(shuō)，既然非營(yíng)利性民辦學(xué)校賴以存續(xù)的物質(zhì)基礎(chǔ)并非財(cái)政撥款，而主要是向受教育者收取的服務(wù)費(fèi)用，其所收取的費(fèi)用無(wú)論如何都不可能也不會(huì)被納入公共財(cái)政范疇，只能被作為經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)對(duì)待，導(dǎo)致非營(yíng)利性民辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)以及開(kāi)設(shè)培訓(xùn)班、進(jìn)修班收取的培訓(xùn)進(jìn)修費(fèi)無(wú)法享受到公辦學(xué)校所享有的不征稅或免稅待遇。不過(guò)，僅以學(xué)校獲取的收入是否納入財(cái)政專戶而在優(yōu)惠政策上做出差別化處理，這既不符合稅收公平原則，也不符合教育公平的理念，還在很大程度上暗合了我國(guó)既有立法一貫呈現(xiàn)的“重公輕民”這一體制性歧視傾向。就后者來(lái)說(shuō)，較之于主要依靠會(huì)費(fèi)以及社會(huì)捐贈(zèng)維持生存的傳統(tǒng)非營(yíng)利組織，非營(yíng)利性民辦學(xué)校的學(xué)校屬性決定了其向受教育者收取的學(xué)費(fèi)與住宿費(fèi)等服務(wù)收入是其賴以存續(xù)的主要物質(zhì)來(lái)源。但鑒于《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122 號(hào)）并未能認(rèn)識(shí)到民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院這類具有較強(qiáng)“造血”功能的非營(yíng)利組織較之于傳統(tǒng)非營(yíng)利組織在經(jīng)費(fèi)來(lái)源上的根本差異，“稅務(wù)、環(huán)保等相關(guān)職能部門將民辦教育，尤其是民辦高校與企業(yè)同等看待”[4]也就不足為奇。由此，非營(yíng)利性民辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入被作為營(yíng)利性收入處理，需要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

（二）民辦教育立法對(duì)“同等稅收優(yōu)惠”的內(nèi)涵界定不明

較之于稅法的一般法屬性，民辦教育立法的特別法定位理應(yīng)更能識(shí)別出非營(yíng)利性民辦學(xué)校的專屬特質(zhì)。然而，《民辦教育促進(jìn)法》及其實(shí)施條例雖都就“非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策”作出規(guī)定，但無(wú)論是就“同等”還是就“稅收優(yōu)惠”作出的界定都顯得尤為模糊，使得稅法在承接該條規(guī)定時(shí)缺乏明確指引，以致非營(yíng)利性民辦學(xué)校在稅收待遇上無(wú)法與公辦學(xué)校保持一致。

就“同等”而言，其內(nèi)含“相同”和“平等”兩重含義，指向“同等情況同等對(duì)待，不同情況不同對(duì)待”。然而，“在稅收立法中，是否應(yīng)當(dāng)給予相同或不同的對(duì)待，取決于立法者就情形相同與否的判斷”[5]。實(shí)踐中，評(píng)估兩類學(xué)校面臨的情況是否相同的標(biāo)準(zhǔn)既不明確也不唯一，往往是教育服務(wù)類型屬性與教育服務(wù)費(fèi)用流向兩種標(biāo)準(zhǔn)的混合。這就意味著，一旦著眼于兩類學(xué)校提供教育服務(wù)獲取對(duì)價(jià)的流向差異，那么二者享受相同稅收優(yōu)惠待遇的前提也就不復(fù)存在。畢竟，同是對(duì)學(xué)生收取的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，對(duì)于公辦學(xué)校，該等收費(fèi)可以被歸入行政事業(yè)性收費(fèi)范疇，屬?gòu)V義政府收入，根據(jù)“政府不對(duì)自己征稅”的原理，該等收費(fèi)享受到所得稅的豁免也就不足為奇；而對(duì)于民辦學(xué)校，無(wú)論是營(yíng)利性民辦學(xué)校還是非營(yíng)利性民辦學(xué)校，該類收入都只能被歸入市場(chǎng)價(jià)格范疇，既屬經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)，基于納稅義務(wù)乃營(yíng)業(yè)自由的對(duì)價(jià)這一原理[6]，該類收費(fèi)也就難以逃脫稅收的束縛。

