石靈靈

（中國電子科技集團公司第十四研究所，南京 210039）

一、研究背景

根據(jù)實務(wù)工作經(jīng)驗，結(jié)合對博弈論學習和思考，前期撰文對企業(yè)部門職責分工與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系進行了理論分析，得出部門職責分工的合理性在內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)機制層面決定了內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。在企業(yè)內(nèi)控環(huán)境中，基于一定管理機制和內(nèi)控措施，部門行為存在成本或得益。對部門分工分析滿足博弈論分析四要素：參加者、全部策略或行為、次序和得益，滿足構(gòu)建博弈論模型，實證分析部門職責分工與內(nèi)部控制有效性，進一步促進博弈論在分工實務(wù)中的應(yīng)用。研究未能在理論分析中進行模型實證分析。

二、文獻回顧

企業(yè)內(nèi)部控制是套控制系統(tǒng)，現(xiàn)有文獻不乏從不同角度應(yīng)用博弈論建模分析。唐偉（2007）將管理者和投資者納入博弈過程。余張帆（2013）將管理人員和內(nèi)控人員納入博弈模型分析。程書劍（2012）將國企出資人和國企經(jīng)營層關(guān)系納入博弈框架進行建模分析。姚海鑫（2015）將證監(jiān)部門和上市公司經(jīng)營層、公司管理層和會計人員、公司管理層和審計委員會三個層面納入博弈模型。蘇燕（2017）將博弈論研究對象拓展到企業(yè)人力資源管理。閆峰（2010）應(yīng)用博弈論研究專利協(xié)作分工。

綜上，博弈論在內(nèi)部控制中建模分析主體關(guān)系方面應(yīng)用廣泛。但是，鮮見將視角下沉到部門職責分工層面的研究。研究在前期理論思考基礎(chǔ)上，分析實務(wù)中應(yīng)收賬款和保函開具這兩類業(yè)務(wù)的“報審”行為。

三、理論分析

博弈是指某些個體、組織或機構(gòu)，在某個特定的環(huán)境中，在一定的規(guī)則下，同時或先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為或策略中進行選擇并加以實施，各自取得相應(yīng)結(jié)果的過程。博弈四要素：參與者、所有策略或行為、次序和支付。

博弈貫穿內(nèi)部控制方方面面及始終。根據(jù)財政部對內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制主體有董事會、監(jiān)事會、管理人員和所有員工；其目標是合理確保業(yè)務(wù)管理的合法性和合規(guī)性，資產(chǎn)安全、真實、完整的財務(wù)報告及相關(guān)信息，提高業(yè)務(wù)效率和效果，促進發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)；其內(nèi)容是遵循內(nèi)部控制原則，建立內(nèi)部環(huán)境，開展風險評估，實施控制活動，促進信息和溝通，建立內(nèi)部監(jiān)督，開展各種內(nèi)部控制活動。

從定義看，兩者描述邏輯高度一致，博弈是內(nèi)部控制的抽象，內(nèi)部控制具備博弈四要素，內(nèi)部控制實施的過程是所有環(huán)節(jié)和層次的博弈過程。博弈論描述的“個體、組織或機構(gòu)”可以理解為內(nèi)部控制的主體?！澳硞€特定的環(huán)境”可以理解為內(nèi)部控制中的內(nèi)控環(huán)境?！耙欢ǖ囊?guī)則”“行為和策略中進行選擇并加以實施”可以理解為內(nèi)部控制內(nèi)容?！叭〉孟鄳?yīng)結(jié)果”可以理解為內(nèi)部控制目標。

