●楊興龍

面對新發(fā)展階段的新特征、新要求，發(fā)展仍然是我們黨執(zhí)政興國的第一要務(wù)，是解決我國一切問題的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。財政是宏觀調(diào)控的重要手段，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要支撐；推進現(xiàn)代財政制度建設(shè)在“十四五”時期依然是財政乃至整個經(jīng)濟社會領(lǐng)域重要的任務(wù)目標（侯思捷和汪德華，2021）?！稌嫺母锱c發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》要求會計更好地服務(wù)政府預(yù)算管理，提升“政府部門財務(wù)管理水平和財政可持續(xù)性”；財政部《關(guān)于開展2021年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編報工作的通知》開宗明義，明確了“服務(wù)相關(guān)改革任務(wù)工作”的總體要求，提出“充分發(fā)揮內(nèi)部控制在提升行政事業(yè)單位治理效能、服務(wù)改革發(fā)展大局等方面的重要基礎(chǔ)作用”，還要求加強績效目標編審、運行監(jiān)控、績效評價以及評價結(jié)果應(yīng)用等“績效管理各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制機制建設(shè)”。

財政內(nèi)控是完善財政權(quán)力運行制約和監(jiān)督機制、不斷提高財政治理水平和治理效能的一項長期性制度安排（劉昆，2021）。財政部監(jiān)督評價局局長、內(nèi)控辦主任楊瑞金在地方財政內(nèi)控工作視頻會議上提出，要著力構(gòu)建覆蓋財政管理全流程的內(nèi)控制度體系，使內(nèi)控制度真正成為指導(dǎo)工作的“說明書”、防止出錯的“規(guī)”和“矩”。綜觀近年來關(guān)于預(yù)算執(zhí)行情況的報告，預(yù)算約束軟化、執(zhí)行力不強等問題始終存在，成為制約財政管理提質(zhì)增效以更好服務(wù)國家治理的短板，表明當前強化“財政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”已是當務(wù)之急。推動實施全過程、一體化的財政內(nèi)控體系建設(shè)以落實和細化預(yù)算管理的各項政策法規(guī)要求，夯實財政基礎(chǔ)設(shè)施，賦能財政財務(wù)管理，已成為新發(fā)展階段深化預(yù)算管理制度改革的可選路徑。

一、預(yù)算管理中“屢審屢犯”問題制約改革深化和管理提效

《國務(wù)院關(guān)于進一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》提出，當前和今后一個時期，預(yù)算管理中存在統(tǒng)籌力度不足、預(yù)算約束不夠有力、資源配置使用效率有待提高等問題，影響了財政資源統(tǒng)籌和可持續(xù)性。這些問題在各年度的各類審計報告中反復(fù)出現(xiàn)，已成為當前推動預(yù)算制度改革和財政提質(zhì)增效的短板。早在2010年，時任國家審計署審計長劉家義在答記者問時就曾指出：“屢審屢犯的問題確實存在”；2015年12月，全國人大常委會預(yù)算工委負責人答記者問時表示，“每年審計查出問題中‘屢審屢犯’的現(xiàn)象仍然比較突出，整改不到位、不徹底的情況也時有發(fā)生”；2022年6月《國務(wù)院關(guān)于2021年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告》表明，局部“屢審屢犯”問題依然存在，涉及政府采購、資金管理、財務(wù)核算和預(yù)算績效管理等，比如困難群眾救助補助資金審計發(fā)現(xiàn)“擠占挪用和騙取套取19.74億元”的問題等。

