楊旭

（南陽師范學院 法學院，河南 南陽 473061）

法務會計在中國的發(fā)展時間較晚，針對法務會計開展的審計誠信教育，無論是在教育目標、教育機構、教育隊伍，還是在教育內容方面，都與部分發(fā)達國家存在差異、差距，這在一定程度上影響了法務會計運行和審計誠信教育績效［1-2］。為此，有必要在建立法務會計組織、優(yōu)化法務會計體系、注重法務會計人才培養(yǎng)的過程中，客觀分析國外法務會計的發(fā)展現(xiàn)狀以及其在法務會計審計誠信教育方面的具體做法，在“有選擇的吸收”中，將其中的精華部分為“我”所用，尋找到適合我國法務會計審計誠信教育的特定模式，以應對和解決復雜的法務會計問題。而在綜合運用法律和會計專業(yè)知識、“創(chuàng)造”法務會計的問題上，西歐國家往往被視為“源起之地”（有關法務會計的研究和實踐，最早可追溯至1817年），而現(xiàn)代意義上的法務會計，出現(xiàn)在20世紀80年代初的美國、加拿大、澳大利亞等西方發(fā)達國家［3］。截至目前，上述國家無論是在理論研究還是在法務會計實踐領域，都進行了較多的探索，為世界法務會計工作的開展提供了重要的理論支撐和實踐佐證。比如在美國，法務會計以分析證據指向為“內核”，關涉文件檢驗學、法醫(yī)物證學和司法鑒定學、刑事偵查學，以及法務心理學、信息法務學等諸多學科領域，法務會計“拆分”成調查業(yè)務、訴訟業(yè)務兩大類。在法務會計審計教育方面，包括紐約大學、加利福尼亞州立大學等近百所大學在內，都開展了相關教學實踐，并設置了有關會計造假識別、舞弊調查的課程。而我國從正式引入“法務會計”至今不足20年，法務會計主體在針對經濟糾紛、法律問題等提出意見時，可能會因所受審計誠信教育的不足而影響問題解決的效果，繼而引發(fā)法務會計誠信危機。為此，我國應重視法務會計審計誠信教育，以促使法務會計從業(yè)人員更好地滿足社會多層面、全方位需求。如前所述，國外在法務會計有關理論研究與實踐領域都進行了大量的探索，有關法務會計審計誠信教育也開展了相關教學實踐和課程設置。為此，本文試在比較視域下對我國法務會計審計誠信教育發(fā)展進行研究，意圖通過對誠信教育體系的重塑，促進我國法務會計職業(yè)發(fā)展和人才培養(yǎng)質量的提升。

一、國外法務會計有關理論研究與實踐探索

法務會計學科從出現(xiàn)至今，一直被視為會計學領域的“應用會計學”。在實際操作中，以會計準則為參照，從會計、法律等多個角度對相關問題進行分析和解決［4］。在國際社會中，如美國、加拿大、澳大利亞、日本等國家，法務會計需要解決的問題和司法會計需要解決的問題往往是一致的——解釋并分析委托事項關聯(lián)的財務會計事實，計算因財務會計事實差錯而導致的經濟損失等?？梢哉f，國外（主要為發(fā)達國家）的法務會計始終與司法公正服務之間保持緊密關聯(lián)，也都注重以準則規(guī)范法務會計服務行為。

（一）法務會計職業(yè)組織建設

過去的近半個世紀中，加拿大在法務會計職業(yè)組織方面做了大量工作，確定法務會計的知識體系、角色定位、實務指南、操作準則等，并由此開展針對法務會計的專家認證。為推動法務會計的認證教育，早在2000年，加拿大在注冊會計師協(xié)會之下設立了“專門化委員會”，以及法務會計專家聯(lián)盟等很多專門化組織［5］。在澳大利亞，注冊會計師協(xié)會是其重要的會計組織之一。2002年，澳大利亞組建了“CPA法務會計討論組”，主要職責是對“存疑”的欺詐行為開展調查取證，以及針對防止欺詐行為的方法等開展評價工作，它的直接服務對象是法庭——為其提供司法鑒定服務。在美國，其法務會計職業(yè)組織已經相對完善。自1988年以來，與“注冊舞弊審核師協(xié)會”等類似的全球性法務會計職業(yè)組織相繼出現(xiàn)并保持連續(xù)運行，開展了大量高效率的注冊舞弊審核師資格考試及相關認證。