就“稅收優(yōu)惠”而言，學(xué)理上多將其作為一種租稅特別措施看待，“乃是減輕稅捐負(fù)擔(dān)之社會(huì)目的規(guī)范，其系指基于財(cái)政收入以外的政策目的所為稅捐的減免優(yōu)惠而言”[7]，從而與基于稅制原理的不征稅相區(qū)分。但是，“（稅捐優(yōu)惠）并不是一個(gè)法律用語(yǔ)，在法律上亦乏特定的定義”[8]。具體到個(gè)案，免稅與不征稅的界限更難言清晰，典型例證便是行政單位之外的其他單位收取的行政事業(yè)性收費(fèi)及政府性基金在增值稅法語(yǔ)境下屬“免稅收入”，而在企業(yè)所得稅法語(yǔ)境下則為“不征稅收入”。由此，《民辦教育促進(jìn)法》中的“稅收優(yōu)惠”也就可能存在兩種解釋方式。其一，此處的稅收優(yōu)惠囊括了不征稅。其二，此處的稅收優(yōu)惠僅指規(guī)范意義上的稅收特別措施而不包含不征稅。對(duì)于“稅收優(yōu)惠”的理解不同，結(jié)論也就大相徑庭。若僅從學(xué)理層面理解“稅收優(yōu)惠”，既然公辦學(xué)校就其收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)不必繳納企業(yè)所得稅并非因?yàn)橄硎芰硕愂諆?yōu)惠而是稅制原理使然，那么非營(yíng)利性民辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入也就不能據(jù)此當(dāng)然主張稅收豁免，是否要對(duì)其征稅只能取決于稅種法的具體規(guī)定。反之，非營(yíng)利性民辦學(xué)校則可據(jù)此主張?jiān)摰仁召M(fèi)免予繳納企業(yè)所得稅。

（三）教育法體系與稅法體系對(duì)教育收費(fèi)公益性存在認(rèn)知偏差

教育法與稅法在促進(jìn)非營(yíng)利民辦教育發(fā)展上雖有頗多共識(shí)，但也因各自奉行的主導(dǎo)價(jià)值理念之差異而有所區(qū)隔。其中，“教育法是以實(shí)現(xiàn)有關(guān)憲法上人民之受教育的權(quán)利為理念，所架構(gòu)而成之法體系”[9]，其對(duì)非營(yíng)利性民辦學(xué)校的稅收扶持更多著眼于教育本身的公益性及其對(duì)國(guó)民受教育權(quán)的保障功能上。與之不同，“稅法的全部法律規(guī)則都服務(wù)于一個(gè)基本目標(biāo)，即財(cái)政收入”[10]，在此種觀念驅(qū)使下，是否給予非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的著眼點(diǎn)也就主要在于其獲得的某項(xiàng)收入是否具有可稅性，觀測(cè)點(diǎn)在于客體而非主體是否具有營(yíng)利性，亦即“公益性的組織存在著營(yíng)利性的收入，則對(duì)其營(yíng)利性收入的部分，是應(yīng)當(dāng)征稅的”[11]。

教育收費(fèi)作為教育服務(wù)的對(duì)價(jià)，教育法體系與稅法體系的觀測(cè)點(diǎn)并不相同。前者更加關(guān)注教育服務(wù)本體，教育收費(fèi)的公益性可由教育服務(wù)的公益性得到證成；后者則更為重視教育收費(fèi)行為本身，教育服務(wù)的公益性并不當(dāng)然能夠證成教育服務(wù)對(duì)價(jià)的公益性，教育收費(fèi)是否具有公益性取決于其定價(jià)機(jī)制以及收費(fèi)的利益歸屬主體等。故而，在教育法體系視域下，無(wú)論是公辦教育還是非營(yíng)利性民辦教育，因其功能都在于保障國(guó)民受教育權(quán)，皆為教育公益事業(yè)的有機(jī)組成部分，這就對(duì)公辦學(xué)校與非營(yíng)利性民辦學(xué)校在教育收費(fèi)上享受同等稅收待遇提出當(dāng)然要求?？v然是營(yíng)利性民辦學(xué)校提供的教育服務(wù)同樣也具有較強(qiáng)的公益性，其收取的教育服務(wù)對(duì)價(jià)亦應(yīng)享受到國(guó)家相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。然而，稅法雖原則上肯認(rèn)了教育的公益性并出臺(tái)了系列稅收優(yōu)惠舉措，但稅法語(yǔ)境下的公益性與教育法語(yǔ)境下的公益性在外延上仍不盡一致。在稅法語(yǔ)境下，非營(yíng)利性民辦學(xué)校提供的教育服務(wù)既非無(wú)償，而是要收取一定的對(duì)價(jià)，且不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第10 條所列舉的“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，此等教育服務(wù)也就只能被作為經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)處理。與之相應(yīng)，其收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等對(duì)價(jià)便只能歸入《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第85條中的“非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入”，從而與教育法體系對(duì)教育收費(fèi)的公益性認(rèn)識(shí)存在明顯區(qū)別。

