楊妮娜 魏愛翔

一、前言

為了順應新的經(jīng)濟形勢、醫(yī)療改革、醫(yī)保政策的變化，公立醫(yī)院的管理人員要提高精細化成本管理的意識，加強財務管理的業(yè)務水平，將財務管理與財務核算結(jié)合在一起，從制度設計、管理實施、績效考核等環(huán)節(jié)全流程管控，切實有效的提高成本管理水平，向管理要效益，確保醫(yī)院的長久發(fā)展。

二、公立醫(yī)院成本精細化管理的背景

（一）新的醫(yī)療改革及DRG 在公立醫(yī)院推行

新的醫(yī)療改革計劃的推行，DRG 的醫(yī)院醫(yī)保結(jié)算的推行都客觀地要求公立醫(yī)院實行精細化成本核算。新的醫(yī)療改革要求推進藥品耗材的集中采購、深化醫(yī)療服務價格改革，提高體現(xiàn)技術勞務價值的醫(yī)療服務價格項目，DRG 的醫(yī)院醫(yī)保結(jié)算也要求推進醫(yī)保支付方式改革，推進按照疾病診斷相關分組付費、按病種分值付費，這些改革都要求醫(yī)院按照病種、疾病診斷進行項目核算，控制檢查費、藥品費、耗材費，客觀地要求公立醫(yī)院實行精細化成本核算。[1]

（二）部分地區(qū)財政基本撥款資金不能滿足現(xiàn)有編制職工的人員經(jīng)費需求

部分地區(qū)財政基本撥款資金有限，長期都維持在在編職工工資的60%，無法足額撥付。職工的工資水平、養(yǎng)老保險以及職業(yè)年金逐年上調(diào)基數(shù)，則公立醫(yī)院承擔的在編職工的人員經(jīng)費支出逐年增加，增加了公立醫(yī)院的用人成本。

（三）公立醫(yī)院復審制度要求醫(yī)院提高管理水平，建立健全成本管理體系

四年一次的公立醫(yī)院復審制度對于公立醫(yī)院有明文規(guī)定，公立醫(yī)院要提高管理水平，建立健全成本核算體系，同時也要求按照病種進行成本精細化核算，只有通過公立醫(yī)院復審，才能保障醫(yī)院的收費水平，對于醫(yī)院的發(fā)展至關重要。

三、精細化成本核算對醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要性

（一）精細化成本核算可以分析成本增長原因，防止無用的成本發(fā)生

精細化成本核算可以通過按月份、按年度按照細化成本分析變動情況，通過區(qū)分成本的成本屬性，采用對于酌量性固定成本加強成本控制，對于約束性固定成本例如醫(yī)療設備折舊費，應按照提高醫(yī)療設備使用率的思路實施控制措施，防止無用的浪費的成本發(fā)生。

（二）精細化成本核算可以準確進行本量利分析

精細化成本核算可以有效區(qū)分固定成本和變動成本，固定成本細分為約束性固定成本和酌量性固定成本，約束性固定成本主要指醫(yī)療設備的折舊費用，酌量性固定成本如職工培訓費、會議費、保潔費、安保費、電話費、水費、電費，變動成本主要為人員經(jīng)費、藥品費、耗材費。通過本量利測算，測算出醫(yī)院的門診病人以及住院病人的保本人數(shù)，為醫(yī)院的下年度的收入預算提供準確的數(shù)據(jù)支持，按照成本性質(zhì)，采用對于酌量性固定成本加強成本控制，對于約束性固定成本例如醫(yī)療設備的折舊費用，應按照提高醫(yī)療設備的使用率的思路或者縮短折舊年限安排成本預算。

（三）精細化成本核算有利于現(xiàn)金流量的測算保證資金安全

精細化成本核算可以科學的安排收入和成本的預算，公立醫(yī)院管理人員可以比較準確的進行現(xiàn)金流量的測算，從而為公立醫(yī)院的籌資和投資業(yè)務提供了準確的數(shù)據(jù)支持，公立醫(yī)院可以較準確的安排銀行承兌匯票業(yè)務以及銀行短期貸款和長期貸款的最大限度的本金償還，保證利息支出的最小化，安排必要的或者利潤率高的醫(yī)療設備的購置，如果有基本建設的需要，有利于安排醫(yī)院基本建設資金，申請地方政府專項債券，保證公立醫(yī)院資金鏈的安全。[2]

