李娜 （湖北省煙草公司黃石市公司 湖北 黃石 435003）

一、引言

內(nèi)部審計作為國家審計的基礎(chǔ)，被納入我國審計監(jiān)督體系。審計署在《2019年度內(nèi)部審計工作指導(dǎo)意見》中提出，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)發(fā)揮實現(xiàn)審計全覆蓋的生力軍作用，通過創(chuàng)新審計方法、優(yōu)化組織方式、突出審計重點，努力實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應(yīng)審盡審，消除審計監(jiān)督盲區(qū)，加大審計監(jiān)督力度。2020年國資委印發(fā)《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》，要求積極推動內(nèi)部審計監(jiān)督無死角，實施內(nèi)部審計全覆蓋。

縱觀目前學術(shù)界對審計全覆蓋的研究，大多是站在國家審計機關(guān)的視角研究國家審計全覆蓋，關(guān)于內(nèi)部審計全覆蓋的研究相對較少。馬玉申等（2018）認為，內(nèi)部審計全覆蓋的對象既包括審計對象，也包括審計內(nèi)容，內(nèi)部審計應(yīng)對整個價值鏈分析實施全面覆蓋。孫盛（2016）認為，煙草行業(yè)應(yīng)當對采購、收入、經(jīng)濟責任落實情況、財務(wù)收支、重大問題決策和大額資金使用等實行審計全覆蓋。沈琦敏（2017）認為，在新常態(tài)下，應(yīng)建立基于大數(shù)據(jù)的審計監(jiān)督框架，要以風險為導(dǎo)向，以制度為保障，充分運用互聯(lián)網(wǎng)來推進國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋。雖然學術(shù)界已經(jīng)開始關(guān)注內(nèi)部審計全覆蓋，但鮮有學者結(jié)合實踐提出操作層面的措施。為此，本文以煙草行業(yè)為例，根據(jù)其特點，從實踐的角度深入挖掘?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部審計全覆蓋的方法與策略，以期為更多的組織提供參考。

二、內(nèi)部審計全覆蓋面臨的困境

（一）審計獨立性難以保證

為了提高內(nèi)部審計的獨立性，煙草行業(yè)嘗試了一系列舉措。一是設(shè)立內(nèi)部審計委員會。煙草行業(yè)實行總公司、省公司、市公司三級法人制度，自上而下，垂直管理。各級公司的最高決策機構(gòu)是黨組（黨委），黨組（黨委）同時也是經(jīng)理層，其成員由上級公司或所屬部委任命。黨組（黨委）下設(shè)內(nèi)部審計委員會，領(lǐng)導(dǎo)本單位的內(nèi)部審計工作，由主要負責人擔任主任，其他領(lǐng)導(dǎo)班子成員擔任副主任，審計、辦公室、財務(wù)、人事、計劃、法規(guī)、監(jiān)察等部門負責人擔任委員。二是主要負責人分管內(nèi)審工作。為了進一步提升內(nèi)部審計的獨立性，行業(yè)規(guī)定內(nèi)部審計工作由主要負責人分管，但由于主要負責人主管全局，有時會將更多的精力放在主營業(yè)務(wù)上，部分公司的內(nèi)部審計工作往往由紀檢組長協(xié)助主要負責人管理。三是實施審計派駐制。2010年，總公司要求直屬單位實行內(nèi)部審計派駐制，即省公司審計部門不變，市公司審計部門上劃至省公司管理，由省公司向各市公司派駐辦公。目前，各省公司已經(jīng)全面實行了審計派駐制，但大多數(shù)市公司的審計部門僅僅是在名稱上新增了“審計派駐辦公室”，職能和責任并無改變，人事關(guān)系、工資薪金仍由市公司管理，同級審計結(jié)果向市公司領(lǐng)導(dǎo)匯報。以上措施雖然有一定效果，但更多是形式上的改變，并未從根本上解決內(nèi)部審計缺乏獨立性的問題，內(nèi)部審計部門在報告關(guān)系和行政級別上與其他職能部門并無差異，這必然會限制內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。