總之，非營(yíng)利性民辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)雖在教育法視域下具有很強(qiáng)的公益性或者說(shuō)非營(yíng)利性，但在稅法視域下，因其屬于從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)獲取的收入而與非營(yíng)利性或者說(shuō)公益性無(wú)關(guān)，從而與公辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)在非營(yíng)利性程度上存在本質(zhì)差別，使得公辦學(xué)校與非營(yíng)利性民辦學(xué)校在學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入上的稅收待遇無(wú)法保持一致。

三、非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇之理念調(diào)校

“在中國(guó)特色社會(huì)主義法制體系的系統(tǒng)視角下，不同部門或領(lǐng)域法律體系存在交叉重疊、沖突，但融貫性是體系的第一要義?！盵12]非營(yíng)利性民辦學(xué)校難以與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠政策，這其中固然有前述三種制度成因，但其根源還在于決策者在出臺(tái)教育稅收優(yōu)惠政策時(shí)未能形成一套平等對(duì)待公辦學(xué)校與非營(yíng)利性民辦學(xué)校的價(jià)值準(zhǔn)則，更未能實(shí)現(xiàn)教育法體系與稅法體系的有機(jī)融貫。不過(guò)，鑒于黨的十八屆三中全會(huì)要求的“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，也就難以企求民辦教育立法對(duì)非營(yíng)利民辦學(xué)校享受同等稅收待遇問(wèn)題過(guò)多染指。只是，若稅法體系對(duì)教育法體系提出的價(jià)值訴求缺乏充分關(guān)照，《民辦教育促進(jìn)法》提出的享受同等稅收優(yōu)惠政策的要求也難免徒有其名，無(wú)法付諸實(shí)踐。因此，破解非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠制度障礙的突破口還在于調(diào)適既有稅收立法在非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠上的價(jià)值導(dǎo)向，使其足以與教育法體系尊奉的價(jià)值理念相匹配。

（一）摒除身份歧視，凸顯主體目的公益性的主導(dǎo)地位

“在公益性稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，可稅性原理指引征稅范圍的確定，核心思路是考慮收益性和公益性兩個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：符合收益性標(biāo)準(zhǔn)即納入征稅范圍，若同時(shí)符合公益性標(biāo)準(zhǔn)便剔除?！盵13]《民辦教育促進(jìn)法》第47 條就民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠作出的規(guī)定便采納了此種認(rèn)知，其根源就在于民辦非營(yíng)利學(xué)校與公辦學(xué)校雖在出資主體上有別，但皆為非營(yíng)利法人中的公益法人。然而，相較于民辦教育立法，稅收立法反而尤為注重學(xué)校的身份屬性，致使非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受相同稅收待遇尚面臨頗多障礙[14]。受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，我國(guó)稅種法在確定單位納稅主體類型時(shí)，習(xí)慣將之按照行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)以及非企業(yè)單位的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，從而與《民法典》對(duì)民事主體的劃分不相銜接，致使稅種法中的稅收優(yōu)惠規(guī)定亦多與納稅人的身份直接掛鉤[15]。在此種重身份屬性而輕主體公益性的價(jià)值導(dǎo)向下，公辦學(xué)校屬事業(yè)單位，民辦非營(yíng)利學(xué)校屬其他單位，非營(yíng)利性民辦學(xué)校因不具備事業(yè)單位的身份，其所能夠享受的稅收優(yōu)惠也就不免與公辦學(xué)校產(chǎn)生了區(qū)隔。

可喜的是，企業(yè)所得稅立法也在嘗試引入“非營(yíng)利組織”這一統(tǒng)一概念并將民辦非企業(yè)單位與事業(yè)單位一并納入其中，這已在《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13 號(hào)）中得到體現(xiàn)。雖然這一積極改變未能從根本上動(dòng)搖企業(yè)所得稅立法重身份形式而輕公益目的的價(jià)值導(dǎo)向，作為事業(yè)單位的公辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)與作為民辦非企業(yè)單位的非營(yíng)利性民辦學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)在所得稅待遇上的鴻溝仍然無(wú)法突破，但企業(yè)所得稅立法的這一積極改變無(wú)疑為打破這一不合理現(xiàn)狀提供了思路。一方面，立法者或可重新挖掘公辦學(xué)校教育事業(yè)收費(fèi)與非營(yíng)利性民辦學(xué)校教育事業(yè)收費(fèi)的共同本質(zhì)，提煉其較之于一般行政事業(yè)性收費(fèi)的獨(dú)特性，并探索將之歸入政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)之經(jīng)營(yíng)性服務(wù)價(jià)格序列而非政府非稅收入②；另一方面，也是最為根本的，稅法決策者也可借機(jī)摒除身份歧視，凸顯主體公益性在教育稅收優(yōu)惠政策制定中的主導(dǎo)地位，避免稅收待遇與學(xué)校的身份屬性簡(jiǎn)單掛鉤而危及稅收公平與教育公平。