（二）法務會計執(zhí)業(yè)體系構建

加拿大的“注冊會計師協(xié)會”于2001年發(fā)布了《法務會計準則討論稿》。在該討論稿中，政府和相關主管機構對法務會計的操作規(guī)程、內涵、關聯(lián)領域等進行了細致說明，并以此為依據，深入而廣泛地開展財務舞弊事件調查工作，同時也培養(yǎng)了大量舞弊調查人員，對其進行反欺詐的繼續(xù)教育和相關培訓。而在發(fā)展法務會計的問題上，加拿大的“特許會計師協(xié)會”也發(fā)揮了較大作用。它為“捐款者”提供名譽會員身份，也為此特設了“調查與法務會計專家會員”資格。這樣做的目的在于通過制定法務會計準則與業(yè)務指南，促進法務會計師的能力提升。比如，在2002年6月，澳大利亞的“特許會計人員協(xié)會”頒布了《法務會計準則公告APS11》，明確法務會計服務主要集中在以下兩個方面：一是協(xié)助或者建議客戶開展財務調查，二是為解決糾紛和訴訟于法庭上表達分析結果。為提升法務會計的運行績效，美國創(chuàng)建了與“法務會計”有關的刊物，鼓勵業(yè)內人員通過重要會計、審計平臺發(fā)表文章和發(fā)表主張。而在實務領域，美國有超過半數的會計師事務所都在擴大法務會計服務范圍，并借此提高服務成效。

（三）法務會計審計誠信教育

加拿大通過審計誠信教育提升法務會計服務質量已經持續(xù)了多年。最近幾年中，該國借“職業(yè)資格認證”等形式，不斷在系統(tǒng)內吸納具有良好職業(yè)道德記錄的“特許會計師”，也通過法務會計教育、審計誠信教育等形式，對“特許會計師”進行后續(xù)教育和終身教育。在澳大利亞，法務會計審計教育的最顯著特點在于，它具有強烈的內在統(tǒng)一主張，相關機構向全社會發(fā)布了與法務會計有關的審計道德和行為準則，希望借此提升法務會計服務能力。在美國，隨著從事法務會計的人員規(guī)模不斷擴大，與之相關的審計誠信教育工作也及時而有效地跟進。目前，教育工作已經涉及美國境內的保險業(yè)、海上航運業(yè)等項目，大量法務會計審計誠信教育培訓體系也相繼建成，并與法務會計師資格考試、認證制度等聯(lián)系在一起。

二、比較視域下法務會計審計誠信教育的中美差異

當前，國外法務會計主體以會計師為主，借財務調查等方法，按照委托人之委托事項，開展相應活動或者提供相應服務。比如加拿大就有近半數會計師事務所為社會提供法務會計服務，與之有關的法律咨詢、財務戰(zhàn)略調整等內容，也會通過法務調查等操作加以優(yōu)化和完善［6］。而為了不斷提升法務會計質量、增強法務會計公信力，很多國家據此搭建起與之相關的審計誠信教育體系，為其法務會計發(fā)展奠定了堅實的理論基礎與實踐基礎。但值得注意的是，不同國家的法務會計審計誠信教育存在差異［7］。在教育目標方面，美國開設法務會計審計誠信教育的目標較為明確，通過在教育實踐中向受教育者灌輸道德標準和敬業(yè)精神，使之能夠在法務會計執(zhí)業(yè)中合理、有效地解決當事人間的利益沖突。在教育機構方面，為提升審計誠信教育成效，加拿大等國家在教育內容體系中增加了大量有關審計職業(yè)道德的內容，要求受教育者在學習和吸收專業(yè)知識的同時，確保誠信教育“不斷線”。在教育體系方面，澳大利亞通過開發(fā)后續(xù)教育、職業(yè)教育、終身教育體系，不斷提升法務會計從業(yè)人員的綜合素養(yǎng)，并以此提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量和注冊會計師的職業(yè)形象。綜合來看，比較視域下法務會計審計誠信教育的中美差異最為典型，具體體現(xiàn)在以下三個方面。

（一）教育目標的差異

中美兩國在法務會計審計誠信教育方面具有大體相同的目標——意在通過培養(yǎng)高質量、高道德水準的法務會計人員，有效解決與財務會計有關的經濟糾紛、經濟犯罪案件等［8］。但值得注意的是，受到經濟制度和經濟發(fā)展水平的影響，中美兩國在法務會計審計誠信教育目標的落實方面還存在一些差異。美國開展法務會計審計誠信教育的結果是，包括“注冊舞弊審核師協(xié)會”在內都在為各自定點的“法務會計教育提供機構”進行利益輸送，這雖然能夠確保法務會計專業(yè)人員獲得有針對性的法務會計教育，但卻將更多可以勝任法務會計和舞弊調查的人員排除在法務會計工作之外。中國開展法務會計審計誠信教育的主旨在于培養(yǎng)適合社會主義市場經濟和解決復雜財務會計問題的新時代人才，并根據會計學科、法律學科的屬性，綜合培養(yǎng)能夠獨立開展訴訟和專家證人服務的法務會計人才。