（二）全覆蓋標準不明確，缺乏操作層面指引

根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，審計全覆蓋，是指在一定周期內(nèi)對屬于審計監(jiān)督范圍的事項、單位以及相關(guān)責任人進行有重點、有步驟、有深度、有成效的審計。但全覆蓋的具體周期是多長，哪些事項屬于審計范圍，哪些是審計重點，這些需要各行業(yè)、各單位結(jié)合自身實際情況制定實施細則。中國煙草總公司出臺了《關(guān)于進一步落實審計全覆蓋的實施意見》，各省級公司也相應(yīng)出臺了文件，但從文件內(nèi)容看，并未明確審計全覆蓋的標準，也未對具體實現(xiàn)路徑與方法進行細化，這導(dǎo)致在審計計劃制定方面缺少科學的統(tǒng)籌規(guī)劃，各年度審計計劃之間缺少延續(xù)性，有些事項在短時間內(nèi)重復(fù)審計，有些事項卻多年未審，不僅造成了資源浪費，而且出現(xiàn)了審計盲區(qū)。

（三）審計力量相對薄弱，與全覆蓋要求不匹配

一是人員數(shù)量不足。和其他職能部門相比，審計部門的人員配備往往處于弱勢地位，就一般市級公司而言，大多配備專職審計人員2至3人，較大公司或煙葉產(chǎn)區(qū)可能配備4至5人。審計人員不僅要完成本級審計任務(wù)，還要接受上級的統(tǒng)一調(diào)配參與上級審計任務(wù)，另外還會被大量事務(wù)性工作分散精力。為了增強審計力量，部分市級公司設(shè)立了兼職審計人員，人選主要是各縣級單位的會計人員，但縣級單位一般只有一個會計，也處于“人少事多”的境地，較難抽出時間配合審計部門的工作，加之缺少有效的考核和激勵機制，兼職審計人員的工作積極性不高?？傊?，以目前的人員配備和工作量來看，審計人員往往疲于應(yīng)對各類工作，很難滿足高質(zhì)量全覆蓋的要求。

二是專業(yè)背景單一。煙草行業(yè)的專兼職審計人員構(gòu)成主要是財務(wù)和審計人員，具有工程造價專業(yè)背景和信息技術(shù)專業(yè)背景的人員很少，再加上長期缺少輪崗，沒有實際的營銷、專賣工作經(jīng)驗，對業(yè)務(wù)了解不夠深入。此外，現(xiàn)有審計人員很少有時間主動提升自身的知識結(jié)構(gòu)，審計結(jié)束后缺少對審計工作的歸納總結(jié)，難以持續(xù)提升自身的專業(yè)能力，導(dǎo)致審計項目中發(fā)現(xiàn)的問題含金量不高，難以保證應(yīng)有的審計質(zhì)量。

（四）審計理念相對保守，技術(shù)手段難以革新

一是理念未與時俱進。大多數(shù)煙草公司對最前沿的公司治理理念和內(nèi)部審計理念關(guān)注不夠，將精力主要集中在合規(guī)性審查上，過于關(guān)注手續(xù)的完整性而缺少對企業(yè)的總體內(nèi)控和風險的思考，審計職能定位與現(xiàn)代內(nèi)部審計的目標有所偏差，內(nèi)部審計價值沒有得到很好的體現(xiàn)，審計結(jié)果難以落實應(yīng)用。

二是方法手段落后。大多數(shù)煙草公司的審計工作仍以手工查賬等方式開展，審計抽樣依靠主觀判斷，風險評估、穿行測試、分析性復(fù)核等方法得不到應(yīng)用，數(shù)據(jù)分析大多停留在統(tǒng)計層面，缺乏對數(shù)據(jù)的深入挖掘，技術(shù)手段、審計效率落后。這一方面是由于審計目標本身所致，即審計主要關(guān)注形式上的合規(guī)性，對數(shù)據(jù)的利用要求不高；另一方面也和審計信息化建設(shè)滯后有關(guān)，近年來，煙草行業(yè)正在大力加強審計信息化建設(shè)，但受制于企業(yè)內(nèi)的大量信息孤島和數(shù)字化人才的缺乏，基本停留在審計管理流程的線上化，并沒有發(fā)揮審計平臺的數(shù)據(jù)集成優(yōu)勢。