值得一提的是，忽視主體身份屬性差異并不等于忽視主體本身的公益性差異。實(shí)際上，這也恰是營(yíng)利性民辦學(xué)校不應(yīng)也不能與公辦學(xué)校在以所得稅為代表的直接稅領(lǐng)域享受同等稅收優(yōu)惠待遇的根本原因。

（二）關(guān)注主體行為的公益性，強(qiáng)化目的事業(yè)的核心作用

“如公益法人為公益目的，以經(jīng)營(yíng)營(yíng)利事業(yè)為其手段，但不以分配利益于其構(gòu)成成員為目的，不妨為公益法人。”[16]由于絕大多數(shù)民間非營(yíng)利組織開(kāi)展目的事業(yè)活動(dòng)都面臨財(cái)源緊張的問(wèn)題，“靠商業(yè)活動(dòng)的自營(yíng)創(chuàng)收往往是比捐贈(zèng)甚至?xí)M(fèi)更穩(wěn)定可靠的財(cái)政來(lái)源”[17]，各國(guó)立法大都允許非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)。至于何謂非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng)，學(xué)理上一般將之與商業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)、有償活動(dòng)相提并論[18]。我國(guó)現(xiàn)行立法雖對(duì)非營(yíng)利性民辦學(xué)校從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)持否定態(tài)度③，但此種態(tài)度明顯過(guò)于武斷，既不符合實(shí)際情況，也存在將組織目的非營(yíng)利與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)利性混為一談的問(wèn)題[19]。

不過(guò)，非營(yíng)利性民辦學(xué)校所從事的營(yíng)利性活動(dòng)在性質(zhì)上也非毫無(wú)差別。德國(guó)稅收立法就將營(yíng)利行為分層為“目的事業(yè)行為”及“經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為”[20]。較之于非營(yíng)利性民辦學(xué)校從事的經(jīng)濟(jì)上營(yíng)業(yè)行為，目的事業(yè)行為雖也具有一定程度的營(yíng)利性，但目的事業(yè)行為系實(shí)現(xiàn)其宗旨目標(biāo)的必須手段，由主體的目的公益性來(lái)吸收手段的營(yíng)利性當(dāng)無(wú)問(wèn)題，這就為目的事業(yè)收入享受稅收優(yōu)惠待遇奠定了基礎(chǔ)，也即“稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以非營(yíng)利組織的公共性為價(jià)值依托，以其公共責(zé)任的追求和實(shí)現(xiàn)為價(jià)值目標(biāo)”[21]?；蛞蛉绱耍缭?1 世紀(jì)初，我國(guó)便在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域就非營(yíng)利性民辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)與公辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)享受相同稅收優(yōu)惠政策作出探索，不僅明確非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)的目的事業(yè)收入免征各種稅收，還規(guī)定目的事業(yè)外的收入要依法納稅。④

政策制定者在決定非營(yíng)利性民辦學(xué)?？梢栽谀男┓矫嫦硎芏愂諆?yōu)惠從而與公辦學(xué)校享有同等待遇時(shí)，應(yīng)摒棄無(wú)關(guān)因素，僅將目的事業(yè)作為所需考慮的核心因素。具體來(lái)說(shuō)，決策者需要先將公辦學(xué)?？梢韵硎艿亩愂諆?yōu)惠政策具體范圍圈定出來(lái)，然后梳理出與其對(duì)應(yīng)的目的事業(yè)類型，進(jìn)而以這一范圍為參照將公辦學(xué)?？梢赃m用的稅收優(yōu)惠政策平移至非營(yíng)利性民辦學(xué)校。如此，目的事業(yè)行為以外的諸如主體身份、事業(yè)收入是否納入財(cái)政專戶這類無(wú)關(guān)因素將不再是阻礙非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等稅收優(yōu)惠待遇的理由。當(dāng)然，此種邏輯也大體可以用于解釋何以要給予營(yíng)利性民辦學(xué)校事業(yè)收入增值稅免稅待遇。這是因?yàn)闋I(yíng)利性民辦學(xué)校雖在主體屬性上存在營(yíng)利的特征，但其提供的服務(wù)本身卻具有公益屬性，從而與非營(yíng)利性民辦學(xué)校乃至公辦學(xué)校并無(wú)本質(zhì)差異，圍繞教育服務(wù)展開(kāi)的以增值稅為代表的間接稅稅收優(yōu)惠也就不宜在彼此之間存有過(guò)多區(qū)隔。

四、非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇的多元路徑

無(wú)論是摒除身份歧視，凸顯主體目的公益性在享受同等稅收優(yōu)惠政策中的主導(dǎo)地位，還是聚焦主體行為的公益性，強(qiáng)化目的事業(yè)在享受同等稅收優(yōu)惠政策中的核心作用，都需要通過(guò)具體制度規(guī)則予以落實(shí)。而要達(dá)此目標(biāo)，既可以通過(guò)修改稅收立法的方式實(shí)現(xiàn)，也可以通過(guò)完善既有民辦教育立法的方式實(shí)現(xiàn)，還可通過(guò)部門聯(lián)合頒布民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策指引的方式實(shí)現(xiàn)。