博弈分析指導部門分工有利于內(nèi)部控制目標實現(xiàn)。企業(yè)管理中，部門分工科學合理關(guān)乎內(nèi)控機制有效運行、部門配合協(xié)作和企業(yè)利益最大化。在保函開具業(yè)務(wù)中，涉及市場部門、法務(wù)部門、財務(wù)部門。業(yè)務(wù)鏈條后續(xù)部門負責審核職責，減少不必要保函開具而降低財務(wù)成本。若報批職責分工到財務(wù)部，則失去審核監(jiān)督機制而化為盡快按照市場部要求開出的義務(wù)。財務(wù)部門既負責報批，又負責開具。若為了規(guī)避內(nèi)部決策成本，財務(wù)部門有聯(lián)合市場部門達成變保函條款為保證金條款的動力，增加企業(yè)資金占用。再如在應(yīng)收賬款核銷業(yè)務(wù)中，核銷既是目的，又是手段。從減少賬面原值角度看，核銷是目的；從減少壞賬發(fā)生頻率角度看，核銷可以是手段。企業(yè)減少壞賬發(fā)生、信用管理、市場人員考核、回款管理等環(huán)節(jié)都有內(nèi)控激勵或約束，這些都是正向管理。關(guān)于形成壞賬，如果核銷控制機制設(shè)置不合理，存在壞賬重復(fù)發(fā)生風險，無法保障資產(chǎn)安全。實務(wù)中，企業(yè)都會設(shè)置核銷審核、決策程序，以此作為應(yīng)收賬款逆向管理，以增加核銷成本（如耗費時間或精力、受質(zhì)詢或責罰）來反向促使壞賬發(fā)生。誰負責經(jīng)辦核銷報審手續(xù)，誰才會承擔核銷成本，誰才會為減少并規(guī)避自覺采取改善措施。應(yīng)收賬款核銷分工設(shè)置科學、合理，方可形成保障應(yīng)收賬款安全的正向機制。在假設(shè)必須完成核銷的企業(yè)目標下，博弈理論正視所涉及各部門的利益（即支付），分析部門追求利益并實施部門策略產(chǎn)生影響，將該影響置于企業(yè)整體內(nèi)控目標層面進行評判，最終形成影響取舍及導致該影響的分工取舍。這種取舍即是尋找博弈論中“納什均衡”。

四、應(yīng)收款核銷報審的博弈模型分析

賬面應(yīng)收賬款核銷業(yè)務(wù)鏈條涉及多個部門。由誰負責辦理核銷報審手續(xù)更為科學合理，值得按照博弈論理念建模分析。

（一）模型基本假設(shè)

1.參與人：假設(shè)博弈參與方分別為市場部門和非市場部門。雙方充分了解各自的支付并且理性地選擇本部門利益最大化的策略。

2.策略：市場部門可以選擇的策略集合為S={S，S}={報審，不報審}。非市場部門可選擇的策略集合為F={F，F(xiàn)}={報審，不報審}。

3.信息：因為雙方屬于同一個企業(yè)，面臨同樣內(nèi)部控制環(huán)境，了解彼此，所以雙方熟悉彼此策略選擇，且假設(shè)雙方同時選擇策略。

4.支付：假設(shè)市場部門和非市場部門都有經(jīng)辦報批意愿，則兩部門不會因為系強制分工而選擇消極規(guī)避，且都按照內(nèi)部控制流程辦理。此時，市場部門和非市場部門面臨同樣的材料制作、內(nèi)外部溝通協(xié)調(diào)、決策機構(gòu)質(zhì)詢或責罰，承擔相同報審成本J；若市場部門選擇報批，非市場部門選擇不報批，則市場部門承擔報審成本J，非市場部門得益為零。假設(shè)市場部門拒絕報審，無視應(yīng)收款項產(chǎn)生原因和風險點，不經(jīng)歷報審決策程序，缺失直面質(zhì)詢機制反向激勵，存在新增應(yīng)收款項壞賬損失風險。按照檢查工作邏輯，該損失風險管理成本在市場部門拒絕報審條件下，會轉(zhuǎn)嫁給非市場部門（如法務(wù)、紀審、財務(wù)等）承擔。若市場部門拒絕報審，非市場部門鑒于外部審計或者內(nèi)部檢查等壓力履行報審手續(xù)，市場部門可節(jié)約紀審成本N，非市場部門需要承擔報審成本J和新增損失風險管理成本△；若無外部審計或者內(nèi)部檢查壓力，非市場部門同樣不履行報審手續(xù)，市場部門承擔紀審成本N，非市場部門承擔新增損失風險管理成本△。事項上升到紀審處理層面，面臨程序必然較內(nèi)部報審繁瑣，所獲處罰程度必然高于內(nèi)部，所以N>J。根據(jù)上述假設(shè)構(gòu)建博弈模型如下：

表1 應(yīng)收款項核銷報審博弈模型

（二）箭頭法求均衡解

根據(jù)上述分析假設(shè)，該博弈模型屬于完全信息靜態(tài)博弈。為直觀分析博弈雙方策略關(guān)系，尋找市場部門策略相對于非市場部門策略的最佳對策，即尋找該模型的納什均衡策略組合，研究采用箭頭法進行分析。箭頭法思路是對博弈中每個策略組合進行分析，測試在每個組合中各博弈方能否通過單方面改變自己的策略從而增加得益。如能，則從所分析的策略組合中對應(yīng)的得益數(shù)組標示箭頭，到改變策略后策略組合對應(yīng)的得益數(shù)組。最后綜合每個策略組合分析情況，形成對博弈結(jié)果的判斷，是否具有穩(wěn)定性的策略組合。根據(jù)各策略得益大小的行為方向，可以對模型按箭頭法標示如下：