預(yù)算管理“屢審屢犯”問題的深層次的邏輯和治理機制仍然需要加大研究。預(yù)算管理的體制機制不完善是一些老大難問題滋生的“土壤”，李若山（2010）發(fā)掘“屢審屢犯”的問題根源，提出內(nèi)部控制是從流程上制約單位“屢審屢犯”的關(guān)鍵；2017年7月，李克強總理在國務(wù)院常務(wù)會議上對“屢審屢犯”問題作出指示，“不光要對這些問題堅決整改，更要認真研究，建立一個長效機制”；2020年12月，多位代表在十三屆全國人大常委會第二十四次會議分組審議時提出，要從源頭治理屢審屢犯，避免出現(xiàn)年年審、年年改、年年有問題的現(xiàn)象，進一步整合監(jiān)督資源，形成監(jiān)督合力。審計署（2021）對照全國人大常委會關(guān)于健全完善審計整改長效機制的相關(guān)意見，提出了兩點與制度規(guī)定和執(zhí)行直接相關(guān)的原因：一是制度規(guī)定不健全，預(yù)算管理存在制度空白；二是制度執(zhí)行機制不健全，部門財務(wù)管理能力滯后。

綜上，導(dǎo)致預(yù)算編制和執(zhí)行中一些問題“屢審屢犯”的重要原因在于預(yù)算執(zhí)行機制的不健全和不鞏固。預(yù)算管理是治理環(huán)境（包含能力建設(shè)的因素）、制度規(guī)定、執(zhí)行機制與外部監(jiān)督等因素綜合作用的結(jié)果。當前，國家大力推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，加快優(yōu)化完善預(yù)算管理的體制和機制，不斷強化黨和國家監(jiān)督體系建設(shè)、推動形成監(jiān)督合力。相比較而言，影響甚至決定預(yù)算制度能否最終落地的執(zhí)行機制建設(shè)，還未得到足夠的關(guān)注，成為政策制定、實踐探索與理論研究中的短板和弱項。

二、預(yù)算執(zhí)行機制不健全成為建立現(xiàn)代財政制度的瓶頸

黨的十九屆四中全會《決定》提出，“健全強有力的行政執(zhí)行系統(tǒng)，提高政府執(zhí)行力和公信力”，要求“健全權(quán)威高效的制度執(zhí)行機制，加強對制度執(zhí)行的監(jiān)督，堅決杜絕做選擇、搞變通、打折扣的現(xiàn)象”，在中央全會文獻中明確提出構(gòu)建“行政執(zhí)行系統(tǒng)”和“制度執(zhí)行機制”。隨后，習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上發(fā)表重要講話，首次將“財會監(jiān)督”納入以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)、有機貫通和相互協(xié)調(diào)的黨和國家監(jiān)督體系的行列，強調(diào)“完善全覆蓋的制度執(zhí)行監(jiān)督機制”，表明財會監(jiān)督在保障制度執(zhí)行方面將發(fā)揮更加重要的作用；同日發(fā)布的《堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系 為全面建成小康社會提供堅強保障》指出，紀檢監(jiān)察機關(guān)“充分發(fā)揮監(jiān)督保障執(zhí)行”，就是要“推動完善全覆蓋的制度執(zhí)行監(jiān)督機制，強化制度執(zhí)行力”。不難看出，健全保障制度執(zhí)行的體系機制、強化制度約束，正在成為推動實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的關(guān)鍵。

預(yù)算管理的能力水平很大程度上反映地區(qū)治理水平（肖文舸，2021）。《國務(wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告》揭示了預(yù)算管理執(zhí)行機制不健全不完善所導(dǎo)致的系統(tǒng)性問題：一方面，一些預(yù)算相關(guān)領(lǐng)域舊制度已廢止，但新制度未及時建立，出現(xiàn)管理盲區(qū)；另一方面，中央財政推出全面預(yù)算績效管理、三年支出規(guī)劃、預(yù)決算公開、政府會計制度等改革舉措，但一些部門財務(wù)管理建設(shè)相對滯后，財務(wù)人員能力不適應(yīng)，難以精準把握和落實政策意圖。上述問題不但制約著預(yù)算管理能力的提升，還將嚴重影響黨和國家經(jīng)濟方針政策與決策部署的貫徹執(zhí)行。譬如，中央紀委國家監(jiān)委在2020年年初發(fā)布的調(diào)研報告就曾指出，資金集中、項目集中、干部集中、工作集中與工作落實不到位、監(jiān)督管理跟不上的現(xiàn)狀并存，成為提升脫貧攻堅質(zhì)效的“短板和薄弱環(huán)節(jié)”。