（一）完善稅收立法，賦予非營(yíng)利組織目的事業(yè)收入免稅待遇

非營(yíng)利性民辦學(xué)校作為非營(yíng)利法人的一種具體類型，其與非營(yíng)利組織系種屬關(guān)系，適用于非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策自然也可以適用于非營(yíng)利性民辦學(xué)校。就此而言，想要達(dá)致非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受相同稅收優(yōu)惠政策這一目標(biāo)，也可以通過(guò)完善非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠政策的方式使提供相同服務(wù)的民辦非營(yíng)利組織與公辦單位在稅收待遇上保持一致。當(dāng)然，較之于教育領(lǐng)域，衛(wèi)生、體育、科技、文化、民政等領(lǐng)域確實(shí)具有一定的特殊之處。具體來(lái)說(shuō)，公辦事業(yè)單位提供的公共服務(wù)或由公共財(cái)政保障，不向服務(wù)受益者收取服務(wù)費(fèi)用，典型如公辦的免費(fèi)博物館、圖書(shū)館、文化館；或按照成本補(bǔ)償原則向服務(wù)受益者收取一定費(fèi)用，但該費(fèi)用卻不納入行政事業(yè)性收費(fèi)而是納入經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)，典型如公辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其收取的診查費(fèi)、住院費(fèi)等服務(wù)費(fèi)用。這些差異在一定程度上也確實(shí)會(huì)影響到民辦非營(yíng)利單位與公辦單位享受相同稅收待遇的難易程度。⑤但是，非營(yíng)利組織內(nèi)部的異質(zhì)性不應(yīng)也不能成為阻礙非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的絆腳石。

根據(jù)現(xiàn)行稅收法律與政策的規(guī)定，除企業(yè)所得稅外，民辦非營(yíng)利單位所能享受到的稅收優(yōu)惠與公辦事業(yè)單位幾無(wú)差異且不存在懸念，這就使得制約民辦非營(yíng)利單位與公辦事業(yè)單位享受相同稅收優(yōu)惠待遇的主要頑疾集中于企業(yè)所得稅。無(wú)論是《企業(yè)所得稅法》還是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，都未能就民辦非營(yíng)利單位的服務(wù)收費(fèi)是否屬于免稅收入作出清晰規(guī)定。更為重要的是，《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）明確規(guī)定的四種免稅收入形式中皆無(wú)服務(wù)（勞務(wù)）收入。作為兜底收入類型的“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入”雖具有一定解釋空間，但在該文發(fā)布后的十余年中，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局從未就其他免稅收入類型另行作出界定，這就導(dǎo)致非營(yíng)利組織的勞務(wù)收入免稅欠缺法律依據(jù)。但正如前文所述，非營(yíng)利組織的目的事業(yè)收入具有極強(qiáng)的公益性，對(duì)其免稅不僅具有稅法學(xué)理上的依據(jù)，更有稅收實(shí)踐的支撐，這就為企業(yè)所得稅立法引入目的事業(yè)收入免稅提供了必要性與可行性。

若要非營(yíng)利民辦組織獲取的目的事業(yè)收入獲得免征企業(yè)所得稅這一優(yōu)惠待遇，最為務(wù)實(shí)可取的方式當(dāng)屬由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局直接修改《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122 號(hào)）。具體而言，可以參照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)收入類型的界定，在該通知第1 條第4 款與第5 款之間載入“根據(jù)章程等的規(guī)定向其服務(wù)對(duì)象提供服務(wù)取得的收入”之規(guī)定。作此修改，不僅能夠凸顯出該類收入與組織章程確定的宗旨目標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系，勾勒出目的事業(yè)收入的核心輪廓，亦能理順民間非營(yíng)利組織稅務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)稅會(huì)銜接，還能較好地限縮目的事業(yè)收入這一不確定法律概念的內(nèi)涵，減少征納雙方不必要的稅務(wù)爭(zhēng)議。不過(guò)，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)嘗試從完善財(cái)稅管理制度層面推動(dòng)公辦學(xué)校教育事業(yè)收入從行政事業(yè)性收費(fèi)體系中獨(dú)立出來(lái)并納入政府定價(jià)的經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)范疇，從而與非營(yíng)利性民辦學(xué)校教育事業(yè)收入保有相同的法律地位，促使現(xiàn)行立法對(duì)這兩類非營(yíng)利組織的稅收歧視在根本上得以消除。

