呂蔡霞 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所

證券市場(chǎng)是一個(gè)信息和財(cái)務(wù)高度流通的市場(chǎng)。真實(shí)、完整、及時(shí)的上市公司財(cái)務(wù)信息披露才能維護(hù)證券市場(chǎng)的公開、公正、公平。會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)是為了提高經(jīng)濟(jì)效益。但目前我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問題，直接影響了中小股東的利益，導(dǎo)致他們投資積極性和對(duì)市場(chǎng)的信任感不足，嚴(yán)重影響證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，使得證券市場(chǎng)的資本配置功能發(fā)揮不足。為了使證券市場(chǎng)在相對(duì)良好的秩序下正常運(yùn)行，必須建立健全相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表生成和披露機(jī)制。

一、我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題現(xiàn)狀

近幾年，上市公司對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解和實(shí)際運(yùn)用能力不斷增強(qiáng)，年報(bào)審計(jì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量顯著提高。但結(jié)合近兩年證監(jiān)會(huì)對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告抽查審閱發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息失真或虛假的問題依然普遍存在，比如存在著財(cái)務(wù)造假，信息披露不真實(shí)、不及時(shí)、不完善的種種現(xiàn)象。證監(jiān)會(huì)2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告顯示，存在部分上市公司對(duì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的情況，主要包括：新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)、股權(quán)投資等分類不恰當(dāng)；收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與合同約定不一致；合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍判斷不合理；公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值損失計(jì)提不謹(jǐn)慎；實(shí)際經(jīng)營情況和經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量不匹配；關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)方資金占用等披露不完整等。問題主要集中在新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表、商譽(yù)減值、非經(jīng)常性損益認(rèn)定以及列報(bào)與披露等方面。

二、 最近幾年上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的調(diào)查

通過電子閱覽室有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量文獻(xiàn)的查詢閱讀，金融界等網(wǎng)站企業(yè)報(bào)表板塊對(duì)相關(guān)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的查詢，及在證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站對(duì)近幾年受證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司的搜索調(diào)查，獲取了一些上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的信息。

（一）財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高

這幾年，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以往未明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中處理方法不一的部分情況進(jìn)行了明確規(guī)定，上市公司年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高。以關(guān)聯(lián)方認(rèn)定為例，以前年度存在未將與其所屬集團(tuán)的其他成員單位（包括母子公司）的合營、聯(lián)營企業(yè)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方的情況。曾有上市公司披露信息中顯示，上市公司本身披露了合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)關(guān)聯(lián)交易六億多，而其合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)在年報(bào)中披露的關(guān)聯(lián)方交易不足一億，造成信息披露不對(duì)稱，存在信息漏批。在媒體質(zhì)疑之后，其合營、聯(lián)營企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步溝通并向權(quán)威部門咨詢后認(rèn)為原對(duì)關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定不夠全面，補(bǔ)充并更正了關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易。2019年12月10日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2019〕21號(hào)）對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定，有了政策指引，上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易披露更加完善和規(guī)范。

（二）部分財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量不容樂觀

據(jù)證監(jiān)會(huì)披露，截止2019年4月底， 已披露的2018年經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告共有3,622家公司，219家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，占比6.05%[1]。截止2020年9月，已披露的2019年經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告共3,847家，274家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，占比7.12%[2]。

僅從近兩年的數(shù)據(jù)看，上市公司財(cái)務(wù)質(zhì)量總體上升的同時(shí)，部分財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量仍不能保證，而且近幾年各項(xiàng)新準(zhǔn)則的執(zhí)行，部分上市公司存在對(duì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的問題，所以遏制財(cái)務(wù)造假，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量任重道遠(yuǎn)。

（三）財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)不容小覷

近兩年年度財(cái)務(wù)報(bào)告反映上市公司存在以下典型問題：期末大額預(yù)付賬款，存貸雙高等，可能存在資金體外循環(huán)，或上市公司資金被占用風(fēng)險(xiǎn)；計(jì)提大額商譽(yù)減值、股權(quán)投資等減值損失，存在利用商譽(yù)減值等大額資產(chǎn)減值達(dá)到洗大澡的目的；關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)方資金占用等選擇性披露；對(duì)新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)、股權(quán)投資等分類不恰當(dāng)；以及構(gòu)造虛假合同、虛假交易、虛曾收入、虛增貨幣資金等，使得財(cái)務(wù)信息不能真實(shí)反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。以上可看出隨著各項(xiàng)新準(zhǔn)則的執(zhí)行，上市公司理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則存在不到位，以及上市公司主觀造假等危險(xiǎn)意識(shí)仍然存在，財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)不容小覷。