黨中央、國務(wù)院高度重視預(yù)算管理，針對建立現(xiàn)代財政制度、強化預(yù)算約束作出了一系列重大決策部署：黨的十八屆三中全會《決定》提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的重要論斷；黨的十九大報告和十九屆四中全會《決定》反復(fù)強調(diào)，要“建立全面規(guī)范透明、標準科學、約束有力的預(yù)算制度”；在此基礎(chǔ)上，國務(wù)院接連發(fā)布《預(yù)算法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第729號修訂，以下稱《實施條例》）和《國務(wù)院關(guān)于進一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）等重磅法規(guī)，就強化預(yù)算執(zhí)行、增強預(yù)算約束等作了“三令五申”和部署安排。

黨的十九大報告就“建立現(xiàn)代財政制度”作出如下設(shè)計：“建立全面規(guī)范透明、標準科學、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理”，具有深刻的制度邏輯和豐富內(nèi)涵。首先，就預(yù)算制度而言，“規(guī)范透明”和“標準科學”是制度規(guī)定的層面，“約束有力”是制度執(zhí)行的層面，體現(xiàn)出預(yù)算管理“始于規(guī)定、成于執(zhí)行”的制度邏輯（彭和平，2015）；其次，將“全面實施績效管理”的訴求置于建立預(yù)算制度之后，表明“績效管理”的基礎(chǔ)和前提是要建立約束有力的“預(yù)算制度”。旨在保障預(yù)算制度“約束有力”的預(yù)算執(zhí)行機制成為建立現(xiàn)代財稅金融體制、深化預(yù)算管理制度改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而預(yù)算單位尤其是基層單位的財政財務(wù)管理能力建設(shè)是這個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的主要“短板”，亟待深入研究和突破創(chuàng)新。

結(jié)合預(yù)算管理的需要，《實施條例》完善了財政部門和各部門、各單位在預(yù)算執(zhí)行中的主要職責規(guī)定，進一步厘清財政部門和預(yù)算單位的職責分工，強化了各部門、各單位的部門預(yù)算執(zhí)行主體地位（劉昆，2020）。這一舉措具有很強的針對性，有助于進一步規(guī)范和固化我國預(yù)算管理中財政部門、行業(yè)部門和預(yù)算單位三者間的基本關(guān)系，但未提供具體的執(zhí)行和保障機制。廣東省牢牢扭住預(yù)算管理改革的“牛鼻子”持續(xù)深化財政改革創(chuàng)新，2021年印發(fā)《關(guān)于加強統(tǒng)籌進一步深化預(yù)算管理制度改革的實施意見》關(guān)注市縣管財理財水平提升，從業(yè)務(wù)指導(dǎo)、隊伍建設(shè)和協(xié)同機制三方面提出具體措施，但系統(tǒng)性和操作性仍有所欠缺，建立長效機制的路徑還有待探索、驗證和確立。

三、財政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的制度邏輯與涵義闡釋

歸根到底，財政財務(wù)管理是要解決規(guī)范和服務(wù)的問題，需要服務(wù)中心工作，在保障合規(guī)的基礎(chǔ)上盡可能提升效率，促進單位履職和各項業(yè)務(wù)活動開展，促進目標實現(xiàn)。除了頂層設(shè)計、外部監(jiān)管，組織內(nèi)部管理能力提升和監(jiān)督體系健全同樣值得關(guān)注。不斷完善權(quán)力運行和監(jiān)督制約機制，確保各項履職行為和經(jīng)濟活動都能按照既定的規(guī)范和標準順暢運行，是財政財務(wù)管理能力的核心。