（二）教育機構的差異

中美兩國在法務會計審計誠信教育目標設定和目標落實方面各有異同，但教育對象卻并不會獲得同樣豐富的會計知識、法律知識，也難以借助審計監(jiān)督的技術和方法，全面明確證據規(guī)則與法定程序［9］。之所以如此，是因為中美兩國法務會計審計誠信教育機構方面存在差異。在美國，法務會計審計誠信教育機構體系十分龐大，包括美國法務會計職業(yè)組織和美國注冊會計師協(xié)會，以及美國律師事務所和各大高校等。在這些審計誠信教育機構中，無論是教育體系還是教育流程都已經成熟，教育內容也十分龐雜。但在中國，法務會計審計誠信教育機構的數量十分有限，師資力量也有待提升。目前，我國高校還一直是法務會計審計誠信教育的關鍵力量，但包括南京審計大學、中國政法大學等在內的院校，也僅是在法學、會計等專業(yè)之下開展法務會計方向的本科生、碩士研究生培養(yǎng)。

（三）教育體系的差異

法務會計審計誠信教育作為一個新興的教育領域，只有持續(xù)發(fā)揮會計師事務所、高校的作用，才能在建立和完善教育體系的過程中，讓審計誠信教育與法務會計服務保持同步［10］。在美國，高校被視為法務會計審計誠信教育的重要載體，通過開設專業(yè)的課程和設置專門的機構，為法務會計審計誠信教育奠定基礎。但是在課程設置環(huán)節(jié)，不同高校、學院的做法并不相同。部分課程以舞弊審查、法務和調查會計為主，部分課程以講授犯罪學、犯罪心理學和舞弊法律后果等為主。在中國，法務會計人才的培養(yǎng)主要集中在本科階段，審計誠信教育體系較之于美國，還存在較大的差距。一方面，我國法務會計人才的培養(yǎng)重點還是法務會計預備知識和初級專業(yè)知識，法務會計專業(yè)還處于自由設立階段，教育方案的規(guī)范化程度較低。另一方面，部分學校開設了法務會計事務專業(yè)方向，但人才培養(yǎng)方向相對單一，開設的課程及其內容都有待更新。

三、比較視域下我國法務會計審計誠信教育的發(fā)展

在上文提及的幾個國家中，無論是法務會計還是審計誠信教育，都帶有本國特色且效果顯著。為了向服務對象提供更具專業(yè)性、針對性的服務，美國（英國、法國與其類似）往往按照委托人的委托事項，采用獨立第三方審計的形式，為其提供特定的財務會計戰(zhàn)略方案，意在借此規(guī)避可能出現(xiàn)的舞弊風險等；加拿大（澳大利亞、日本與其類似）也通過對財務報告的審查、分析、研判，對已經出現(xiàn)的財務舞弊及其產生的損失進行衡量。二者之中，存在一個共同的“角色”，即“鑒定人”［11］。該角色以“法官助手”的定位出現(xiàn)，對法務會計及其訴訟過程、結果等，都能夠產生重要影響，其職業(yè)價值也由此體現(xiàn)出來。為確保法務會計真正成為反腐敗、反舞弊的關鍵工具，通過國際比較發(fā)現(xiàn)，需要在法務會計及其財務報告舞弊治理中，注重審計誠信教育工作［12］。我國法務會計出現(xiàn)時間較晚，需要解決的重點問題較多，可借鑒國外法務會計實踐經驗，并著重從以下三個方面推動我國法務會計審計誠信教育的發(fā)展。

（一）深化法務會計審計誠信教育理論研究

在我國現(xiàn)有法學、會計學教育的基礎上，對法務會計資源進行充分整合，在明確學科專業(yè)設置和強化師資隊伍建設的過程中，繼續(xù)深化法務會計審計誠信教育理論研究。第一，借鑒美國、加拿大、澳大利亞等國家法務會計學科發(fā)展經驗，通過審計誠信教育的“介入”和審計檢查技術、審計鑒定技術等研究重點的選取與實施，為法務會計制度建設和從業(yè)人員培養(yǎng)提供決策參考。第二，會計界和法律界聯(lián)合開展審計誠信教育理論研究，重點解決復雜的會計語言和法律語言之間的溝通問題。第三，結合我國實際情況、借鑒國際經驗，構建與中國國情、社情相適應的法務會計審計誠信教育理論體系，完善法務會計審計誠信教育模式和專業(yè)課程設置，使之系統(tǒng)化且更具整體性，為滿足法務會計的社會需求奠定基礎。