表2 應(yīng)收款項核銷報審博弈模型箭頭法分析

按照分析結(jié)果，將“報審”職責分工到市場部，而不是非市場部門的策略組合符合納什均衡，即均衡解為策略組合{S，F(xiàn)}。企業(yè)得益呈現(xiàn)如下關(guān)系：（-J+0）>（-J-J）>（-N-△）>（-N-（J+△）），均衡時各方得益之和最大，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)設(shè)置紀檢監(jiān)察審計機制，加大對應(yīng)收款項催收督查力度，落實市場部門的應(yīng)收款項核銷報審職責分工可以最大限度節(jié)約管理成本，提高管理效率，合理保證資產(chǎn)安全和財務(wù)報告等相關(guān)信息真實完整，體現(xiàn)了內(nèi)控有效性。

五、保函開具報審的博弈模型分析

保函開具業(yè)務(wù)鏈條上涉及多個部門，由哪個部門負責報審手續(xù)，博弈論建模分析可以給出答案。

（一）模型基本假設(shè)

1.參與人：假設(shè)博弈參與方分別為市場部門和財務(wù)部門。雙方充分了解各自的支付并且理性地選擇本部門利益最大化的策略。

2.策略：市場部門可以選擇的策略集合為A={A，A}={報審，不報審}。財務(wù)部門可選擇的策略集合為B={B，B}={報審，不報審}。

3.信息：因為雙方屬于同一個企業(yè)，面臨同樣的內(nèi)部控制環(huán)境，了解彼此，所以雙方熟悉彼此策略選擇，且假設(shè)雙方同時選擇策略。

4.支付：市場部門需要對外提供保函是基于投標、合同簽訂、回款的需要，從而獲得銷售績效，假設(shè)上述得益為市場效益M。因保函屬于擔保事項，企業(yè)內(nèi)部需要提供決策材料，履行決策程序等報審手續(xù)，需要發(fā)生報審成本J。企業(yè)無需開具保函，發(fā)生平均財務(wù)成本為F；向外部金融機構(gòu)申請開具保函，需要繳納手續(xù)費用，質(zhì)押保證金，發(fā)生財務(wù)成本F，F(xiàn)>F。假設(shè)將報審保函開具職責強制分工到財務(wù)部門，保函監(jiān)督部門負責經(jīng)辦保函需求部門的報審手續(xù)，會催生財務(wù)部門抵觸等消極行為。財務(wù)部門對內(nèi)需要履行報審程序，對外需要溝通必選性價比高的金融機構(gòu)，時間和精力大為壓縮。為完成盡快開具任務(wù)，避免服務(wù)效率考核扣分等，會產(chǎn)生兩方面行為：一是弱化了監(jiān)督意愿和能力，二是增加規(guī)避報審手續(xù)而改為全款保證金支付風險或者是來不及必選到性價比高的金融機構(gòu)，加大企業(yè)流動資金占用，尤其在流動資金緊張時增加企業(yè)財務(wù)風險，擴大融資需求，增加財務(wù)成本，此時財務(wù)成本為F，F(xiàn)>F>F。根據(jù)上述假設(shè)構(gòu)建博弈模型如下：

表3 保函對外開具報審博弈模型

（二）箭頭法求均衡解

上述模型同樣屬于完全信息靜態(tài)博弈。同理，上述分析按照策略得益大小判斷的行為方向，本博弈模型標示箭頭如下：

表4 保函對外開具報審博弈模型箭頭法分析

按照分析結(jié)果，將“報審”職責分工到市場部，而非財務(wù)部門的策略組合符合納什均衡，即均衡解為策略組合{A，B}。企業(yè)得益呈現(xiàn)如下關(guān)系：（M-J-F）>（M-（F+J））>（M-J-（F+J））>（0-F），均衡時各方得益之和最大，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。將保函開具報審的職責落實到作為需求部門的市場部，才能理順分工，營造積極有為的企業(yè)文化；在有效進行市場開拓的同時，控制資金占用，節(jié)約財務(wù)成本，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，同樣體現(xiàn)了內(nèi)部控制的有效性。

上述兩類建模，直觀顯示了在某一特定內(nèi)控體系中部門分工合理性決定了內(nèi)部控制的有效性。在此均衡狀態(tài)下，各方得益之和是企業(yè)得益最大值。博弈論對部門職責分工合理性能夠給出直觀指導，能為實務(wù)中分工提供理念、方法。在同一企業(yè)中，針對某一業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)鏈條上部門職責分工博弈符合完美信息靜態(tài)博弈。實務(wù)中，無法清晰判別某項具體工作承接部門時，要杜絕主觀武斷做法，決策者將雙方行為按照博弈論邏輯進行研究，即可發(fā)現(xiàn)較為科學合理的分工選擇。