□ 武漢 黃曄虹

建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的主要行業(yè)之一，研究施工企業(yè)合并報表的內(nèi)部交易抵銷原則，可以推動施工企業(yè)合并財務(wù)報表的實(shí)務(wù)工作，從而進(jìn)一步提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。同時，也期待本研究結(jié)果可以有助于學(xué)術(shù)界和投資決策機(jī)構(gòu)進(jìn)一步研究。因此，本文在實(shí)踐工作的基礎(chǔ)上，研究并探討大型施工企業(yè)合并財務(wù)報表工作的現(xiàn)狀及問題。

一、合并財務(wù)報表對企業(yè)的作用

公司必須根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度、條款的要求編制合并財務(wù)報表。對施工企業(yè)而言，通常需要對外部投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等其他外部第三方定期披露公司信息，而合并后財務(wù)報告也是其最關(guān)鍵的組成部分。因此除了合規(guī)要求之外，合并財務(wù)報告的編寫也適應(yīng)了現(xiàn)代公司經(jīng)營管理模式的要求，為公司營運(yùn)、投融資等重要決策提供了合理依據(jù)，也有利于公司完善財務(wù)管理，增加經(jīng)營效益，對公司未來的發(fā)展產(chǎn)生著重大而積極影響。此外，在編寫合并財務(wù)報表的過程中，還可以反映出防止和糾正錯誤的效果。通過審計子公司的財務(wù)報告能夠發(fā)現(xiàn)問題，以便于有效減少或停止侵犯公司權(quán)益的行為。而合并財務(wù)報告則通過抵消了公司內(nèi)部交易形成的收入以及尚未完成的公司內(nèi)部銷售損益，真實(shí)、客觀地反映了公司的整體經(jīng)營業(yè)績，從而在一定程度上避免了人為控制利潤、粉飾財務(wù)報表等不合理情況的出現(xiàn)。

二、施工企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)部交易抵銷規(guī)則存在的問題

1.編制合并抵銷分錄不完整或不準(zhǔn)確。編制合并抵消分錄，是編寫合并財務(wù)報告中最關(guān)鍵的組成部分。隨著公司內(nèi)部業(yè)務(wù)交易的頻繁和業(yè)務(wù)復(fù)雜度日益明顯提高，準(zhǔn)確完整編寫公司合并抵消分錄顯得越來越難。僅通過準(zhǔn)確對子企業(yè)公司所有人提供的公司關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易、關(guān)聯(lián)股權(quán)交易以及其他關(guān)聯(lián)方面的余額進(jìn)行合并抵扣，就極有可能會出現(xiàn)大額合并抵扣的各種異常情況。公司財務(wù)人員在準(zhǔn)確編寫公司合并抵銷財務(wù)報表時往往必須耗費(fèi)大量的資金時間精力來準(zhǔn)確查找遺漏原因，這將會嚴(yán)重地降低了工作效率。

2.毛利率問題。（1）毛利率不同，施工合同的完成進(jìn)度也不同。施工企業(yè)進(jìn)行合同劃分后，施工企業(yè)的毛利率不同，施工合同的竣工進(jìn)度也不同，這就會在合并財務(wù)報表中造成內(nèi)部交易的抵銷問題。施工企業(yè)集團(tuán)可以通過建立模型，證明在集團(tuán)直管項(xiàng)目部只以自行承擔(dān)的施工任務(wù)部分作為合同初始收入不重復(fù)確認(rèn)各工區(qū)單項(xiàng)合同的收入的核算模式下，通常有兩種理想的零合并毛利模型存在。第一個零合并毛利潤模型是指盡管單獨(dú)一個施工合同中的毛利率不同，但由施工企業(yè)一起完成。此時，項(xiàng)目綜合毛利率為零。盡管個別項(xiàng)目根據(jù)施工合同的竣工時間有所不同，但毛利率基本一樣，綜合毛利率也為零。然而，由于不同的離散契約，存在著不同的毛利率以及不同的完成時間表這一客觀事實(shí)，這二種零合并毛利率模式都只是理想化的而難以實(shí)現(xiàn)。單個合同的毛利率與或完成進(jìn)度之間的差距越大，綜合來說毛利率就越大。（2）當(dāng)毛利率與完成速度相同時，合并毛利率也難以消除。實(shí)際施工企業(yè)在工程建設(shè)時，現(xiàn)實(shí)狀況總是比理想狀況復(fù)雜得多。此時，即便各施工企業(yè)的總毛利率與工程完成速度一致，也很難消除綜合毛利率。而產(chǎn)生這一現(xiàn)象的主要因素是，在這個模式下，施工企業(yè)的項(xiàng)目部在成本核算流程中通常都會把項(xiàng)目相應(yīng)的內(nèi)部分包金額納入所估計的項(xiàng)目總成本中，里面包括了項(xiàng)目相應(yīng)的經(jīng)手利潤。不過，在合并和抵銷的過程中，施工企業(yè)在進(jìn)行估算整個大型合同的預(yù)計總成本時，卻往往忽略了在整個分包過程中產(chǎn)生的分包毛利，而由于這部分毛利并不屬于預(yù)計生產(chǎn)成本，這所導(dǎo)致的毛利潤也與實(shí)際情況不同。這種核算方法，即便毛利率與完成速度一致，合并形成的毛利率也無法全部減少，即在該種核算方法下，為了達(dá)到零毛利率，就算毛利率水平一致或完成速度一致，會受到實(shí)際情況的影響，使實(shí)際情況無法預(yù)測，合并毛利難以消除。