綜合審計和巡視巡查等通報問題以及筆者所做的實地調(diào)研，強化預(yù)算執(zhí)行所要求的“財政財務(wù)管理能力”至少涵蓋以下三個方面：

一是貫徹落實能力，即學習領(lǐng)會和貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策與決策部署的能力，尤其是與財政緊平衡、全面預(yù)算績效管理、預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行等體制改革和機制建立有關(guān)的具體要求，該能力欠缺將對發(fā)展規(guī)劃及政策措施制定環(huán)節(jié)形成制約。要求及時、系統(tǒng)、深入學習黨中央有關(guān)決策部署、預(yù)算法及條例規(guī)定、國務(wù)院和財政部等的有關(guān)制度文件，“逐步細化為具體的操作辦法，形成系統(tǒng)化的配套制度”。

二是規(guī)劃發(fā)展能力，即項目策劃和論證能力，包括項目策劃、可研論證、評審以及過程控制等，該能力欠缺將對財政資金“分配”環(huán)節(jié)形成制約。審計報告顯示，項目前期工作不充分、規(guī)劃不合理，成為制約預(yù)算執(zhí)行進度和預(yù)算績效的主要癥結(jié)，《國務(wù)院關(guān)于進一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》強調(diào)實施項目全生命周期管理，要求“預(yù)算支出全部以項目形式納入預(yù)算項目庫，未入庫項目一律不得安排預(yù)算”，對財政和行業(yè)部門項目規(guī)劃管理能力提出了更高要求。

三是精細化管理能力，尤其是預(yù)算精細化管理和約束能力，該能力欠缺將對財政資金“使用”環(huán)節(jié)形成制約。預(yù)算制度最終目標是規(guī)范和服務(wù)各級政府及其部門的履職行為。無論中央政策性要求，法律法規(guī)和部門規(guī)章，還是上級部門的規(guī)范性文件，所提出的程序和標準往往具有一定原則性，需要結(jié)合本地區(qū)本部門實際進行細化、實化。近年來，不少地方將精細化管理理念和標準化管理方法引入預(yù)算管理，研發(fā)了一些操作規(guī)程和工作指引，更多的地區(qū)仍然是簡單轉(zhuǎn)發(fā)或復(fù)制上級文件，缺少對文件的本土化和精細化加工，導(dǎo)致實際執(zhí)行操作中存在大量模糊地帶甚至盲區(qū)，不利于提升工作效率，甚至由于自由裁量權(quán)的存在導(dǎo)致舞弊或腐敗行為。

本文將上述能力歸結(jié)為“財政基礎(chǔ)設(shè)施”。

抽離紛繁復(fù)雜的治理和業(yè)務(wù)邏輯看資金流轉(zhuǎn)，強化預(yù)算執(zhí)行的關(guān)鍵是打通財政資金運行的“最后一公里”，核心是規(guī)范基層政府財政部門、行業(yè)部門和預(yù)算單位在財政資金分配和使用方面的基本關(guān)系，實質(zhì)是疏通和建造財政資金運行的管道及終端，健全和完善預(yù)算資金運行的“財政基礎(chǔ)設(shè)施”（楊興龍，2019）。

管道是城市重要基礎(chǔ)設(shè)施，財政資金運行同樣需要“管道”和“終端”建設(shè)，這就是“財政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”。長期以來，基層財政管理不足造成財政資金尤其是財政專項資金運轉(zhuǎn)的“管道”不暢通、“終端”不健全甚至有缺失，財政資金經(jīng)過層層撥付達到基層后往往處于“失聯(lián)”和“失控”狀態(tài)，導(dǎo)致“財政資金低效無效、閑置沉淀、損失浪費的問題較為突出，克扣挪用、截留私分、虛報冒領(lǐng)的問題時有發(fā)生”。