（二）優(yōu)化民辦教育立法，明確非營(yíng)利性民辦學(xué)校教育事業(yè)收費(fèi)免稅待遇

優(yōu)化民辦教育立法路徑只能起到為非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠政策提供法律依據(jù)的效果，無(wú)法為其他領(lǐng)域民辦非營(yíng)利單位與公辦事業(yè)單位享受相同稅收優(yōu)惠待遇提供法律支撐，這也是其較之于完善稅收立法路徑的最大遺憾。但是，這也不足以否定完善民辦教育立法的特殊價(jià)值。這是因?yàn)椋晟贫愂樟⒎ü倘豢梢源偈姑褶k非營(yíng)利單位與公辦事業(yè)單位在某一稅種上享受同等優(yōu)惠，但該稅種以外的稅收優(yōu)惠，該路徑只能鞭長(zhǎng)莫及。況且，非營(yíng)利組織內(nèi)部存在一定差別，并非每個(gè)領(lǐng)域的非營(yíng)利民辦單位都面臨與公辦事業(yè)單位無(wú)法享受同等稅收優(yōu)惠的制度障礙。因而，就非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠問(wèn)題而言，完善稅收立法路徑雖不失為一種可取方案，但也難免會(huì)存在掛一漏萬(wàn)的問(wèn)題。此外，決策者若無(wú)意免征某類非營(yíng)利組織的某類目的事業(yè)收入的增值稅或者企業(yè)所得稅，那么完善稅收立法路徑引發(fā)的規(guī)范之間的沖突也就不言而喻。與之不同，完善民辦教育立法路徑則不僅可以避免此種沖突，還可以就非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠政策要解決的重點(diǎn)問(wèn)題作出明確回應(yīng)，避免稅法修訂路徑存在的掛一漏萬(wàn)問(wèn)題。

民辦教育立法作為教育法體系的一個(gè)子體系，雖然由不同層級(jí)的法律規(guī)范構(gòu)成[22]，但無(wú)論是修改法律還是完善相關(guān)政策都存在相應(yīng)的局限性——要么修法進(jìn)程難以啟動(dòng)，要么在確保制度剛性上存在不足。故而，完善民辦教育立法的重心還應(yīng)置于具有承上啟下功能的《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》的完善上。鑒于非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠的主要障礙在于學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等教育事業(yè)性收費(fèi)企業(yè)所得稅的征免，因而在完善民辦教育立法體系時(shí)，可以重點(diǎn)圍繞《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第54 條作出修改，明確非營(yíng)利性民辦學(xué)校依照國(guó)家規(guī)定收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入的免稅待遇。具體來(lái)說(shuō)，可以借鑒《國(guó)務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2016〕81 號(hào)）的相關(guān)表述，將該條修改為：“民辦學(xué)校享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策，按照稅法規(guī)定進(jìn)行免稅資格認(rèn)定后，免征依據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入的企業(yè)所得稅?！睂?duì)此，需要特別交代的是，之所以在免征所得稅規(guī)定之前增加“按照稅法規(guī)定進(jìn)行免稅資格認(rèn)定后”這一限定條件，一方面是因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，即便是非營(yíng)利性民辦學(xué)校取得的非營(yíng)利性收入，也只有滿足這一前置條件才能享有相應(yīng)的免稅待遇，自不必說(shuō)學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)這種帶有一定經(jīng)營(yíng)屬性的收費(fèi)了；另一方面則是為了避免非營(yíng)利性民辦學(xué)校的名實(shí)不符問(wèn)題，阻滯非營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者借助民辦教育立法的漏洞進(jìn)入學(xué)校理事會(huì)，并通過(guò)控制理事會(huì)的方式左右民辦學(xué)校的經(jīng)營(yíng)，進(jìn)而在實(shí)質(zhì)上取得學(xué)校的剩余財(cái)產(chǎn)索取權(quán)[23]。

（三）部門聯(lián)合，出臺(tái)民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策指引

完善稅收立法與優(yōu)化民辦教育立法作為保障非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠政策的兩種不同路徑，雖側(cè)重有所不同，但都能從根本上解決非營(yíng)利性民辦學(xué)校學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)免征企業(yè)所得稅這一核心問(wèn)題，理應(yīng)給予同等重視。與此同時(shí)，也應(yīng)看到這兩種修法路徑均存在一定局限，即阻礙兩類學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠的法律問(wèn)題縱然得以緩釋，但若不改變教育稅收優(yōu)惠政策混亂而又各自為政的局面，非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇這一要求的實(shí)現(xiàn)程度仍會(huì)因規(guī)范之間的沖突而打折扣。