四、公立醫(yī)院成本核算與管控的現(xiàn)狀及問題

（一）信息化建設薄弱

首先，信息化的成本軟件昂貴，投入資金較大，后續(xù)的成本軟件維護費用、新的需求的開發(fā)成本都較大，而公立醫(yī)院滿足醫(yī)院日常需求后剩余的資金是有限的，導致醫(yī)院缺乏成本精細化核算信息化投入的熱情。其次，信息化建設的周期較長，需要不斷的投入人力成本，成本軟件不能很好的滿足醫(yī)院的需要，需要在設計、使用、評估、提出問題、解決問題的環(huán)節(jié)中動態(tài)循環(huán)，醫(yī)院在應用中提出問題，軟件工程師針對醫(yī)院提出的問題不斷優(yōu)化，例如：成本管理人員手工工作量較大，成本軟件不能形成固定的模板，成本數(shù)據(jù)不能實現(xiàn)自動提取。

第三，成本核算的系統(tǒng)自動化程度較低，財務系統(tǒng)、收費系統(tǒng)等相關數(shù)據(jù)均未形成接口，成本模塊沒有實現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部資源共享，形成信息孤島，不利于全員成本使用的推廣。

（二）內(nèi)部控制制度

成本的內(nèi)部控制制度缺失精細化成本管理的規(guī)定，內(nèi)部控制制度要順應趨勢的發(fā)展，豐富公立醫(yī)院成本管理體系的內(nèi)涵。要將原有的粗放型成本核算轉(zhuǎn)換成精細化的成本核算?，F(xiàn)有成本的內(nèi)部控制一般包含貨幣資金的實地盤點、現(xiàn)金日記賬的日清月結(jié)，銀行存款的余額調(diào)節(jié)表的編制、存貨的采購、驗收、入庫、保管以及出庫使用，醫(yī)療設備的政府采購、使用和維修，差旅費的報銷等內(nèi)容，其制度制定的出發(fā)點側(cè)重于保障成本數(shù)據(jù)核算的準確性和完整性?，F(xiàn)有成本內(nèi)部控制制度的缺陷在于：第一，沒有按照醫(yī)院的戰(zhàn)略計劃形成醫(yī)院的成本核算工作的組織架構圖和流程圖，沒有將成本管理相關部門職責科學劃分，細化至具體權限。導致成本管理工作部門相互推諉，工作不能順利進行。第二，成本管理的過程控制都是事中控制，沒有事前成本管理的內(nèi)容，沒有計劃性的成本會導致公立醫(yī)院的成本費用的增加和無用成本的發(fā)生以及資金使用效率的降低，事后控制的內(nèi)控制度沒有和績效核算制度掛鉤，沒有獎罰，就會無法對全院職工形成壓力或者動力，就會削弱成本管理的強度，從而不能很好地發(fā)揮成管理的作用。第三、制度中沒有明細規(guī)定成本分攤的因數(shù)，這樣會造成分攤因數(shù)的隨意變更，影響數(shù)據(jù)的準確性和可比性。

（三）資金使用效率較低

第一，公立醫(yī)院的成本核算體系主要還是以往的粗放式成本管理模式，即使有成本報表，也僅僅是會計核算形成的直接成本報表，是部分成本的數(shù)據(jù)，不是全成本的報表口徑，通過直接成本的數(shù)據(jù)核算的成本預算不夠準確，醫(yī)院的藥品、耗材等存貨的管理不夠科學，占用了較大的資金成本，金額較大的以往年度的債權債務的賬目也擠占了醫(yī)院的貨幣資金，從而導致資金使用效率低下。第二，公立醫(yī)院一般規(guī)模較大，職工人數(shù)較多，由于歷史的原因，行政后勤、教學科研人數(shù)較多，人員成本比例比較高。

（四）部分公立醫(yī)院管理意識有待提高

精細化的成本核算體系是需要全員參與，普通職工對于參與成本管理的觀念不夠深入，認為比較麻煩，增加了科室的工作量，管理人員主要從事會計成本核算的工作，沒有加強成本財務管理的職能，領導從短期目標的角度考慮，認為精細化成本核算投入大，見效慢，現(xiàn)有的成本體系也可以維持現(xiàn)有的管理水平，這都導致精細化成本核算體系的建立和完善比較困難，難以推進。例如：醫(yī)院的以前年度建設的房屋未安裝電表以及水表，水費和電費等費用的分攤按照面積劃分不準確。

