◎王瓊

新收入準(zhǔn)則是運(yùn)用“五步法”模型來體現(xiàn)核心原則，以五步法模型解決收入確認(rèn)的兩大問題-什么時(shí)候進(jìn)行收入確認(rèn)以及收入確認(rèn)的金額多少，所以新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)變化具體通過運(yùn)用收入確認(rèn)“五步法”模型來表現(xiàn)。

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電信企業(yè)主要的特征：具有壟斷性，業(yè)務(wù)種類多、數(shù)量龐大、合同變化復(fù)雜。電信產(chǎn)品一般沒有實(shí)務(wù)形態(tài)，主要提供電信服務(wù)。電信企業(yè)提供電信服務(wù)為主營業(yè)務(wù)，主要有基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)以及增值電信業(yè)務(wù)；其他業(yè)務(wù)主要有終端銷售以及國際信號(hào)轉(zhuǎn)接設(shè)備等。新收入準(zhǔn)則的實(shí)行規(guī)范了電信企業(yè)，新收入準(zhǔn)則主要是影響電信企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)以及收入結(jié)構(gòu)，接下來著重分析新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)改變對(duì)電信企業(yè)業(yè)務(wù)影響較大的三業(yè)務(wù)：捆綁銷售業(yè)務(wù)；積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)以及多用戶方案。

一、對(duì)捆綁銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響

捆綁銷售通常指手機(jī)終端銷售與通訊服務(wù)的捆綁組合，電信企業(yè)主要的捆綁銷售有預(yù)存話費(fèi)折扣購機(jī)，購機(jī)贈(zèng)費(fèi)這兩種形式。新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)捆綁銷售業(yè)務(wù)影響最為顯著，既影響企業(yè)收入結(jié)構(gòu)還影響企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的收入確認(rèn)。

1.對(duì)預(yù)存話費(fèi)折扣購機(jī)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響。

電信企業(yè)的捆綁銷售的銷售模式主要包括兩種自營銷售以及代理銷售。若電信企業(yè)銷售模式為自營模式即電信企業(yè)開具發(fā)票，企業(yè)既履行提供手機(jī)終端又履行提供通信服務(wù)這兩項(xiàng)履約義務(wù)，合同交易價(jià)格將在這兩項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偅蝗綦娦牌髽I(yè)銷售模式為代理模式即代理商開具發(fā)票，企業(yè)履行提供通信服務(wù)的單項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)通信服務(wù)收入但是不確認(rèn)終端銷售收入。

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（1）自營銷售模式下收入的確認(rèn)。

某用戶以6000人民幣的金額購買一款5G手機(jī)，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月，并且承諾每月消費(fèi)100元的套餐服務(wù)，客戶預(yù)存話費(fèi)1200元，每月返還50元，返還期為24個(gè)月，手機(jī)終端的單獨(dú)市場售價(jià)為7000元，手機(jī)成本為5500元。

手機(jī)單獨(dú)售價(jià)：7000元

單獨(dú)購買此套餐則每月套餐100元，提供通信服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)：100*24=2400元。

自營模式下電信企業(yè)收入確認(rèn)金額：

舊收入準(zhǔn)則下：

合同收入=6000+100*24=8400

通信服務(wù)收入=100*24=2400

手機(jī)終端收入=8400-2400=6000

新收入準(zhǔn)則下：

合同收入=6000+100*24=8400

通信服務(wù)收入=8400*2400/（2400+7000）=2145

手機(jī)終端收入=8400*7000/（2400+7000）=6255

新收入準(zhǔn)則下手機(jī)終端為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，通信服務(wù)為時(shí)間段履約義務(wù)。對(duì)不同的履約義務(wù)分別進(jìn)行收入確認(rèn)，手機(jī)銷售的當(dāng)月確認(rèn)終端銷售收入，通信服務(wù)則在履約期間逐月確認(rèn)服務(wù)收入。具體會(huì)計(jì)分錄如下：