（二）強化法務會計審計誠信教育體系建設

對法務會計人員來說，職業(yè)道德至關重要。為此，應結合法務會計的學科特征、發(fā)展定位和有關原則，在審計誠信教育體系建設方面形成統(tǒng)一認識。第一，借鑒國外法務會計工作準則、規(guī)范、方法、程序，建立與我國法務會計發(fā)展相適應的審計誠信教育行為規(guī)范，讓教育活動朝著規(guī)范化、科學化的方向發(fā)展。既系統(tǒng)培養(yǎng)法務會計人員思維能力、語言表達能力、專業(yè)技能，也強化法務會計人員職業(yè)道德，確保法務會計人員一旦出現(xiàn)誠信問題，能夠對委托人承擔相應的違約責任。第二，充分開發(fā)我國高校法務會計資源，通過學校和企業(yè)、法院等組織聯(lián)合的形式，引導和組織學生接觸法務會計實務，增強分析問題解決問題的能力，補齊職業(yè)道德層面可能存在的短板。

（三）拓寬法務會計審計誠信教育服務范圍

法務會計人員提供相應服務時，通常要和委托人簽訂契約。為了防止因從業(yè)人員過錯、過失而導致委托人遭受經濟損失，提升法務會計的服務質量，促進法務會計學科發(fā)展繼而推動經濟社會全面進步，應進一步拓寬法務會計審計誠信教育服務范圍，擴大法務會計應用意義。第一，嚴格制定并實施法務會計制度，同時經由財政部等部門發(fā)起，成立更多、更具專業(yè)性的法務會計職業(yè)組織，在全社會范圍內開展法務會計職業(yè)資格的考核和認證以及法務會計年檢工作，為提升法務會計人員綜合素質與執(zhí)業(yè)能力提供組織保障。第二，有選擇地推廣、運用包括司法會計和保險賠償責任理算等在內的法務會計實務操作，并進一步加強法務會計審計誠信教育，促進我國法務會計行業(yè)的有序、健康發(fā)展。

（四）推進法務會計人才審計誠信有關業(yè)務和能力培養(yǎng)

第一，充分結合我國現(xiàn)行教育體制和國情、社情，將法務會計人才培養(yǎng)目標定位在重點培養(yǎng)應用型人才方面，通過發(fā)揮高等院校和社會組織的力量，培養(yǎng)出更多為中國經濟服務、多層次、復合型的法務會計人才。第二，嚴格把關法務會計人才培養(yǎng)工作，對于沒有經過專業(yè)師資培訓或者審計誠信教育缺位的社會組織應予以嚴格監(jiān)管，確保培養(yǎng)出來的法務會計從業(yè)人員都能夠熟練掌握法務會計基本理論與基本技能，屬于具有較豐富專業(yè)知識、較高層次素質的專門人才。第三，在全面、有效打擊經濟犯罪方面，繼續(xù)發(fā)揮法務會計和審計誠信教育的作用，確保從業(yè)人員能夠正確確認債權和債務，準確界定當事人的權利和義務，重點在財務欺詐、財務舞弊、財務調查和損失計量等方面提供實質性指導服務。第四，擴大法務會計人才培養(yǎng)規(guī)模，嘗試在會計、法學學科之下增設交叉學科?？赏ㄟ^座談會、專家講座和社會實踐等形式，加強對法務會計學生和教師審計道德的培養(yǎng)，使他們精通會計學、審計學、證據學、法學等知識和技能，為法務會計行業(yè)的發(fā)展“保駕護航”。

綜上，比較視域下，為促使法務會計從業(yè)人員更好地滿足社會多層面、全方位需求，我國法務會計人才培養(yǎng)可借鑒國外法務會計職業(yè)組織建設、執(zhí)業(yè)體系構建及審計誠信教育有關理論研究與實踐探索，考察法務會計審計誠信教育中教育目標、教育機構、教育體系等方面的中美差異，推進我國法務會計審計誠信教育發(fā)展，以應對復雜的財務會計問題和劇增的經濟案件，讓專業(yè)人員提供專業(yè)化的法務會計服務。