通覽我國(guó)既有法律體系，可以發(fā)現(xiàn)關(guān)涉民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策散見(jiàn)于不同層級(jí)的法律規(guī)范之中⑥，這在一定程度上給非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受相同稅收優(yōu)惠待遇平添了諸多規(guī)則適用障礙。一方面，這些規(guī)范在非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠問(wèn)題上的態(tài)度存在頗多差異，盡管可以按照法律適用原則解決部分規(guī)范沖突，但當(dāng)級(jí)別相同的規(guī)范之間不一致時(shí)，優(yōu)先適用何種規(guī)范則難以抉擇。例如，《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)待非營(yíng)利性民辦學(xué)校目的事業(yè)收入是否免征企業(yè)所得稅的態(tài)度就不盡一致，前者持肯定態(tài)度，后者則持否定態(tài)度，這也是非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠所面臨的最為突出的障礙。另一方面，“當(dāng)前民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的制定滯后于民辦學(xué)校分類管理的現(xiàn)實(shí)發(fā)展”[24]，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕39 號(hào)）作為教育稅收優(yōu)惠政策的集大成者，由于出臺(tái)時(shí)間頗為久遠(yuǎn)，諸多規(guī)定已然為相關(guān)稅種法律以及其他部頒稅法規(guī)則所替代，甚至還有一些面向非營(yíng)利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策只有同時(shí)結(jié)合專屬于公辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠規(guī)范以及《民辦教育促進(jìn)法》的有關(guān)規(guī)定才能予以確定。此類問(wèn)題雖不至于影響到法律規(guī)范的適用，但確也為非營(yíng)利性民辦學(xué)校適用與公辦學(xué)校同等稅收優(yōu)惠增加了不必要的檢索、溝通與解釋成本。

要轉(zhuǎn)變涉及非營(yíng)利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范各自為政的局面，破解非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠政策的實(shí)踐障礙，更為理想、務(wù)實(shí)的方案還是由國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門主導(dǎo)、教育等部門共同參與，通過(guò)清理失效規(guī)定并匯總現(xiàn)行有效的規(guī)定，進(jìn)而出臺(tái)一部專門面向民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策指引。就該指引來(lái)說(shuō)，還須就三方面問(wèn)題予以特別說(shuō)明。其一，其發(fā)布主體除了要有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的主導(dǎo)外，還需要有教育部、人力資源和社會(huì)保障部的參與。作為普通學(xué)歷教育主管部門的教育部與作為職業(yè)教育主管部門的人力資源和社會(huì)保障部較之于財(cái)稅部門更容易掌握民辦學(xué)校生存發(fā)展所面臨的痛點(diǎn)與難點(diǎn)，其參與教育稅收優(yōu)惠政策的制定能夠提升指引的針對(duì)性。其二，其所涉及的民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策須不違背稅收法律法規(guī)的規(guī)定。當(dāng)然，該指引既可以是對(duì)現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)所涉及的民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠規(guī)定的簡(jiǎn)單重復(fù)，也可以是在法律法規(guī)賦予的權(quán)限內(nèi)創(chuàng)設(shè)的面向民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠，還可以是對(duì)不需要改變的現(xiàn)行有效的部頒稅法規(guī)則的簡(jiǎn)單平移。其三，其所面向的對(duì)象主要是民辦學(xué)校。一方面，這是因?yàn)楝F(xiàn)行稅收立法就公辦學(xué)?？梢赃m用的稅收優(yōu)惠政策作出的規(guī)定較為清晰，無(wú)須另行出臺(tái)政策指引。另一方面，無(wú)論是《民辦教育促進(jìn)法》還是《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》都未能就民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策作出清晰界定，“國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”存在范圍指向不清問(wèn)題，這就對(duì)出臺(tái)專門面向民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策指引提出了客觀要求。

五、結(jié)論

教育公平是現(xiàn)代教育體系的基石，沒(méi)有教育公平，就沒(méi)有社會(huì)主義平等公正。促進(jìn)民辦教育的發(fā)展不僅能夠滿足人們對(duì)教育的特色化需求，也是教育公平實(shí)現(xiàn)的重要手段。而鑒于稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性與保障性作用，在民辦學(xué)校分類管理背景下，給予非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策，既是推動(dòng)民辦教育與公辦教育均衡發(fā)展的重要舉措，也是踐行教育公平理念的應(yīng)有之義，還是落實(shí)稅收公平原則的內(nèi)在要求。然而，長(zhǎng)期以來(lái)，教育立法與稅收立法分別由不同部門主導(dǎo)，稅收立法之“重公輕民”的身份歧視傾向并未隨著國(guó)家教育政策及教育立法理念的轉(zhuǎn)型而做出相應(yīng)調(diào)整，致使非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇的法律要求僅能停留于紙面，難以付諸實(shí)踐。運(yùn)用領(lǐng)域法學(xué)思維，穿梭于稅法與教育法兩大法律體系之間，以目的公益性為指引，聚焦教育目的事業(yè)，彌合稅法體系與教育法體系在價(jià)值理念上的鴻溝，實(shí)現(xiàn)教育法體系與財(cái)稅法體系在具體規(guī)則上的有機(jī)銜接，非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇的制度難題便足可破解。