四、強化財政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的實施路徑

理論和實踐都表明，以“預(yù)算管理”為線索的內(nèi)部控制體系建設(shè)是夯實財政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的常規(guī)手段及長效機制。推動地區(qū)和部門整體層面的內(nèi)部控制，是貫徹黨和國家方針政策及決策部署、落實預(yù)算管理有關(guān)政策法規(guī)要求、系統(tǒng)提升財政財務(wù)管理能力的重要手段。但當前內(nèi)控信息化未做到整體推進、協(xié)同貫通，各系統(tǒng)之間難以實現(xiàn)對接和數(shù)據(jù)共享，系統(tǒng)“提示預(yù)警風險、強化自動控制的功能尚未得到有效發(fā)揮”（楊瑞金，2022），有必要進一步強化財政資金“一體化”內(nèi)部控制體系建設(shè)。所謂財政資金“一體化”內(nèi)部控制，指的是將財政部門“財政管理”和行政事業(yè)單位“預(yù)算管理”兩個“端”的內(nèi)控制度流程及標準進行“一體化”設(shè)計與建設(shè)，打通財政和預(yù)算單位間的銜接點，保障業(yè)務(wù)流程運轉(zhuǎn)暢通，提升管理效率（楊興龍，2020）。財政部鼓勵各地依托預(yù)算管理一體化建設(shè)推進財政內(nèi)控信息化工作，通過信息采集、風險預(yù)警等技術(shù)手段，在系統(tǒng)中嵌入內(nèi)控流程并固化控制措施，目的也是實現(xiàn)對財政資金的“一體化”管控。

對此可從以下五個方面來詮釋：

（一）內(nèi)部控制規(guī)范和固化預(yù)算管理系統(tǒng)中的基本關(guān)系

根據(jù)預(yù)算法及其實施條例等相關(guān)的法規(guī)、政策和規(guī)范性文件等，結(jié)合預(yù)算管理實踐，梳理、規(guī)范和固化財政資金運行過程相關(guān)主體的權(quán)責關(guān)系以及資金、業(yè)務(wù)和信息等的流轉(zhuǎn)次序、渠道和單據(jù)，暢通運行程序、明確執(zhí)行規(guī)則和標準，界定部門單位職責和工作邊界，為強化預(yù)算執(zhí)行夯實基礎(chǔ)和提供抓手。

（二）內(nèi)部控制建設(shè)將“合規(guī)性”作為體系設(shè)計基本目標

通過對標、風險評估和梳理風險清單等方式，內(nèi)部控制建設(shè)首先保證內(nèi)部各項制度規(guī)定與外部政策法規(guī)要求保持一致，將黨和國家經(jīng)濟方針政策、決策部署以及各級政府部門實施業(yè)務(wù)財政管理的各項舉措和要求，在單位層面通過制度流程予以規(guī)范和固化、進而貫徹和執(zhí)行。這是法治政府建設(shè)得以落地并持續(xù)推進的有力保證，同時也是一種常規(guī)且有效的管理機制，是國家治理能力現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。單位層面的合規(guī)，恰是對貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策與決策部署、各級政府部門預(yù)算管理有關(guān)要求的具體承接和落實，這是預(yù)算執(zhí)行的最后一公里，也是最難啃的“硬骨頭”。

（三）內(nèi)部控制建設(shè)強調(diào)內(nèi)部一致性測試和知識萃取

內(nèi)部控制建設(shè)通過專業(yè)的手段和工具方法，識別單位各項活動運轉(zhuǎn)中存在的痛點和堵點，有針對性設(shè)計風險管控措施以保障單位的職能職責、部門分工與其管理規(guī)定、業(yè)務(wù)流程和崗位職責等匹配，相互銜接和相輔相成而非相互沖突和相互掣肘；著力萃取單位各個內(nèi)控關(guān)鍵崗位的管理實踐和優(yōu)秀經(jīng)驗形成制度、程序、標準或者表單，確保各項正式的規(guī)章制度體現(xiàn)單位自身的屬性和管理要求，強化和提升內(nèi)控制度的“規(guī)范要求”“工作指引”和“標桿量尺”等功能，從而對單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生約束、指導(dǎo)和促進，提升單位預(yù)算管理的規(guī)范性和法制化水平，為實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型奠定基礎(chǔ)。