三、內(nèi)部審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑

實現(xiàn)內(nèi)部審計全覆蓋，需從多方面發(fā)力。本文構(gòu)建的內(nèi)部審計全覆蓋實現(xiàn)路徑的總體框架如圖1所示。

圖1 內(nèi)部審計全覆蓋實現(xiàn)路徑的總體框架

（一）加強黨的領(lǐng)導(dǎo)，形成工作合力

堅持和加強黨的領(lǐng)導(dǎo)，是做好審計全覆蓋的根本保證，也是落實中央審計委員會會議精神的必然要求。具體來說有以下四點：一要切實發(fā)揮好內(nèi)部審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)決策作用。細化內(nèi)部審計委員會各成員的職責，將任務(wù)落實到每個人身上。制定內(nèi)部審計委員會議事規(guī)則，明確內(nèi)部審計委員會會議的召開形式、頻次、內(nèi)容，以及需要召開會議的特殊情形，通過內(nèi)部審計委員會的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)推動相關(guān)問題的解決，充分發(fā)揮黨在內(nèi)部審計工作中把方向、謀大局的作用。二要加強黨組（黨委）對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)。黨組（黨委）可以創(chuàng)造交流機會，鼓勵內(nèi)部審計人員進行定期總結(jié)、經(jīng)驗交流，以合理方式解決內(nèi)部審計人員工作中遇到的阻礙，為內(nèi)部審計工作的開展營造更好的條件。還可以積極推動“引進來”和“走出去”戰(zhàn)略，聘請專家為內(nèi)部審計人員授課，促進與外部組織（內(nèi)審工作先進企業(yè)、內(nèi)審協(xié)會等）的交流學習。三要確保信息傳遞的有效性。審計部門應(yīng)嚴格執(zhí)行重大事項報告制度，審計計劃確定、重要審計發(fā)現(xiàn)、線索移交等事項，都要及時向本單位內(nèi)部審計委員會報告，必要時向上級審計部門報告。四要強化信息共享與協(xié)調(diào)配合。加強與黨建、財務(wù)、人事、規(guī)范等其他內(nèi)部監(jiān)督部門和紀檢監(jiān)察部門的溝通聯(lián)系，加強監(jiān)督成果交叉利用，完善審計線索移交與問責制度，形成工作合力。

（二）界定審計總范圍，科學統(tǒng)籌謀劃

1.梳理企業(yè)職能職責和業(yè)務(wù)流程，結(jié)合審計制度要求，篩選出需要納入審計范圍的事項。對于是否納入審計范圍，主要從經(jīng)濟角度來考慮，資金、資產(chǎn)等與經(jīng)濟直接相關(guān)的必須納入審計范圍，例如各項收入費用、專項資金、資產(chǎn)管理、采購等內(nèi)容；與經(jīng)濟間接相關(guān)的，例如教育培訓、合同管理等，也要納入審計范圍；純事務(wù)性工作不納入審計范圍，例如政務(wù)管理、檔案管理（經(jīng)濟事項的歸檔除外）等不必作為審計事項。

2.對所有納入審計范圍的事項進行風險評估。風險評估可采用座談及問卷調(diào)查等方式，參考以往年度各類檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，從重要性及可能性兩個維度來衡量，建立風險坐標圖來判斷風險的重要程度，確定風險排序。

3.根據(jù)風險情況，將納入審計范圍的事項分為A、B、C三個等級。A級表示風險程度較高，必須定期開展專項審計，并且審計頻率較高，例如一年審一次。B級表示風險程度一般，需要定期開展專項審計，但審計頻率可適當降低，例如2—3年審一次。C級表示風險程度較低，可不必開展專項審計，但必須在經(jīng)濟責任、財務(wù)收支等其他審計項目中包含此事項。但上述安排并不是絕對的，因為有些事項雖然本身風險很大，但通過內(nèi)外部的監(jiān)督控制，剩余風險大大減少。例如采購雖然風險很大，但通過采購部門與規(guī)范部門的共同努力，規(guī)范程度明顯提升；再如財務(wù)收支，雖然是風險高發(fā)區(qū)，但經(jīng)過財務(wù)審核層層把關(guān)，加上會計師事務(wù)所的鑒證評價，剩余風險是可接受的。因此，內(nèi)部審計可根據(jù)實際情況，在其他內(nèi)外部監(jiān)督、檢查、鑒證評價的基礎(chǔ)上，適當對審計項目作出靈活安排。

4.確定審計項目的完整清單，根據(jù)各項目的審計頻率，在上級統(tǒng)一安排項目的基礎(chǔ)上，通過查漏補缺，合理制定各年度自立項目審計計劃，運用“1+N”審計模式，將不同審計項目中相同的審計內(nèi)容進行整合，在一定周期內(nèi)用最少的資源實現(xiàn)應(yīng)審盡審。