3.合并財務(wù)報表體系不完整。合并企業(yè)財務(wù)報表至少首先應(yīng)當(dāng)同時包括一份合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并企業(yè)損益情況表、合并企業(yè)股東(或資產(chǎn)所有者及其權(quán)益)資產(chǎn)變動情況表、合并企業(yè)現(xiàn)金收入流量表及其相關(guān)附注。它們從不同角度準(zhǔn)確反映了合并企業(yè)的實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營管理成果和合并現(xiàn)金流量，構(gòu)成了完整的我國合并企業(yè)財務(wù)報表設(shè)計體系。但是在實(shí)踐中，絕大多數(shù)公司都進(jìn)行了三張主表的合并編制，但是只有在季報、中報和年報等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)才進(jìn)行完成的抵消分錄，而在月報等非關(guān)鍵財務(wù)期間，抵消通常是沒有明細(xì)也不可追溯的，披露信息不準(zhǔn)確。

三、施工企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)部交易抵銷規(guī)則問題的解決措施

1.多措并舉，以確保合并抵消的完整性和準(zhǔn)確性。企業(yè)在編制合并財務(wù)報表的抵消分錄時，應(yīng)特別注意抵銷合并，應(yīng)采用多種核算方法以確保其核算完整性和核算準(zhǔn)確性，從而客觀化地反映內(nèi)部企業(yè)的實(shí)際財務(wù)狀況、實(shí)際經(jīng)營成果。想要解決施工企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)部交易抵銷規(guī)則問題需要制定相應(yīng)的流程。（1）設(shè)置內(nèi)部抵銷專用企業(yè)賬戶，與內(nèi)部企業(yè)專用賬戶報告抵銷項(xiàng)目金額相匹配，使下屬母公司和下屬子公司的內(nèi)部財務(wù)人員同樣能夠在核算前及時核對進(jìn)行相關(guān)合并交易和抵銷交易，編制抵銷合并財務(wù)報表的內(nèi)部財務(wù)人員同樣可以直接準(zhǔn)確識別相關(guān)抵銷合并項(xiàng)目和交易金額。（2）編制并及時核對抵銷合并表和抵銷財務(wù)分析記錄核算工作表的底稿，特別最好是用于計算復(fù)雜、金額大的抵銷合并表和抵銷財務(wù)分錄。內(nèi)部企業(yè)銷售利潤盈虧未及時實(shí)現(xiàn)合并抵銷，不能簡單進(jìn)行計算。

2.優(yōu)化管理模式，加強(qiáng)各部分的毛利計算。在企業(yè)整體損益預(yù)估毛利成本計算管理過程中，有必要將各施工分包商的整體毛利成本計算結(jié)果進(jìn)入到預(yù)估毛利成本中，以準(zhǔn)確性地反映整體毛利的實(shí)際增長情況。此外，施工相關(guān)企業(yè)完全可以通過不斷改變內(nèi)部毛利核算管理模式，最大限度地減少大額的由合同責(zé)任合并損益抵消的不利損益影響。例如，每個獨(dú)立的內(nèi)部核算工作管理區(qū)域按照合同責(zé)任毛利成本和零散的毛利成本來進(jìn)行計算。在內(nèi)部核算績效考核中，每個核算工作管理領(lǐng)域?qū)嶋H上所貢獻(xiàn)的整體利益以一定的計算方式可以得到有效恢復(fù)。雖然這種內(nèi)部核算管理模式大大增加了核算管理和績效考核的工作難度，但確實(shí)完全可以將企業(yè)綜合毛利潤控制在一個可以被接受的利潤范圍內(nèi)。

3.構(gòu)建完善的合并財務(wù)報表管理體系。財務(wù)報表管理體系必須明確指定公司財務(wù)報表的組成部分，并特別注意其應(yīng)包括財務(wù)報表中的附注，即財務(wù)報表中所有未列明之項(xiàng)目的相關(guān)文字說明或其他詳細(xì)信息，以及財務(wù)報表中其他未列明之項(xiàng)目的詳細(xì)說明，如果有分段財務(wù)報告、或有其他事項(xiàng)及資產(chǎn)負(fù)債表日后之其他事項(xiàng)。管理體系規(guī)定應(yīng)當(dāng)詳細(xì)說明編制健全公司財務(wù)報表程序應(yīng)必須遵循的基本原則，闡明如何合理確定公司的業(yè)務(wù)范圍，說明健全合并財務(wù)管理工作程序的基本性和技術(shù)功能要求；并為逐步鞏固完整健全企業(yè)公司財務(wù)報表管理數(shù)據(jù)庫的編制工作基本流程，提供具體實(shí)施工作過程規(guī)范，如賬表一體化，建立關(guān)聯(lián)方平臺等，構(gòu)建完整的合并財務(wù)報表管理體系。

四、結(jié)語

現(xiàn)階段施工企業(yè)的財務(wù)及內(nèi)部交易合并抵銷流程中，受施工企業(yè)內(nèi)部核算成本及其核算管理模型、毛利率、完工生產(chǎn)速度等各種外界經(jīng)濟(jì)條件的直接影響，企業(yè)內(nèi)部合并后的毛利率通常都會出現(xiàn)一些問題，嚴(yán)重影響了施工企業(yè)內(nèi)部合并后的損益，這對大中型施工工程企業(yè)的健康發(fā)展極為不利。為有效破解這一突出問題，各大施工企業(yè)都需要進(jìn)一步建立健全會計核算管理體系，完善各財務(wù)部門企業(yè)毛利的內(nèi)部核算，進(jìn)一步保證完善內(nèi)部合并交易抵銷核算理論的不斷完善，以切實(shí)做好內(nèi)部合并交易抵消的企業(yè)基礎(chǔ)財務(wù)管理工作，促進(jìn)施工企業(yè)的健康發(fā)展。