（五）精細化成本核算難度較大

精細化成本核算體系內(nèi)容多，難度大，報表體系也較多，分為直接成本報表、全成本報表、按病種成本報表等，其中直接成本報表可以從財務成本報表取數(shù)，難度最低，全成本報表涉及到不能直接劃分到最小的核算科室的成本的再次劃分，包含管理費用的分攤、醫(yī)技科室的分攤，還有公共醫(yī)療成本的分攤，現(xiàn)有主要是根據(jù)就診人數(shù)等作為分攤系數(shù)，涉及數(shù)據(jù)體量較大，需要相關科室參與，固定成本三級分攤標準不合理，導致形成的成本數(shù)據(jù)無法反映實際成本，不能提供成本數(shù)據(jù)支持。按病種成本報表難度最大，沒有相關的理論課程指導，需要醫(yī)院自行摸索，需要財務人員有較高的業(yè)務水平，需要有足夠的人員參與此項工作，歸納整理基礎數(shù)據(jù)，完善成本核算軟件。目前此種核算方式正處于探索階段 。

五、加強公立醫(yī)院成本核算與管控的對策

（一）完善信息化體系建設

第一，針對成本核算信息化投入大的問題，可以向上級部門反應，由當?shù)氐男l(wèi)生健康委員會牽頭，與有實力的軟件開發(fā)公司洽談，開發(fā)普通版的綜合醫(yī)院成本軟件，通過當?shù)囟嗉裔t(yī)院聯(lián)合，增加醫(yī)院議價的能力，可以降低軟件購買成本以及后續(xù)的軟件保養(yǎng)費用、新的功能的開發(fā)的成本，通過與多家醫(yī)院溝通，軟件開發(fā)公司的工程師可以較好的了解醫(yī)院的真實需求，對于成本軟件中共性的使用功能可以提供更好的軟件服務，醫(yī)院之間的財務人員和相關管理人員也通過交流為成本核算體系的建立和健全提供經(jīng)驗和幫助。

第二，針對成本軟件不能很好的滿足醫(yī)院的需要的問題，要意識到這個問題是一個循序漸進的過程，需要投入大量的人力和資金。首先，應該由財務部門牽頭召開醫(yī)院層面的大會，形成醫(yī)院的成本核算工作的組織架構圖和流程圖，將精細化成本核算體系的建設工作按照部門職責進行分解，將此項工作分解至科室甚至到人頭，明確至權限，工程師在成本軟件開發(fā)的過程中，就要將相關的成本核算流程、操作人員的權限都要鑲嵌到成本軟件中，達到職責分工的功能。其次，財務管理人員要與工程師細致溝通和交流，將日常的工作最大化的自動化，提高財務人員的工作效率，例如：將軟件開發(fā)預留數(shù)據(jù)導入和導出的功能，或者可以像Excel 一樣有復制或者粘貼，插入圖形等常用功能，使工作人員對系統(tǒng)操作能夠熟悉，快速適應。

第三，針對成本核算的系統(tǒng)自動化程度較低的問題，需要將醫(yī)院的收費系統(tǒng)、財務系統(tǒng)、醫(yī)保系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、合同系統(tǒng)、預算系統(tǒng)通過接口的方式實現(xiàn)數(shù)據(jù)的自動化提取，從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)網(wǎng)絡的資源共享，避免信息孤島的形成，讓成本核算的數(shù)據(jù)實現(xiàn)全員共享，積極引導全體職工參與到成本核算工作，提高成本管理的認識。

從表3可以看出：利用保密點進行檢查，共檢查51個點，點位中誤差為0.26 m，限差為±0.8 m，最大較差為0.89 m，限差為±1.6 m。利用像控點進行檢查，共檢查20個點，點位中誤差為0.42，限差為±1.2 m；最大較差為1.01 m，限差為±2.4 m；使用GPS RTK實地測量明顯地物共檢查99個點，點位中誤差為0.76 m，限差為±1.2 m；最大較差為1.69 m，限差為±2.4 m。