（三）盤活審計資源，調(diào)動各方積極性

1.善于利用內(nèi)部資源。一是擴充兼職審計人員隊伍，彌補現(xiàn)有內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)單一的不足。可以在現(xiàn)有財務(wù)兼職審計人員的基礎(chǔ)上，將各部門、各下屬單位的專賣、卷煙營銷、法律、計算機、工程造價等專業(yè)方面的人才納入兼職審計團隊。在開展審計項目時，可以根據(jù)審計項目性質(zhì)和所涉及的專業(yè)領(lǐng)域，充分整合調(diào)配審計資源，抽調(diào)對應(yīng)的兼職審計人員，利用各單位、各部門人員的專業(yè)技能，保障審計過程全覆蓋的監(jiān)督效能。對兼職審計人員實行聘任制度，建立激勵考核機制，以考核加分、通報表揚等措施調(diào)動其參與審計工作的積極性。二是探索“合作式”審計模式。隨著審計深入到企業(yè)經(jīng)營管理各個環(huán)節(jié)，審計人員會涉足一些新的不熟悉的領(lǐng)域，僅憑審計人員的專業(yè)背景和經(jīng)驗，很難及時發(fā)現(xiàn)各領(lǐng)域中存在的問題，而長期從事相關(guān)活動的人員，具有相關(guān)專業(yè)知識，了解經(jīng)營管理中哪里有漏洞、哪些地方需要完善。因此，可以改變傳統(tǒng)的審計與被審計關(guān)系，以合作共贏為目的，邀請被審計單位（部門）管理人員參與審計過程，共同挖掘?qū)徲嬛攸c。這樣不僅可以充分利用其專業(yè)優(yōu)勢，提高審計的效率與效果，還可以減少被審計單位（部門）的抵觸情緒，有利于審計建議的采納和后期的整改工作。三是開展交叉審計。打破單位和地域的邊界，開展單位間的交叉審計，在一定程度上能提高審計的獨立性，有利于提升審計人員的業(yè)務(wù)能力。交叉審計可按照地域相近、規(guī)模相當、產(chǎn)業(yè)鏈相似的原則進行。

2.合理借助外部力量。一直以來，煙草行業(yè)的工程審計一般委托社會中介機構(gòu)來開展。而對于經(jīng)濟責任審計、專項審計等內(nèi)容，主要借助內(nèi)部審計自身的力量完成。從少量單位聘請中介機構(gòu)開展經(jīng)濟責任審計、專項審計的情況看，審計質(zhì)量大多不盡如人意。鑒于此，可以嘗試換一種合作方式，不必完全委托，而是讓中介機構(gòu)派專業(yè)人員參與審計項目，配以合理的分工，內(nèi)外部審計人員共同合作、隨時交流，可以有效減少外部審計人員對煙草業(yè)務(wù)不了解的劣勢，起到相互學習、相互提升的作用。

（四）轉(zhuǎn)變思維理念，創(chuàng)新技術(shù)手段

在內(nèi)部審計資源有限的條件下，需要通過技術(shù)創(chuàng)新進一步提高審計效率。一要轉(zhuǎn)變職能定位。“大智移云物”時代，單純的合規(guī)審計終將退出歷史舞臺，內(nèi)部審計要在新形勢下找到自身的新定位?，F(xiàn)階段要以組織的戰(zhàn)略目標為中心，建立風險導(dǎo)向的全覆蓋內(nèi)部審計模式，將精力用在“刀刃”上，實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計。二要樹立數(shù)據(jù)思維。要培養(yǎng)整體數(shù)據(jù)觀，改變過去單純的分散核查方法，在將歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、現(xiàn)有的業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)上，通過梳理、比對、分析，生成審計疑點，確定審計核查重點，增強審計針對性，提高工作質(zhì)量和效率。三要加快實現(xiàn)信息技術(shù)與審計業(yè)務(wù)的深度融合。理念的實現(xiàn)需要技術(shù)的支持，內(nèi)部審計人員不僅要用好現(xiàn)有審計平臺，還要通過課題研究等方式加快云計算、數(shù)據(jù)挖掘、知識圖譜等技術(shù)在審計中的應(yīng)用，逐步實現(xiàn)傳統(tǒng)審計到數(shù)據(jù)審計再到智能審計的轉(zhuǎn)變。