注釋

①其中，校方認(rèn)為長(zhǎng)沙醫(yī)學(xué)院系非營(yíng)利性民辦學(xué)校，按照《民辦教育促進(jìn)法》的規(guī)定，理應(yīng)享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠待遇，不應(yīng)就其收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)繳納企業(yè)所得稅；稅務(wù)主管部門則認(rèn)為長(zhǎng)沙醫(yī)學(xué)院收取的學(xué)費(fèi)與住宿費(fèi)既不屬于《企業(yè)所得稅法》上的不征稅收入，也非適格的免稅收入，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。校方在溝通未果的情況下，遂決定在學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)既有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上增加25%企業(yè)所得稅，并于2022 年3 月22 日在其官方媒體上發(fā)布了《關(guān)于在學(xué)費(fèi)住宿費(fèi)基礎(chǔ)上增加25%企業(yè)所得稅的情況說(shuō)明》，從而將該爭(zhēng)議進(jìn)一步推向白熱化。具體可參見(jiàn)《關(guān)于在學(xué)費(fèi)住宿費(fèi)基礎(chǔ)上增加25%企業(yè)所得稅的情況說(shuō)明》，https://www.csmu.edu.cn/index.php?m=news&a=details&content_id=1873，2022年5月1日訪問(wèn)。

②《廣東省發(fā)展改革委、廣東省教育廳、廣東省財(cái)政廳關(guān)于進(jìn)一步完善我省中小學(xué)教育收費(fèi)政策的通知》（粵發(fā)改規(guī)〔2018〕14號(hào)）明確規(guī)定“公辦義務(wù)教育、公辦高中學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)（指導(dǎo)價(jià)），民辦義務(wù)教育學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)原則上實(shí)行政府定價(jià)（指導(dǎo)價(jià)），服務(wù)性收費(fèi)和代收費(fèi)按照不同項(xiàng)目的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度實(shí)行不同管理方式；民辦高中教育收費(fèi)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)”，將民辦義務(wù)教育學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)與公辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)都?xì)w入政府定價(jià)（指導(dǎo)價(jià)），似表明其已認(rèn)識(shí)到公辦學(xué)校收費(fèi)與民辦學(xué)校收費(fèi)在事物本質(zhì)上的相似性，即都屬于教育服務(wù)價(jià)格范疇，很大程度上打破了公立學(xué)校教育收費(fèi)隸屬于行政事業(yè)性收費(fèi)這一政府非稅收入的固有觀念。

③《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第4條第2款規(guī)定：“民辦非企業(yè)單位不得從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！?/p>

④《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕42 號(hào)）規(guī)定：“對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項(xiàng)稅收……對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，如租賃收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對(duì)外投資收入等應(yīng)按規(guī)定征收各項(xiàng)稅收。”

⑤就前者來(lái)說(shuō)，公辦單位提供的服務(wù)既為免費(fèi)，至少在增值稅和企業(yè)所得稅上便無(wú)征免的疑惑，但民辦單位因提供相應(yīng)服務(wù)要收取一定對(duì)價(jià)，這便存在稅收征收與否的問(wèn)題，此種情形下即便認(rèn)同公辦單位與民辦非營(yíng)利單位享受同等稅收優(yōu)惠政策，但由于二者在是否收費(fèi)上存在差別，既然情況不同，那么在稅收待遇上也就應(yīng)當(dāng)有所不同，若仍要堅(jiān)持對(duì)非營(yíng)利民辦單位予以減免稅款便容易引發(fā)質(zhì)疑，這一邏輯推理照樣可以用來(lái)分析非營(yíng)利民辦義務(wù)教育學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)稅收征免問(wèn)題。就后者來(lái)說(shuō)，鑒于公辦單位收取的服務(wù)費(fèi)用并未被納入行政事業(yè)性收費(fèi)范疇而是被納入經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)，這就使得公辦單位收取的服務(wù)費(fèi)用與非營(yíng)利民辦單位收取的服務(wù)費(fèi)用在性質(zhì)上具有一致性，既然情況相同，兩類主體自應(yīng)適用相同的稅收優(yōu)惠政策，其中亦自無(wú)理念障礙與制度障礙可言。

⑥既有諸如《契稅法》《耕地占用稅法》《企業(yè)所得稅法》的稅種法律，也有以《民辦教育促進(jìn)法》為代表的教育單行法律，還有以《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》《國(guó)務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見(jiàn)》為代表的行政法規(guī)或國(guó)務(wù)院規(guī)范性文件，更有以《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》為典型的部頒稅法規(guī)則。