（四）內(nèi)部控制建設(shè)搭建“技術(shù)”賦能“制度”的橋梁和紐帶

廣東省人民政府印發(fā)的《關(guān)于加強統(tǒng)籌進一步深化預(yù)算管理制度改革的實施意見》明確以“制度+技術(shù)”為預(yù)算管理賦能：制度上，不斷健全和完善預(yù)算管理法規(guī)制度和規(guī)則標準；技術(shù)上，加快“數(shù)字財政”系統(tǒng)建設(shè)和應(yīng)用，規(guī)范預(yù)算管理要素、業(yè)務(wù)流程和控制規(guī)則，彌合了各級預(yù)算管理信息化“鴻溝”。實際上，“制度”與“系統(tǒng)”之間也隔著一道“流程+標準+業(yè)務(wù)場景”的鴻溝。內(nèi)部控制建設(shè)將“信息化建設(shè)”作為內(nèi)部控制的高階形態(tài)，將“信息系統(tǒng)管理控制”作為重要控制方法，將“信息系統(tǒng)嵌入”作為梳理、建設(shè)和優(yōu)化控制流程、標準和表單的指引，主張“管理制度化、制度流程化、流程信息化”，強調(diào)“分事行權(quán)”，注重在具體業(yè)務(wù)場景梳理業(yè)務(wù)流程、萃取執(zhí)行標準，為預(yù)算管理“制度”和“系統(tǒng)”的有機融合和落地執(zhí)行提供保障。

（五）內(nèi)部控制建設(shè)打造黨和國家監(jiān)督體系的“根據(jù)地”

內(nèi)部控制是財會監(jiān)督的組成部分，是法定的監(jiān)督形態(tài)。內(nèi)部控制同時注重“問題導(dǎo)向”和“憂患意識”，既注意對審計紀檢查處問題和反饋意見的整改落實，也注重風險評估、強化對重點風險的排查識別、評價分析和防控應(yīng)對。內(nèi)部控制是將黨和國家的各項政策要求及財經(jīng)紀律等融合、嵌入經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動全過程的機制和手段，其核心是制衡、本質(zhì)是賦能、載體是制度規(guī)定與實施證據(jù)（比如會計憑證及其他檔案資料），通過組織機構(gòu)設(shè)置、崗位職責描述、歸口管理和審批決策程序等一系列程序、方法和機制，對權(quán)力運行進行規(guī)范和制約、對潛在風險實施管控，強化財務(wù)管理、規(guī)范會計基礎(chǔ)工作，為紀檢監(jiān)察和審計等其他監(jiān)督提供高質(zhì)量數(shù)據(jù)信息和基礎(chǔ)資料。

五、結(jié)語

《國務(wù)院關(guān)于進一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》要求各地區(qū)結(jié)合本地區(qū)實際，“細化各項政策措施，切實加強制度建設(shè)，夯實改革基礎(chǔ)，推進人才隊伍建設(shè)”，實質(zhì)是要求提升財政財務(wù)管理能力。實踐表明，內(nèi)部控制的方法論和工具包的組合運用，能夠為大多數(shù)的治理和管理問題提供有效的解決方案。鑒于內(nèi)部控制已開展的實踐和形成的知識積累，可以作為先導(dǎo)組織開發(fā)和成果轉(zhuǎn)化，形成經(jīng)驗、取得成效后再做推廣。

當然，這里所指的內(nèi)控，已經(jīng)不再局限于某個單位或者部門，而是將“財政資金”視為整體所實施的全覆蓋、全流程、一體化的過程控制體系（楊興龍，2020）。