（二）健全成本管理內(nèi)部控制制度

針對內(nèi)部控制制度不健全，缺乏細節(jié)的規(guī)范的問題，公立醫(yī)院可以聘請專業(yè)的外部機構針對醫(yī)院的自身實際情況量身定做內(nèi)部控制制度。也可以自行制定成本管理內(nèi)部控制制度。自行制定成本管理內(nèi)部控制制度需要在制度規(guī)定中明確規(guī)定以下幾點，加強成本核算體系的控制作用強度。第一，精細化成本核算是一個全員參與的體系，需要所有職工各司其職，這就要求醫(yī)院層面按照醫(yī)院的戰(zhàn)略計劃形成醫(yī)院的成本核算工作的組織架構圖和流程圖，將精細化成本核算體系的建設工作按照部門職責進行分解，將此項工作分解至科室甚至到人頭，明確至權限。在制度中將部門職責明細，也可以防止部門推諉工作，導致工作無法及時開展。[3]第二，精細化成本管理是一個全過程管理模式，分為事前成本管理、事中成本管理、事后成本管理，事前成本管理可以與預算控制相結(jié)合在預算安排階段合理安排成本費用，達到事前控制，有預算的成本才可以支付，事中成本管理就是對于具體的、已經(jīng)發(fā)生的成本要加強成本的審核，嚴格執(zhí)行差旅費、培訓費等報銷制度，杜絕不能報銷或者能夠報銷但是金額超預算的成本支出，事后成本控制就是通過每個季度的成本報表分析查明變動較大的成本項目的原因，采取合理且經(jīng)濟成本較低的措施進行控制，事后成本控制最重要的一點就是要和績效考核制度掛鉤，有獎有罰，比如對固定成本實行定額制管理，超過的部分屬于懲罰的部分，節(jié)約的部分屬于獎勵的部分，提高全院職工成本控制意識，最大限度地發(fā)揮成本管理的作用。第三，精細化成本管理的口徑是全成本核算，包括直接成本和間接成本，為了成本的數(shù)據(jù)存在可比性，制度中應該明細規(guī)定成本分攤的因數(shù)，避免分攤因數(shù)的隨意變更，影響數(shù)據(jù)的準確性和可比性。比如醫(yī)技科室以及行政后勤的成本的分攤，其中人員經(jīng)費按照人頭分攤，藥品費和耗材費按照使用科室分攤，水費和電費按照水表和電表數(shù)據(jù)分攤，暖氣費按照使用面積分攤，進修費、會議費等按照職工歸屬的科室分攤，其余沒有明確分攤依據(jù)的成本費用按照門診收入或者住院收入的比例進行分攤。

（三）加強資產(chǎn)和負債的管理

第一，針對資金使用效率較低的問題，可以通過加強公立醫(yī)院資產(chǎn)和負債的管理來收攏資金。對于資產(chǎn)端，要加強對庫存現(xiàn)金的監(jiān)管，現(xiàn)金要日清月結(jié)，要加強對銀行存款的對賬工作，及時編制銀行存款調(diào)節(jié)表，按月查清未達賬項的原因，限期清理，加大對藥品、耗材、試劑以及高值易耗品、辦公用品等存貨的管理，定期實地盤點，利用信息化進行管理，藥品、耗材、試劑的成本核算要實施計入病人費用為終點的閉環(huán)管理，加大對債權的管理力度，加強醫(yī)保對賬，對醫(yī)保拒付的款項要從醫(yī)生的績效中扣回 。嚴格控制醫(yī)療設備的購置，醫(yī)療設備成本高，購買前要進行可行性的專家論證，要加強設備經(jīng)濟效益測算，提高醫(yī)療設備使用率，在績效考核中縮短醫(yī)療設備的攤銷年限，提高資金使用效率。對于負債端，對于短期借款和長期借款應盡早償還，降低利息支出，應付的藥品款、耗材款和試劑款可以通過銀行承兌匯票的方式支付，盡量選擇沒有手續(xù)費或者保證金的銀行合作。

第二，針對人員成本高的問題，公立醫(yī)院要控制職工人數(shù)，提高效率，合理規(guī)劃，通過加大信息化的投入減少人員的手工錄入數(shù)據(jù)等機械化的工作。

（四）加強精細化成本控制的培訓

要多開展關于精細化成本控制體系的培訓和課程，讓全體職工從了解到接受，理解精細化成本控制的必要性，理解精細化成本控制與職工的自身利益和醫(yī)院長久發(fā)展的關系，提高加入成本管理工作的積極性。

（五）提高財務管理水平

針對精細化成本核算難度較大，公立醫(yī)院還處于探索階段的問題，公立醫(yī)院要加強財務人員的學習和培訓，提高財務人員的財務管理水平，也可以對于單病種等需要研究數(shù)據(jù)因果關系的成本核算利用外部資源，比如購買事務所的相關服務，加強與高校的合作，將此作為課題共同研究，早日攻克難點。

六、結(jié)語

綜上所述，當前在公立醫(yī)院中成本管理雖然已經(jīng)實施，但是體系還有待完善。因此，公立醫(yī)院亟須建立更加的完善體系，這樣才能有效的促進成本管理使得公立醫(yī)院能夠可持續(xù)發(fā)展。

[1]劉建文.公立醫(yī)院成本精細化管理的難點和對策[J].財會學習，2020(06)：153+155.

[2]趙兵、趙芳宗.基于新形勢下的全成本精細化管理在醫(yī)院經(jīng)濟管理中的運用探究[J].財經(jīng)界，2019(31)：37-38.

[3]紀桂秀.試論成本精細化管理在醫(yī)院管理中的應用[J].財經(jīng)界.，2020(08)：75-76.