①合同確定的當(dāng)月確認(rèn)終端銷售收入。

借：銀行存款 7200

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6255

合同負(fù)債 945

②在提供服務(wù)期間，分月確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款 50

合同負(fù)債 39.37

貸：主營業(yè)務(wù)收入 89.37

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從表格橫向看，可知新收入準(zhǔn)則變化影響收入結(jié)構(gòu)。在終端銷售業(yè)務(wù)中，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用增加了終端銷售的交易價(jià)格的分配，減少了通信服務(wù)的交易價(jià)格分配；降低了主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，增加了其他業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)，不利于電信企業(yè)收入結(jié)構(gòu)。實(shí)際上，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，如果手機(jī)終端的單獨(dú)售價(jià)在終端銷售的單獨(dú)售價(jià)和通信單獨(dú)售價(jià)之和中占的比例大于舊收入準(zhǔn)則下手機(jī)收入占總合同的比例，則按照新收入準(zhǔn)則手機(jī)收入確認(rèn)增加，通信服務(wù)收入減少；如果比例比在舊收入準(zhǔn)則下手機(jī)終端占總合同小，則按照新收入準(zhǔn)則終端銷售收入減少，通信服務(wù)收入增加。由于存費(fèi)折扣購機(jī)，顯然手機(jī)單獨(dú)售價(jià)必然合同售價(jià)多，且通信服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)一般比合同售價(jià)少，新收入準(zhǔn)則根據(jù)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分配，實(shí)際業(yè)務(wù)中，手機(jī)的收入確認(rèn)會(huì)比舊收入準(zhǔn)則增加，通信服務(wù)分配的金額就會(huì)減少。

從表格的縱向看，可知新收入準(zhǔn)則的變化影響企業(yè)會(huì)計(jì)期間的收入確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則下，第一年的收入確認(rèn)金額增加，第二年收入確認(rèn)金額減少，若電信企業(yè)大量辦理此業(yè)務(wù)會(huì)在短期內(nèi)迅速增加企業(yè)收入。經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)，通信服務(wù)屬于主營業(yè)務(wù)也屬于在時(shí)間段執(zhí)行履約義務(wù)的業(yè)務(wù)，終端銷售屬于其他業(yè)務(wù)收入也屬于在時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則下終端銷售收入增加，通信服務(wù)收入減少，終端銷售在當(dāng)期確認(rèn)收入，通信服務(wù)收入需在服務(wù)期間分?jǐn)?，所以更多的收入、利潤在?dāng)期確認(rèn)了，合同利潤當(dāng)期大于以后期間。

（2）代理模式下收入的確認(rèn)。

在代理模式下電信企業(yè)只提供通信服務(wù)，所以不確認(rèn)手機(jī)終端收入，只確認(rèn)通信服務(wù)的收入。

某用戶以6000元購買市價(jià)7000人民幣的金額購買一款5G手機(jī)，同時(shí)綁定合約期為24個(gè)月，并且承諾每月消費(fèi)98元的套餐服務(wù)，電信企業(yè)給予代理商終端補(bǔ)貼1000元。

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在會(huì)計(jì)核算上，舊收入準(zhǔn)則合同收入按單獨(dú)售價(jià)確認(rèn)收入，將電信企業(yè)給予代理商的終端補(bǔ)貼計(jì)入銷售收入計(jì)入當(dāng)期損益；新收入準(zhǔn)則將給代理商的終端補(bǔ)貼沖減通信服務(wù)。該變化給電信企業(yè)的合同利潤不變，但是影響企業(yè)的報(bào)表收入結(jié)構(gòu)，降低了通信服務(wù)收入確認(rèn)金額，降低了電信企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)對(duì)電信企業(yè)有消極影響。

2.對(duì)購機(jī)送費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響。

購機(jī)送費(fèi)業(yè)務(wù)同樣也分為自營模式與代理模式這兩種銷售模式。

（1）自營模式下收入的確認(rèn)。

用戶以8000元購買的一部手機(jī)終端，并辦理每月98元的套餐，合約期為24個(gè)月。電信公司贈(zèng)送話費(fèi)1152元，每月返還48元，手機(jī)成本5500元

手機(jī)獨(dú)立售價(jià)：7000元

通信服務(wù)單獨(dú)售價(jià)：98*24=2352元

舊收入準(zhǔn)則下：

合同收入=8000+98*24-1152=8200元

通信服務(wù)收入=98*24-1152=1200元

手機(jī)終端收入=8200-1200=7000元

新收入準(zhǔn)則下：

合同收入=7000+98*24-1152=8200元

通信服務(wù)收入=8200*2352/（2352+7000）=2062元

手機(jī)終端收入=8200*7000/（2352+7000）=6138元

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由以上的分析看出，在購機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)下，通信服務(wù)收入增加，手機(jī)終端銷售收入減少，第一年的合同利潤減少，更多的合同利潤被分配至以后期間。帶來的影響是電信企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入增加，其他業(yè)務(wù)收入減少，在當(dāng)期確認(rèn)的收入減少，未來期間利潤分配增加，影響年度企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和業(yè)績。

（2）代理模式。

代理模式的購機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下沒有受到影響，確認(rèn)金額不發(fā)生改變，會(huì)計(jì)核算也不變，贈(zèng)送的話費(fèi)都視為合同收入的抵減項(xiàng)，同樣也不對(duì)電信企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生變化。在新收入準(zhǔn)則的代理模式下，購機(jī)贈(zèng)費(fèi)與存費(fèi)折扣購機(jī)業(yè)務(wù)實(shí)際會(huì)計(jì)處理相同，將贈(zèng)送的話費(fèi)或終端補(bǔ)貼視為收入的抵減項(xiàng)。