（四）會(huì)計(jì)信息披露問題仍然存在

在我國，有關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的相關(guān)準(zhǔn)則在逐步的完善，但是由于各管理當(dāng)局利益和目的的不同，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程也在一定程度上受到了管理當(dāng)局的干預(yù)和操控。弄虛作假，歪曲事實(shí)的財(cái)會(huì)信息的情況仍然存在。利用相互之間關(guān)聯(lián)關(guān)系，制造虛假業(yè)績(jī)，美化財(cái)務(wù)報(bào)表；賬面資產(chǎn)與實(shí)際資產(chǎn)嚴(yán)重不符，惡意隱形占用募集資金；對(duì)財(cái)務(wù)信息披露事項(xiàng)揭示不明或者拒絕揭示等等情況也時(shí)有發(fā)生。

近幾年，被證監(jiān)會(huì)查處并給予行政處罰的案例中，存在上市公司通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)、虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用等方式，虛增營業(yè)收入、營業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用，導(dǎo)致年度報(bào)告中披露的利潤總額存在虛假記載，披露的銀行存款余額存在虛假記載，存在未及時(shí)披露及未在年度報(bào)告中披露為控股股東提供關(guān)聯(lián)擔(dān)保的情況，未在年度報(bào)告中如實(shí)披露募集資金使用情況等違法事實(shí)[3]。另外還有不少上市公司均因虛假陳述遭行政處罰[4]，可見會(huì)計(jì)信息披露上的質(zhì)量問題也是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量很重要一方面。

三、 上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題原因

（一） 經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)向

上市公司通過提供虛假財(cái)務(wù)信息營造良好的業(yè)績(jī)指標(biāo)和經(jīng)營能力，騙取政府、機(jī)構(gòu)投資者以及小股民的信任，從而獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，未審慎核查，甚至為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益違背職業(yè)道德，協(xié)助上市公司管理層出具虛假報(bào)告的情形。如證監(jiān)會(huì)曾公布存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于為上市公司提供審計(jì)服務(wù)過程中，未審慎核查工程項(xiàng)目的真實(shí)性被行政處罰[4]。

（二） 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

我國上市公司股權(quán)高度集中，董事會(huì)、治理層結(jié)構(gòu)不合理，實(shí)控人一人獨(dú)大的問題嚴(yán)重，獨(dú)立董事不作為，在利益的驅(qū)動(dòng)下不但不能有效監(jiān)督管理層的行為，還與管理層共同操縱上市公司協(xié)作造假，導(dǎo)致上市公司對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息不能真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如近幾年，存在上市公司大股東及其關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期非經(jīng)營性占用上市公司及其子公司資金，漠視中小股東權(quán)益，并遭到證監(jiān)會(huì)處罰。

（三） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為大方向的指導(dǎo)性文件，不能全面詳盡的包括實(shí)務(wù)操作中的具體細(xì)節(jié)性問題，準(zhǔn)則未包括的范圍和領(lǐng)域，為上市公司披露虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間。如謹(jǐn)慎性原則下，財(cái)務(wù)人員會(huì)高估費(fèi)用和損失、低估收入和利益來達(dá)到操縱利潤的目的，以及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇性運(yùn)用，使得會(huì)計(jì)人員可以在規(guī)定的范圍內(nèi)，選擇有利于自身績(jī)效的會(huì)計(jì)政策等。

四、上市公司提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

（一） 完善政策法規(guī)，減少會(huì)計(jì)操作空間

會(huì)計(jì)誠信是指客觀公正，客觀地把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)給反映出來，并真實(shí)地為會(huì)計(jì)信息使用者提供服務(wù)。誠信在會(huì)計(jì)領(lǐng)域非常重要，為了減少、避免財(cái)務(wù)造假，我們應(yīng)該提高會(huì)計(jì)誠信。

財(cái)務(wù)作假手段非常繁多，會(huì)計(jì)法律法規(guī)應(yīng)及時(shí)修正，以滿足實(shí)務(wù)的需要。目前我國有關(guān)行政法規(guī)中仍有種種不到之處，從而反映了我國證券市場(chǎng)作為新興市場(chǎng)，以及證券法制建設(shè)處于相對(duì)初級(jí)階段的不足。這些缺陷主要表現(xiàn)在目前我國證券市場(chǎng)的信息系統(tǒng)相對(duì)來說不夠透明，缺乏有效的支持，造成了維護(hù)公平權(quán)益運(yùn)作的難度，阻礙了信息披露制度的公開化。

（二） 規(guī)范年報(bào)信息披露，加大處罰力度

企業(yè)為利潤考慮，會(huì)遵循成本效益原則。當(dāng)財(cái)務(wù)造假的預(yù)期成本大大低于預(yù)期收益時(shí)，企業(yè)就產(chǎn)生了造假的沖動(dòng)。因此，對(duì)于上市公司不自律的情況，監(jiān)管部門應(yīng)加大打擊的力度，提高財(cái)務(wù)造假成本，這是遏制財(cái)務(wù)造假屢禁不止的有效措施，也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要方法。由監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)共同進(jìn)行對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督和管理也是一個(gè)很不錯(cuò)的選擇。

在證券市場(chǎng)，外部審計(jì)師的存在也直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度以及相關(guān)投資者的投資信心。針對(duì)我國很多上市公司結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，事務(wù)所招聘和解聘都由部分經(jīng)理人決定的情況?？梢詴和Ｓ缮鲜泄咀约浩溉巫?cè)會(huì)計(jì)師的形式，可以由相關(guān)的監(jiān)管部門或者委托相關(guān)律師事務(wù)所進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任。審計(jì)可以輪換制，上市公司每隔一段時(shí)間就要更換服務(wù)的會(huì)計(jì)律師事務(wù)所。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作當(dāng)中出現(xiàn)重大失誤的情況要建立一定的民事賠償機(jī)制，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失誤成本，盡量的避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司財(cái)務(wù)方面出現(xiàn)徇私舞弊，信息造假的情況發(fā)生。一旦出現(xiàn)類似情況，相關(guān)人員要承擔(dān)一定的連帶責(zé)任。

（三） 建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)

上市公司應(yīng)建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)。治理層對(duì)管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露過程負(fù)有監(jiān)督責(zé)任。治理層和管理層人員應(yīng)獨(dú)立分開，并且對(duì)治理層賦予實(shí)權(quán)且不受管理層所控制，從而有效達(dá)到對(duì)管理層的監(jiān)督。

同時(shí)，為了進(jìn)一步杜絕一股獨(dú)大的情況發(fā)生，上市公司可以嘗試建立獨(dú)立的董事制度，改變?cè)械墓竟杀窘Y(jié)構(gòu)。其實(shí)在很大程度上我國的上市公司董事會(huì)成員未真正參與到上市公司中，不能夠真正的發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)管作用。很多上市公司的“大股東”，董事會(huì)重要成員成為了公司實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部控制人，更多的是代表股東的自身利益，甚至部分董事對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注力度不夠。隨之而來的就是財(cái)務(wù)報(bào)告片面的“一言堂”。具體問題具體分析，可以建立獨(dú)立的董事組成審計(jì)委員會(huì)專門實(shí)現(xiàn)對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管。當(dāng)然，委員會(huì)內(nèi)部成員的選擇要具備一定的獨(dú)立性和專業(yè)性，才能夠勝任這份工作，真正的推進(jìn)職責(zé)履行。

（四） 強(qiáng)化獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)監(jiān)督作用

證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，以糾正財(cái)務(wù)信息披露不規(guī)范的問題。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述，以及財(cái)務(wù)造假的行為從嚴(yán)處罰。對(duì)于上市公司等公眾利益實(shí)體，通過現(xiàn)場(chǎng)檢查、年報(bào)抽查等方式對(duì)企業(yè)造假行為施加壓力，提升財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)確性。

對(duì)實(shí)務(wù)操作中常出現(xiàn)模棱兩可的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)明確監(jiān)管判斷口徑，督促上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相同問題作出一致會(huì)計(jì)處理。對(duì)金融企業(yè)、特殊行業(yè)、以及創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板等公司涉及到的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式等會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行深入研究，及時(shí)解決創(chuàng)新業(yè)務(wù)的各類會(huì)計(jì)處理問題，并給出監(jiān)管指示，并且完善財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范，切實(shí)提高信息披露質(zhì)量。

我國會(huì)計(jì)市場(chǎng)在一定程度上秩序的“混亂”以及不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系等，都會(huì)自一定程度上對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生不好的影響。造成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)壓力和法律法規(guī)的選擇上很為難，導(dǎo)致他們社會(huì)責(zé)任感的淡化，丟失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)道德和素養(yǎng)。所以，應(yīng)該針對(duì)性的健全對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德素養(yǎng)的監(jiān)管和制度。對(duì)于在工作當(dāng)中能夠客觀公正進(jìn)行信息披露的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要視情況給與鼓勵(lì)和獎(jiǎng)勵(lì)。一方面，加強(qiáng)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)監(jiān)管力度。另一方面，提高審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)質(zhì)量，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加自律，發(fā)揚(yáng)最基本的職業(yè)道德，不忘初心，砥礪前行。

五、總結(jié)

最近幾年，上市公司各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范，會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不斷提高。并能夠嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，按照準(zhǔn)則要求披露真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。中國證監(jiān)會(huì)也不斷加強(qiáng)對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管。新證券法已于2020年3月1日起施行，顯著提高證券違法違規(guī)成本，提高對(duì)證券違法行為的處罰力度。但是部分上市公司為增加利潤，或滿足實(shí)控人體外資金需要，運(yùn)用隱蔽的手法進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

因此，切實(shí)提高我們上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要從行政、社會(huì)和上市公司自身公司治理結(jié)構(gòu)等多方面加以防范。完善各種管理體制和監(jiān)督機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，保持中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立性，加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效地防止財(cái)務(wù)造假，促進(jìn)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。