二、對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響

獎(jiǎng)勵(lì)積分是一種營銷策略，其目的是為了鼓勵(lì)新顧客，留住老顧客。電信企業(yè)以客戶的消費(fèi)情況為依據(jù)進(jìn)行積分的累積，將消費(fèi)金額根據(jù)一定的規(guī)則換算積分，在積分有效期內(nèi)，客戶可以將積分兌換成物品或者服務(wù)。電信企業(yè)對(duì)積分獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理主要按照遞延收益法進(jìn)行處理。

案例：某電信企業(yè)實(shí)行一項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)劃，計(jì)劃以客戶的話費(fèi)消費(fèi)為基礎(chǔ)，每1元消費(fèi)可換1積分，每10積分相當(dāng)于1元，累計(jì)積分可在以后期間自由兌換相應(yīng)的商品或服務(wù)。2019年產(chǎn)生話費(fèi)收入6000億元，那么贈(zèng)送6000億分的積分，相當(dāng)于600億元，依據(jù)經(jīng)驗(yàn)，這個(gè)企業(yè)合理估計(jì)積分有95%的兌換率，估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為570。

在舊收入準(zhǔn)則下，遞延收入直接確認(rèn)為600*95%=570億元，同時(shí)沖減當(dāng)期通信服務(wù)收入。在新收入準(zhǔn)則下，以獨(dú)立售價(jià)相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?。新收入?zhǔn)則下通信服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)通信服務(wù)收入，會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 6000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5479.5

合同負(fù)債 520.5

截至年底客戶兌換了5000億個(gè)積分，企業(yè)應(yīng)按已兌換的積分占總積分的比例確認(rèn)收入，確認(rèn)收入為：5000/6000*520.5=433.75億元，其余未兌換的積分不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：合同負(fù)債 433.75

貸：主營業(yè)務(wù)收入 433.75

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由以上對(duì)比可知，在新準(zhǔn)則下，當(dāng)期由積分而確認(rèn)的合同負(fù)債減少，而通信服務(wù)增加，這樣通信服務(wù)的收入增加使合同收入的歸屬期間發(fā)生變化，一部分提前確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入，增加當(dāng)期利潤，減少以后期間的利潤。

三、對(duì)多用戶方案業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響

多用戶方案是指多個(gè)用戶之間按照折扣互相分享服務(wù)。如家庭套餐，客戶可以增加或減少服務(wù)的用戶，也可以增加或減少服務(wù)的項(xiàng)目。

在舊收入準(zhǔn)則下，電信企業(yè)準(zhǔn)許客戶根據(jù)需要隨意變更多用戶合同方案，所以電信企業(yè)必須時(shí)刻跟蹤合同變更并且及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如一份24個(gè)月的合同計(jì)劃，在第12個(gè)月增加合約手機(jī)，那么剩余13個(gè)月的延長到24個(gè)月。

在新收入準(zhǔn)則下，多用戶方案的合同變更更加規(guī)范，電信企業(yè)首先確定合同的變更是否為新合同的產(chǎn)生，若視為單獨(dú)合同則原合同并沒有受影響，若沒有產(chǎn)生新合同而是作為原合同的一部分進(jìn)行處理，然后辨別尚未轉(zhuǎn)讓的和已轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，若可以區(qū)分按未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，若不可明確區(qū)分則調(diào)整之前已確認(rèn)收入。

通過對(duì)比新舊準(zhǔn)則在多用戶方案業(yè)務(wù)上的應(yīng)用，可以看出新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)對(duì)多用戶方案的影響為是否需要拆分成多份合同。如果不需拆分，作為一份合同進(jìn)行核算，那么電信企業(yè)需考慮每筆業(yè)務(wù)的合同修訂所產(chǎn)生的影響。而且，企業(yè)可能需要估計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)的公允價(jià)值，進(jìn)一步合理分?jǐn)偨灰變r(jià)格，這就需要企業(yè)開發(fā)新的流程或者利用數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)進(jìn)行估值，從而合理估計(jì)單獨(dú)價(jià)值。

新舊收入準(zhǔn)則對(duì)三種業(yè)務(wù)捆綁銷售、積分獎(jiǎng)勵(lì)以及多用戶方案業(yè)務(wù)的不同收入確認(rèn)的影響分析，對(duì)捆綁銷售業(yè)務(wù)影響最大，新收入準(zhǔn)則主要是影響電信企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)和不同會(huì)計(jì)期間的收入確認(rèn)。